BFH: Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei grenzüberschreitender Betätigung innerhalb der EU
BFH, Urteil vom 27.10.2021 – X R 28/20
ECLI:DE:BFH:2021:U.271021.XR28.20.0
Volltext BB-Online BBL2022-534-3
Leitsätze
1. Für die Frage, ob der Beschäftigungsstaat nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG "keinerlei" steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, sind die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen.
2. Vorsorgeaufwendungen, die bei einer grenzüberschreitenden Tätigkeit bereits der Beschäftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten und im Inland steuerfreien Einnahmen zum Abzug zulässt, sind im Rahmen der inländischen Besteuerung nicht nochmals als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
EStG § 10 Abs 1 Nr 2 S 1 Buchst a, EStG § 10 Abs 1 Nr 3 S 1, EStG § 10 Abs 2 S 1 Nr 1 Teils 1, EStG § 10 Abs 2 S 1 Nr 1 Teils 2, AEUV Art 45, DBA LUX 2012 Art 14 Abs 1, DBA LUX 2012 Art 22 Abs 1 Buchst d, EStG § 32b Abs 1 S 1 Nr 3, EStG VZ 2016
Sachverhalt
I. Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte sowie die Klägerin und Revisionsbeklagte (Kläger) sind Ehegatten und wohnen im Inland. Für das Streitjahr 2016 wurden sie zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
Der Kläger war im Streitjahr als Arbeitnehmer in Luxemburg beschäftigt und dort sozialversicherungspflichtig. Er zahlte im Streitjahr in Luxemburg Beiträge zur Rentenversicherung (6.696 €), Krankenversicherung (2.514,60 €) und Pflegeversicherung (1.091,04 €). Der Arbeitslohn des Klägers unterlag in Luxemburg dem Lohnsteuereinbehalt.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) handelt es sich bei der luxemburgischen Pflegeversicherung ("l'assurance dépendance") um eine im Jahr 1999 eingeführte Pflichtversicherung. Sie ist Teil der dort obligatorischen Sozialversicherungen. Der Beitragssatz zur Pflegeversicherung beträgt 1,4 % des Gesamteinkommens. Nach luxemburgischem Einkommensteuerrecht sind zwar Beiträge zur Renten- und Krankenversicherung als Sonderausgaben abziehbar (Art. 110 Nr. 1 loi concernant l'impot sur le revenu --L.I.R.--), nicht aber solche zur Pflegeversicherung.
Den Arbeitslohn des Klägers stellte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nach Art. 14 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 --DBA Luxemburg-- (BGBl II 2014, 728, BStBl I 2015, 21) unter Progressionsvorbehalt steuerfrei. Die Beiträge zur luxemburgischen Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung erkannte das FA nicht als Sonderausgaben an und begründete dies damit, dass die Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden.
Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage insoweit statt, als es die in Luxemburg geleisteten Beiträge zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) anerkannte (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 1199). Für das Erfordernis der Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG, dass der "Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen" zulasse, sei auf die Beiträge zur jeweiligen Versicherungssparte abzustellen. Beiträge zur Pflegeversicherung seien in Luxemburg nicht als Sonderausgaben abziehbar, sodass der Wohnsitzstaat hierfür die steuerliche Entlastung zu gewähren habe. Für den von den Klägern darüber hinausgehend geltend gemachten Sonderausgabenabzug sämtlicher in Luxemburg entrichteten Sozialversicherungsbeiträge erkannte das FG keine Rechtsgrundlage. Ein Anspruch, die bereits in Luxemburg steuermindernd berücksichtigten Beiträge zur Renten- und Krankenversicherung nochmals im Wohnsitzstaat abzuziehen, bestehe nicht.
