FG Schleswig-Holstein: Steuerbefreiung podologischer Behandlungen auch ohne ärztliche Verordnung
FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 5.2.2014 - 4 K 75/12
Leitsätze
1. Die Steuerfreiheit podologischer Behandlungen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese Behandlungen nicht aufgrund einer ärztlichen Verordnung erfolgt sind, da sich ein solches Nachweiserfordernis für das Vorliegen einer Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin bei Leistungen arztähnlicher Berufe weder aus dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG noch aus dem Zweck der Vorschrift, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen, ableiten lässt (entgegen BMF-Schreiben vom 19. Juni 2012, BStBl I 2012, 682 und Abschn. 4.14.1 Abs. 4 Satz 8 und 9 UStAE).
2. Podologische Behandlungen sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei, wenn sie der Behandlung einer Erkrankung am Fuß des Patienten dienen. Erfolgen die Behandlungen bei Patienten mit anderweitigen Erkrankungen zum Zweck der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen, so sind sie nur bei unmittelbarem Krankheitsbezug steuerfrei.
UStG § 4 Nr. 14 Buchst. a
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob Leistungen der medizinischen Fußpflege, die ohne Vorliegen einer ärztlichen Verordnung erbracht worden sind, nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 2005 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) -UStG- steuerfrei sind.
Die Klägerin ist eine am 1. Januar 2011 gegründete GbR, deren Gesellschafterinnen zwei zugelassene Podologinnen sind. Gegenstand der Klägerin ist die medizinische Fußpflege. Die Leistungen der medizinischen Fußpflege wurden in der podologischen Praxis der Klägerin im streitigen Zeitraum von Januar bis Mai 2012 von den Gesellschafterinnen sowie einer weiteren angestellten Mitarbeiterin erbracht.
Die medizinische Fußpflege umfasste das fachgerechte Schneiden der Nägel und das Entfernen der Hornhaut. Die Behandlungen erfolgten teilweise auf der Grundlage von ärztlichen Verordnungen. Zu den verordnungsfähigen Maßnahmen der podologischen Therapie gehörten die Hornhautabtragung zur Vermeidung von drohenden Hautschädigungen und die Nagelbehandlung zur verletzungsfreien Beseitigung abnormer Nagelbildungen zur Vermeidung von drohenden Schäden an Nagelbett und Nagelwall. Voraussetzung für die Verordnungsfähigkeit war die Diagnose eines diabetischen Fußsyndroms mit der Funktionsstörung der Hyperkeratose bei der Hornhautabtragung und des pathologischen Nagelwachstums bei der Nagelbearbeitung.
In der Praxis der Klägerin wurden im streitigen Zeitraum ferner Patienten behandelt, bei denen die betreffenden Leistungen weder aufgrund einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers noch im Rahmen einer Vorsorge- und Rehabilitationsmaßnahme erbracht wurden. Die Behandlung erfolgte in diesen Fällen aufgrund von Vorerkrankungen der jeweiligen Patienten, nach denen die Patienten folgenden Kategorien zuzuordnen sind: Bluter (Nr. 1), Chemotherapie (Nr. 2), Cortison (Nr. 3), Diabetes (Nr. 4), Durchblutungsstörungen/pAVK (Nr. 5), Hühneraugen (Nr. 6), Immunsuppressiv (Nr. 7), Marcumar (Nr. 8), Nagelpilz (Nr. 9), Neurodermitis (Nr. 10), Neuropathie/Polyneuropathie (Nr. 11), Rheuma (Nr. 12), Schuppenflechte (Nr. 13), Rollnägel (Nr. 14), Arthrose (Nr. 15), Hüftoperation (Nr. 16), pathologischer Zustand (Nr. 17), Prävention (Nr. 18).
Die Klägerin erzielte im streitigen Zeitraum folgende (Brutto-)Erlöse aus der Erbringung von Leistungen der medizinischen Fußpflege ohne Vorliegen einer vorherigen ärztlichen Verordnung:
Januar 2012 Februar 2012 März 2012 April 2012 Mai 2012 Summe
4.485 € 3.492 € 4.027 € 3.805 € 4.202 € 20.011 €.