Mit seiner Revision bringt das FA vor, die Anforderungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG seien nicht erfüllt, wenn zwar einzelne Sparten von Vorsorgeaufwendungen vom steuerlichen Abzug im Beschäftigungsstaat ausgeschlossen seien, allerdings die gesamte persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen im Beschäftigungsstaat "im Ganzen gebührend" berücksichtigt werde. Dies sei im Hinblick auf den Umfang des für den Kläger nach luxemburgischem Steuerrecht möglich gewesenen Sonderausgabenabzugs für Renten- und Krankenversicherungsbeiträge (9.211 €) gewährleistet gewesen.
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision des FA zurückzuweisen.
Die Kläger halten die Entscheidung der Vorinstanz jedenfalls insoweit für zutreffend, als die Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG anerkannt wurden.
Mit seiner eigenen Revision vertritt der Kläger die Ansicht, die Anforderungen an die Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG verstießen gegen die unionsrechtlich garantierte Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie gegen die Grundsätze des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Bechtel vom 22.06.2017 - C-20/16 (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271). Selbst ein nur geringfügiger Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungsstaat führte unzulässigerweise zu einer Versagung des Sonderausgabenabzugs im Wohnsitzstaat. Wegen des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht sei § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG normerhaltend dahingehend zu reduzieren, dass die Voraussetzungen von Buchst. c der Vorschrift nicht zu beachten seien. Die hiermit verbundene doppelte steuerliche Berücksichtigung der Renten- und Krankenversicherungsbeiträge im Beschäftigungs- und Wohnsitzstaat sei hinzunehmen; dies sei lediglich Folge der parallelen Anwendung der Steuerrechtsvorschriften in Luxemburg und in der Bundesrepublik Deutschland.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2016 vom 06.09.2017 sowie vom 19.10.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 06.09.2019 dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von 9.211 € abgezogen werden.
Das FA beantragt,
die Revision des Klägers zurückzuweisen.
Das FA hält § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG nicht für unionsrechtswidrig. Ein doppelter Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungs- und Wohnsitzstaat müsse vermieden werden.
Aus den Gründen
II. 14 Die Revisionen des FA (hierzu unten 1.) und des Klägers (unten 2.) sind unbegründet und daher jeweils gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
15 1. Die Vorinstanz hat frei von Rechtsfehlern entschieden, dass die vom Kläger entrichteten Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung als Sonderausgaben abzuziehen sind. Es handelt sich um Aufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG (hierzu unten a). Das grundsätzlich einschlägige Abzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG (unten b) findet nach Teilsatz 2 der Vorschrift keine Anwendung (unten c).
16 a) Die Beiträge des Klägers zur luxemburgischen Pflegeversicherung sind Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG. Es handelt sich um Aufwendungen zu einer nach den Feststellungen des FG verpflichtenden und damit gesetzlichen Pflegeversicherung. Da die Beiträge an einen Sozialversicherungsträger i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG geleistet wurden, kommt es nicht darauf an, dass dieser im Ausland ansässig ist.
17 b) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG schließt den Abzug von Vorsorgeaufwendungen aus, wenn diese in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Hierdurch soll ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden (statt vieler Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15, m.w.N.).
18 Dieses Abzugsverbot ist im Streitfall grundsätzlich anwendbar. Der Kläger bezog im Streitjahr als in Luxemburg tätiger Angestellter Arbeitslohn, der nach Art. 14 Abs. 1 DBA Luxemburg dem dortigen Besteuerungsrecht unterfiel und im Inland --wenn auch unter Progressionsvorbehalt-- steuerfrei gestellt wurde (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DBA Luxemburg i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Die Beitragslast zur luxemburgischen Pflegeversicherung orientiert sich nach den Feststellungen der Vorinstanz am Einkommen des Versicherten, sodass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen besteht. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab (vgl. hierzu weitergehend Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15 f., sowie vom 13.04.2021 - I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357, Rz 14 f., jeweils m.w.N.).
19 c) Allerdings findet hinsichtlich der Beiträge zur luxemburgischen Pflegeversicherung die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG geregelte Ausnahme vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugsverbots Anwendung.
20 aa) Nach dieser Vorschrift sind Vorsorgeaufwendungen ungeachtet des vorgenannten Abzugsverbots als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a der Vorschrift), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c). Diese als Reaktion auf das EuGH-Urteil Bechtel (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271) durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) eingefügte Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot ist für alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes noch offenen Fälle und damit auch im Streitfall anwendbar (§ 52 Abs. 18 Satz 4 EStG).
21 bb) Im Streitfall stehen die Beiträge des Klägers zur luxemburgischen Pflegeversicherung in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in Luxemburg --einem EU-Mitgliedstaat-- erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit. Diese Einnahmen sind zudem nach einem DBA im Inland steuerfrei (s. oben).
22 cc) Schließlich werden auch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG erfüllt. Ein steuerlicher Abzug von Beiträgen zur Pflegeversicherung ist in Luxemburg ausgeschlossen.
23 (1) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG setzt --wie oben ausgeführt-- voraus, dass der Beschäftigungsstaat "keinerlei" steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen zulässt. Vorsorgeaufwendungen in diesem Sinne sind nach der Klammerdefinition des Einleitungssatzes in § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG Beiträge zur Altersvorsorge (Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift), zur Krankenversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) und gesetzlichen Pflegeversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b) sowie solche zu den in Abs. 1 Nr. 3a der Vorschrift aufgezählten Versicherungen.
24 (2) Die vom FG vertretene Auffassung, für die Beurteilung einer steuerlichen (Nicht-)Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungsstaat sei isoliert auf die jeweilige Versicherungssparte abzustellen, lässt sich jedenfalls nicht klar aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG ableiten. Das Zahlwort "keinerlei" bezieht sich auf den im Plural verwendeten Begriff "Vorsorgeaufwendungen"; eine Differenzierung zwischen den einzelnen in § 10 EStG genannten Vorsorgeaufwendungen fehlt insoweit. Der Wortlaut der Norm könnte somit auch dahingehend gedeutet werden, dass ein Sonderausgabenabzugsverbot nur dann entfallen soll, wenn der Beschäftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen für keine der nach nationalem Recht steuerlich anzuerkennenden Vorsorgeaufwendungen irgendeinen Abzug zulässt.
25 Letzteres wäre nach den Feststellungen des FG nicht der Fall. Denn das luxemburgische Einkommensteuerrecht gewährt für Beiträge zu Kranken- und Rentenversicherungen einen Sonderausgabenabzug (Art. 110 Nr. 1 L.I.R.). Lediglich eine steuerliche Berücksichtigung von Beiträgen zu einer Pflegeversicherung sieht das Gesetz nicht vor. Demnach bietet das dortige Recht zumindest für zwei der in § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG legaldefinierten Arten von Vorsorgeaufwendungen eine steuerliche Entlastung.
26 (3) Die Gesetzesbegründung erhellt nicht weiter. Nach der --im Kern zutreffenden-- Vorstellung des Gesetzgebers ist § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG Ausdruck des unionsrechtlichen Grundsatzes, dass es bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaats ist, familien- und personenbezogene Abzüge zu gewähren, dies aber nicht gilt, wenn jener Staat entweder im Vertragswege von seiner Verpflichtung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation entbunden ist oder feststellt, dass der Beschäftigungsstaat freiwillig mit von ihm besteuerten Einnahmen im Zusammenhang stehende Vergünstigungen, bezogen auf die persönliche und familiäre Situation, gewährt (vgl. BTDrucks 19/4455, S. 41 [dort letzter Absatz] mit Verweis auf Rz 71 des EuGH-Urteils Bechtel, EU:C:217:488, BStBl II 2017, 1271). Ob der Gesetzgeber für das Merkmal "keinerlei Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen" eine versicherungsspartenspezifische Beurteilung oder aber eine --wie vom FA vertreten-- Gesamtbetrachtung sämtlicher Vorsorgeaufwendungen erwogen hat, lässt sich seiner Begründung weder in die eine noch in die andere Richtung entnehmen.