Die Klägerin reichte auf Anforderung des Beklagten für Januar bis Mai 2012 Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein, mit denen sie folgende Umsatzsteuer-Vorauszahlungen anmeldete:
Zeitraum Umsatzsteuer-Vorauszahlung steuerpflichtiger Nettoumsatz
Januar 2012 716,19 € 3.769 €
Februar 2012 557,55 € 2.934 €
März 2012 643,11 € 3.384 €
April 2012 607,64 € 3.198 €
Mai 2012 671,07 € 3.531 €
Gegen die mit den Umsatzsteuer-Voranmeldungen verbundenen Festsetzungen der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen legte die Klägerin jeweils zeitgleich Einspruch ein. Die nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungen bedürften grundsätzlich keiner ärztlichen Anordnung in Form eines Rezepts. Eine ärztliche Anordnung sei nur im Grenzbereich zwischen Heilbehandlung und Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i.S.d. § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bzw. Behandlungen, die dem bloßen allgemeinen Wohlbefinden dienen, erforderlich; derartige Behandlungen würden von der Klägerin indessen nicht erbracht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für den streitigen Zeitraum als unbegründet zurück. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG komme für die streitigen Umsätze nicht in Betracht, da die betreffenden Behandlungen nicht aufgrund ärztlicher Verordnung bzw. einer Verordnung eines Heilpraktikers oder in Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt worden seien. Als ärztliche Verordnung komme sowohl das Kassen- als auch das Privatrezept in Betracht; eine bloße Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker reiche nicht aus. Ein steuerfreier Umsatz liege auch dann nicht vor, wenn die Behandlung durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss an eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers erfolge, sofern für diese Anschlussbehandlung keine neue ärztliche Verordnung vorliege (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. Juni 2012, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2012, 682; Abschn. 4.14.1 Abs. 4 Satz 8 und 9 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-).
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 18. Juli 2012 beim Finanzgericht eingegangenen Klage. Sie trägt hierzu vor, dass die Klägerin auch für die streitigen Umsätze die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfülle. Die Steuerbefreiung sei lediglich für Leistungen im Grenzbereich zwischen Heilbehandlung und Maßnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens nur bei Nachweis der medizinischen Indikation durch ärztliche Verordnung zu gewähren. Die von der Klägerin durchgeführten podologischen Behandlungen seien eindeutig nicht diesem Grenzbereich zuzuordnen, da sie sich auf konkrete Fußbereiche mit individuellen Beschwerden bezögen und konkret der Vorbeugung insbesondere von Verletzungen und Infektionen dienten. Die Behandlungen hätten einen konkreten Krankheitsbezug, da sie bei sog. Risikopatienten erfolgt seien, die jeweils ein konkretes Krankheitsbild aufgewiesen hätten. Die medizinische Fußpflege bei den Risikopatienten stelle eine Heilbehandlung in Form der vorbeugenden Maßnahme dar, da sie zur Vermeidung von Infektionen bis hin zu Fuß- und Beinamputationen erforderlich sei. Bei den Risikopatienten handele es sich im Wesentlichen um Chemotherapie- und Dialyse-Patienten, deren Immunsystem stark angegriffen sei und die regelmäßig sehr dünne Haut und entzündete Füße hätten, sowie um Marcumar-Patienten, bei denen aufgrund der Einnahme blutgerinnungshemmender Medikamente die Gefahr bestehe, dass kleinste Verletzungen zu offenen Wunden und lebensbedrohlichen Infektionen führten. Weitere Risikogruppen bildeten Rheumapatienten, die zur Vermeidung von Schmerzen im Hinblick auf Arthrose und Gicht behandelt würden, sowie Patienten mit typischerweise bei Diabetes auftretenden Nervenerkrankungen, deren Füße aufgrund von Infektionen zur Vermeidung von Amputationen regelmäßig behandelt werden müssten. Behandelt würden schließlich auch Hüft-OP Patienten, die sich operationsbedingt längere Zeit nicht bücken dürften. Die fachkundige Nagelbearbeitung sei explizit im Leistungskatalog der Krankenkassen aufgeführt. Die