27 Unerwähnt lässt die Gesetzesbegründung hingegen, dass die Verpflichtung des Wohnsitzstaats, die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen vollständig zu erfassen, nach Maßgabe des vorgenannten Grundsatzes nur dann entfällt, wenn zum einen gewährleistet ist, dass die gesamte persönliche und familiäre Situation im Ganzen gebührend berücksichtigt wird. Dies gilt unabhängig davon, wie die beteiligten Staaten diese Verpflichtung untereinander aufgeteilt haben. Andernfalls entstünde eine nicht mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit bzw. Niederlassungsfreiheit vereinbare Ungleichbehandlung, die sich nicht aus den Unterschieden zwischen den nationalen Steuervorschriften ergäbe (EuGH-Urteile de Groot vom 12.12.2002 - C-385/00, EU:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I-11819, und Imfeld und Garcet vom 12.12.2013 - C-303/12, EU:C:2013:822, Rz 70, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2014, 183). Zum anderen muss zwischen der Steuerregelung im Wohnsitzstaat, die eine Vergünstigung beschränkt bzw. ausschließt, und der im Beschäftigungsstaat gewährten Vergünstigung für die dort zu besteuernden Einkünfte eine wechselseitige Beziehung bestehen (EuGH-Urteile Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, Rz 73, HFR 2014, 183, sowie Bechtel, EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271, Rz 74; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 31). Umgekehrt ausgedrückt gilt daher, dass die grundsätzlich vorrangige Verpflichtung des Wohnsitzstaats zur Gewährung personen- und familienbezogener Abzüge insoweit nicht beschränkt wird, als es entweder an einer im Ganzen gebührenden Berücksichtigung der persönlichen und familiären Lage des Steuerpflichtigen fehlt oder die in- und ausländischen Rechtslagen nicht in wechselseitiger Beziehung zueinander stehen.
28 (4) Diese vom EuGH in inzwischen ständiger Rechtsprechung vertretenen Rechtsgrundsätze lassen eine unionsrechtskonforme Auslegung von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG zu (vgl. zu dieser Auslegungsmethode u.a. BFH-Urteil vom 09.05.2012 - I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 18 ff., m.w.N.).
29 Die Vorschrift ist im Hinblick auf die vorliegend berührte Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--) dahingehend auszulegen, dass solche Vorsorgeaufwendungen, die nach nationaler Rechtslage grundsätzlich steuermindernd zu berücksichtigen wären und im Beschäftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen von Gesetzes wegen nicht ("keinerlei") zum Abzug zugelassen sind, vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs auszunehmen sind. Nur mit dieser, isoliert auf die jeweilige Art von Vorsorgeaufwendungen bezogenen Betrachtung ist sichergestellt, dass der Wohnsitzstaat die grundsätzlich ihn treffende Pflicht erfüllt, die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen "vollständig" (vgl. EuGH-Urteil Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183, Rz 69) bzw. "umfassend" (s. EuGH-Urteil Schumacker vom 14.02.1995 - C-279/93, EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225, Rz 32) zu berücksichtigen. Zudem entspricht diese Auslegung dem unionsrechtlichen Gebot, die "gesamte" persönliche und familiäre Situation im Ganzen gebührend zu berücksichtigen (EuGH-Urteile de Groot, EU:C:2002:750, Slg. 2002, I-11819, Rz 101, und Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183, Rz 70). Dies wäre im Streitfall nicht gewährleistet, würden die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG grundsätzlich und von Verfassungs wegen unbeschränkt abzugsfähigen Beiträge des Klägers zu einer gesetzlichen Pflegeversicherung weder im Beschäftigungs- noch im Wohnsitzstaat steuerlich anzuerkennen sein.