podologischen Behandlungen seien jeweils durch die pathologischen Zustände der Patienten medizinisch indiziert. Soweit für Patienten der Kategorie Nr. 18 (Prävention) dennoch eine ärztliche Verordnung für die Gewährung der Steuerfreiheit erforderlich sei, greife im Streitfall die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG ein. Entgegen der Auffassung des Beklagten ermögliche das BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 682 schließlich auch andere Formen des Nachweises der medizinischen Indikation, da es nur „grundsätzlich" vom Erfordernis einer ärztlichen Verordnung ausgehe. Zum Nachweis durch ärztliche Verordnung verweise das BMF-Schreiben auf die Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 7. Juli 2005 V R 23/04 (BStBl II 2005, 904) und vom 20. Januar 2008 XI R 53/06 (BStBl II 2008, 647), die zur Ernährungsberatung und zum therapeutischen Reiten ergangen seien. Hierbei handele es sich jedoch gerade um Tätigkeiten im Grenzbereich zwischen steuerfreier Heilbehandlung und steuerpflichtiger Befriedigung alltäglicher Lebensbedürfnisse, bei denen es für die Steuerfreiheit zur klaren Abgrenzung einer ärztlichen Verordnung bedürfe. Eine Beschränkung des Nachweises der Heilbehandlung auf ärztliche Verordnungen liefe dem Gesetzeszweck zuwider, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese dem Einzelnen dadurch zugänglicher zu machen.
Die Klägerin hat zum Nachweis der medizinischen Indikation der an Risikopatienten erbrachten Leistungen der medizinischen Fußpflege ein Gutachten von Prof. Dr. med. ... vom 14. März 2013 samt Anlage der Evidenzbasierten Leitlinie der Deutschen Diabetes-Gesellschaft sowie eine Ergänzung zum Gutachten vom 3. Juni 2013 eingereicht, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.
Die Klägerin beantragt,
die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar bis Mai 2012 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt unter Verweis auf die im BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 682 enthaltene Verwaltungsanweisung vor, dass Behandlungen durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss an eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers grundsätzlich nicht als steuerfreie Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG anzusehen seien, sofern für die Anschlussbehandlungen keine neue Verordnung vorliege. Die Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker stelle keine ausreichende Verordnung dar. Im Hinblick auf die streitigen Umsätze sei die Abgrenzung zwischen steuerfreien Heilbehandlungen und steuerpflichtigen Maßnahmen zur bloßen Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens wegen des nur allgemein festgehaltenen Krankheitsbildes der Patienten erschwert. Eine medizinisch indizierte Heilbehandlung dürfte daher nicht ohne ärztliche Eignungsdiagnose feststellbar sein. Eine eindeutige Zuordnung der einzelnen podologischen Leistungen, die ohne ärztliche Verordnung erbracht worden seien, zu einer steuerfreien Heilbehandlung sei nach objektiven Merkmalen auch unter Einbeziehung des von der Klägerin eingeholten Gutachtens und der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen nicht möglich. Von der angebotenen Vorlage der Patientenkartei hinsichtlich der Zuordnung der einzelnen Patienten zu den Risikogruppen könne im Streitfall abgesehen werden.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin eine Aufstellung der in den Jahren 2011 und 2012 erbrachten Umsätze mit und ohne ärztliche Anordnung vorgelegt, deren Höhe und Aufteilung zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die Beteiligten haben zudem unstreitig gestellt, dass in den Jahren 2011 und 2012 im Wesentlichen dieselben Patienten behandelt worden sind.
Aus den Gründen
Die zulässige Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar bis Mai 2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die von der Klägerin erbrachten Umsätze aus Leistungen der medizinischen Fußpflege zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen, da diese überwiegend gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sind und für den verbleibenden Teil der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 UStG unterliegen.
1. Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind steuerfrei Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Die Vorschrift entspricht der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL geregelten Steuerbefreiung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679; vom 18. August 2011 V R 27/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ‑BFH/NV- 2011, 2214).
a) Die Tätigkeit des Podologen stellt eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG dar (BFH-Urteil vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFH/NV 2013, 880). Im Streitfall verfügten die Gesellschafterinnen der Klägerin als zugelassene Podologinnen - zwischen den Beteiligten unstreitig - über die erforderliche Berufsqualifikation.
b) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen; sie müssen daher einen therapeutischen Zweck haben (BFH-Urteile in BStBl II 2009, 679; in BFH/NV 2011, 2214; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2012 XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273). Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (BFH-Urteile in BStBl II 2009, 679; in BFH/NV 2011, 2214). Leistungen zum Zweck der Vorbeugung sind nur bei unmittelbarem Krankheitsbezug steuerfrei (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 2214; BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 273). Die betreffenden Tätigkeiten müssen Teil eines konkreten, individuellen, der Vorbeugung dienenden Leistungskonzepts sein (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BStBl II 2005, 904). Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin liegt dagegen nicht vor, wenn die Leistung lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand oder das Wohlbefinden verbessert oder auf vorwiegend kosmetischem Gebiet erfolgt (BFH-Urteile in BStBl II 2005, 904; vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BStBl II 2008, 647; in BFH/NV 2013, 880 zu Podologen; BFH-Beschlüsse vom 28. September 2007 V B 7/06, BFH/NV 2008, 122 zu Massageleistungen; in BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen). Im Grenzbereich zwischen Heilbehandlung und Verbesserung des allgemeinen Wohlbefindens kommt eine Steuerbefreiung grundsätzlich nur für Leistungen in Betracht, die aufgrund ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt werden (BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BStBl II 2005, 669 und in BStBl II 2005, 904 zur Ernährungsberatung; in BStBl II 2008, 647 zum therapeutischen Reiten).
2. Im Streitfall sind die streitigen Umsätze aus der podologischen Behandlung überwiegend als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin anzusehen (b); auf das Vorliegen einer ärztlichen Verordnung kommt es insoweit nicht an (a). Soweit für einzelne Behandlungen kein therapeutischer Zweck feststellbar ist, wird die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht erhoben (c).
a) Die Steuerfreiheit der streitigen podologischen Behandlungen wird entgegen der Auffassung des Beklagten, die den Verwaltungsanweisungen im BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 682 und in Abschn. 4.14.1 Abs. 4 Satz 8 und 9 UStAE entspricht, nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese Behandlungen nicht aufgrund einer ärztlichen Verordnung erfolgten (vgl. Finanzgericht -FG- Köln, Beschluss vom 20. September 2007 10 V 1781/07, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2008, 258, unter II.3.c). Denn ein solches Nachweiserfordernis für das Vorliegen einer Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin bei Leistungen arztähnlicher Berufe lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG noch aus dem Zweck der Vorschrift, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen, ableiten. Eine ärztliche Verordnung ist daher nur dann notwendige Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung, wenn das Vorliegen einer Heilbehandlung nicht in anderer Weise nachgewiesen werden kann. Die medizinische Indikation podologischer Behandlungen wird zwar regelmäßig nicht ohne ärztliche Eingangsdiagnose feststellbar sein (FG Köln, Beschluss vom 20. September 2007 10 V 1781/07, EFG 2008, 258). Im Streitfall ist eine Beurteilung des therapeutischen Zwecks der von der Klägerin erbrachten Leistungen der medizinischen Fußpflege aufgrund der zu den behandelten Patienten vorgelegten Unterlagen und des ärztlichen Privatgutachtens möglich, ohne dass es hierfür einer ärztlichen Verordnung zu den einzelnen Behandlungen bedürfte.
b) Die streitigen Leistungen der medizinischen Fußpflege dienten nach Überzeugung des Senats überwiegend der Vorbeugung oder der Behandlung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen. Der Senat hat die Beurteilung des therapeutischen Zwecks hierbei auf der Grundlage des von der Klägerin eingereichten ärztlichen Privatgutachtens und der Ergänzung des Gutachtens sowie der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung der Vorerkrankungen der Patienten nach einzelnen Kategorien vorgenommen. Von der Einholung eines weiteren gerichtlichen Gutachtens konnte der Senat im Streitfall absehen, da der Beklagte die Ausführungen im vorliegenden Gutachten und der Ergänzung zum Gutachten sowie die in der Aufstellung der Vorerkrankungen enthaltenen ergänzenden Erläuterungen nicht substantiiert bestritten hat. Die von der Klägerin angebotene Vorlage der Patientenkartei war im Streitfall ebenfalls nicht erforderlich, da der Beklagte hierauf ausdrücklich verzichtet hat und die Zuordnung der behandelten Patienten zu den einzelnen Kategorien der Vorerkrankungen aus der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
aa) Im Hinblick auf die Patienten der Kategorien Hühneraugen (Nr. 6), Nagelpilz (Nr. 9), Schuppenflechte (Nr. 13) und Rollnägel (Nr. 14) folgt der therapeutische Zweck der Behandlungen unmittelbar aus der entsprechenden Erkrankung am Fuß der jeweiligen Patienten. Nach den Erläuterungen in der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung liegt in diesen Fällen eine krankhafte Veränderung am Fuß der Patienten vor, die bei Hühneraugen in einer schmerzhaften Hornschwielenbildung, beim Nagelpilz in einer deutlichen Verdickung des Nagels und bei Rollnägeln in einer Nagelkrümmung quer zur Wachstumsrichtung besteht und bei der Schuppenflechte zu Schmerzen unter den Fußnägeln führt.
Für die Patienten der Kategorie Rheuma (Nr. 12) ergibt sich der therapeutische Zweck der Behandlungen ebenfalls aus einer Erkrankung am Fuß der Patienten, da es nach der Ergänzung zum Gutachten bei diesen Patienten zu Deformierungen des Fußes kommt, die zur Bildung schmerzhafter Schwielen führen. Bei Patienten der Kategorie Hüftoperation (Nr. 16) liegt nach der Ergänzung zum Gutachten zwar mangels spezieller Gefährdung des Fußes keine besondere medizinische Indikation für eine podologische Therapie vor; im konkreten Fall folgt der therapeutische Zweck der Behandlung des betreffenden Patienten nach der Erläuterung in der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung jedoch aus der extremen Hornhautbildung an den Füßen des Patienten.
bb) Bei den Patienten der Kategorien Durchblutungsstörungen/pAVK (Nr. 5) und Neuropathie/Polyneuropathie (Nr. 11) dient die podologische Behandlung nach dem Gutachten der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen, da die mit den vorliegenden Erkrankungen verbundene verminderte Durchblutung bzw. die Schmerzlosigkeit des Fußes neben weiteren Erkrankungen des Fußes eingewachsene Nägel nach sich ziehen, die nicht heilende chronische Wunden verursachen und letztlich zu Amputationen führen können. Bei den Patienten der Kategorien Chemotherapie (Nr. 2) und Cortison (Nr. 3) ist nach der Ergänzung zum Gutachten die Infektabwehr erheblich beeinträchtigt, so dass die podologische Behandlung aufgrund der hohen Infektionsgefährdung der Patienten ebenfalls der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen dient. Dies gilt in gleicher Weise für die Patienten der Kategorien Bluter (Nr. 1) und Marcumar (Nr. 8), bei denen aufgrund der vorliegenden Erkrankung bzw. der Medikamenteneinnahme bei Verletzungen schwer stillbare Blutungen auftreten können. Eine Heilbehandlung zum Zweck der Vorbeugung liegt schließlich auch bei den Patienten der Kategorien Immunsuppressiv (Nr. 7) und Arthrose (Nr. 15) vor, bei denen die Infektabwehr nach den Erläuterungen in der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung ebenfalls erheblich beeinträchtigt ist.
c) Es kann im Streitfall dahinstehen, in welchem Umfang auch bei den Patienten der Kategorien Diabetes (Nr. 4), Neurodermitis (Nr. 10), pathologischer Zustand (Nr. 17) und Prävention (Nr. 18) eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin vorliegt, da für die Umsätze aus der Behandlung dieser Patienten die Kleinunternehmerbesteuerung des § 19 UStG Anwendung findet.
aa) Bei Patienten der Kategorie Diabetes (Nr. 4) ist der therapeutische Zweck der Behandlungen nur insoweit gegeben, als nach der von der Klägerin vorgelegten Einzelaufstellung zugleich die Merkmale anderer Kategorien erfüllt sind, so dass die podologische Behandlung zum Zweck der Vorbeugung (Polyneuropathie, Bluter) bzw. der Behandlung (Hühneraugen) von Gesundheitsstörungen erfolgt. In gleicher Weise liegt bei den Patienten der Kategorien Neurodermitis (Nr. 10) und pathologischer Zustand (Nr. 17) eine medizinisch indizierte Behandlung nur insoweit vor, als diese sich unmittelbar auf krankhafte Veränderungen am Fuß (eingewachsene Nägel, extreme Hornhautbildung) bezieht. Soweit als pathologischer Zustand eine Beeinträchtigung der Infektabwehr gegeben ist, dient die podologische Behandlung der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen.
Im Hinblick auf die Patienten der Kategorie Prävention (Nr. 18) lässt sich ein therapeutischer Zweck der vorgenommenen Behandlungen nicht zur Überzeugung des Senats feststellen, da nach den Erläuterungen in der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung der Vorerkrankungen der Patienten und der zur Kategorie Nr. 18 eingereichten Einzelaufstellung der vorgenommenen Behandlungen kein unmittelbarer Krankheitsbezug erkennbar ist. Im Gegensatz zu den Patienten der unter b) genannten Kategorien ist eine konkrete Zuordnung der einzelnen Patienten der Kategorie Nr. 18 weder zu einer Gruppe mit Erkrankungen am Fuß (aa) noch zu einer Risikogruppe möglich, bei der die podologische Behandlung der Vorbeugung von Gesundheitsstörungen dient (bb). Die in der Aufstellung enthaltene Erläuterung zur Kategorie Nr. 18, dass die Behandlung der Patienten zur Vermeidung von Druckstellen, Verletzungen, Infektionen und Entzündungen erfolge und damit der wirksamen Prävention von Fußkomplikationen diene und die Patienten fast alle Vorerkrankungen wie zum Beispiel extreme Hornhautbildung hätten, reicht hierfür nicht aus.
bb) Der für die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung maßgebliche Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer überschreitet weder im Jahre 2012 noch im Vorjahr 2011 die in § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG genannten Umsatzgrenzen von 17.500 € bzw. 50.000 €. Die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätze aus den Behandlungen der Patienten der unter b) genannten Kategorien werden nach § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG bei der Bemessung der Grenzbeträge nicht berücksichtigt.
Die (Brutto-)Umsätze aus der Behandlung der Patienten der Kategorien Diabetes (Nr. 4), Neurodermitis (Nr. 10), pathologischer Zustand (Nr. 17) und Prävention (Nr. 18) belaufen sich im streitigen Zeitraum auf (2.433,50 € + 418 € + 955,50 € + 3.060 € =) 6.867 €. Sie machen damit einen Anteil von 34,32 % am Gesamtumsatz aus den streitigen Behandlungen ohne ärztliche Verordnung in Höhe von 20.011 € aus. Da die Bruttoerlöse des gesamten Jahres 2012 aus sämtlichen Behandlungen von Patienten ohne ärztliche Verordnung nach der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Aufstellung nur 49.337 € betragen, ist der für 2012 maßgebliche Grenzbetrag von 50.000 € nicht überschritten. Für das Vorjahr 2011 belaufen sich die Bruttoerlöse aus sämtlichen Behandlungen von Patienten ohne ärztliche Verordnung nach der Aufstellung auf 39.335,56 €. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass in den Jahren 2011 und 2012 im Wesentlichen dieselben Patienten behandelt worden sind. Hieraus folgt, dass die anteilige Zuordnung dieser Patienten zu den einzelnen Kategorien in beiden Jahren übereinstimmend vorzunehmen ist. Die Bruttoerlöse aus der Behandlung der Patienten der Kategorien Diabetes (Nr. 4), Neurodermitis (Nr. 10), pathologischer Zustand (Nr. 17) und Prävention (Nr. 18) machen damit auch im Vorjahr 2011 einen Anteil von 34,32 % aus und belaufen sich auf 13.499,77 €, so dass der Grenzbetrag von 17.500 € nicht überschritten ist.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen, da der Rechtssache im Hinblick auf das Vorliegen einer ärztlichen Verordnung, die nach den Verwaltungsanweisungen für die Steuerfreiheit der Leistungen arztähnlicher Berufe grundsätzlich erforderlich ist, gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO grundsätzliche Bedeutung zukommt.