30 Zu berücksichtigen ist überdies, dass sich der Kläger seiner nach den Feststellungen des FG gesetzlich angeordneten Beitragspflicht zur luxemburgischen Pflegeversicherung nicht entziehen konnte, jene Vorsorgeaufwendungen somit zwangsläufig entstanden. Es handelt sich zudem um Aufwendungen, die im Hinblick auf das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums von Verfassungs wegen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.) in Höhe der tatsächlich geleisteten Beiträge ohne Begrenzung zum Abzug zuzulassen sind (vgl. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG).
31 (5) Hiergegen spricht nicht, dass Luxemburg gemäß Art. 110 Nr. 1 L.I.R. einen Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge des Steuerpflichtigen zulässt. Dieser Umstand kann die Nichtabzugsfähigkeit von Beiträgen zu einer gesetzlichen Pflegeversicherung nicht kompensieren. Zwar werden Beiträge zur Pflegeversicherung nach inländischer Rechtslage demselben Sonderausgabentatbestand zugeordnet wie solche zum Basis-Krankenversicherungsschutz (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Allerdings differenziert das Gesetz innerhalb dieses Tatbestands zwischen der Krankenversicherung einerseits (Buchst. a) und der Pflegeversicherung andererseits (Buchst. b), sodass eine getrennte Beurteilung erforderlich ist.
32 (6) Ebenso wenig bedeutsam ist, dass die Kläger durch die Zuerkennung eines inländischen Sonderausgabenabzugs für in Luxemburg geleistete Beiträge zur Pflegeversicherung steuerlich bessergestellt werden, als wenn der Kläger nicht nur in Luxemburg beschäftigt wäre, sondern die Kläger dort auch ihren Wohnsitz hätten. Der mit Blick auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV vorzunehmende Vergleich ist ausschließlich zu einem im Inland beschäftigten und wohnhaften Arbeitnehmer vorzunehmen (vgl. hierzu statt vieler EuGH-Urteile Jacob und Lennertz vom 14.03.2019 - C-174/18, EU:C:2019:205, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2019, 729, Rz 42 f., sowie Belgischer Staat vom 15.07.2021 - C-241/20, EU:C:2021:605, Finanz-Rundschau --FR-- 2021, 890, Rz 30 f., 56; ebenso EuGH-Urteil Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183, Rz 51 [zur Niederlassungsfreiheit]). Die Kläger stünden im Vergleich zu einem unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, der aufgrund einer Beschäftigung im Inland der Pflegeversicherungspflicht gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch unterfiele und seine diesbezüglichen Beiträge voraussetzungslos gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG in Abzug bringen könnte, durch ein sie treffendes Sonderausgabenabzugsverbot steuerlich schlechter da.
33 (7) Der weitere Einwand des FA, das Unionsrecht verpflichte die Mitgliedstaaten nicht, ihre Steuervorschriften so aufeinander abzustimmen, dass gewährleistet werde, sich hieraus ergebende steuerliche Diskrepanzen zu beseitigen, ist im Grundsätzlichen zutreffend (vgl. hierzu EuGH-Urteil National Grid Indus vom 29.11.2011 - C-371/10, EU:C:2011:785, Slg. 2011, I-12273, Rz 62, sowie EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu vom 14.04.2016 - C-522/14, BStBl II 2017, 421, Rz 31). Hierum geht es vorliegend aber nicht. Es spielt keine Rolle, ob der nach luxemburgischem Einkommensteuerrecht ermöglichte Umfang des Abzugs von Sozialversicherungsbeiträgen im Vergleich zur inländischen Rechtslage im Ergebnis vor- oder nachteilig ist. Maßgebend ist allein, dass eine staatenübergreifende Nichtberücksichtigung von bestimmten Vorsorgeaufwendungen den Steuerpflichtigen schlechter stellte, als hätte er seine Einkünfte ausschließlich im Inland erzielt.
34 2. Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass den Klägern für die in Luxemburg entrichteten Beiträge des Klägers zur Renten- sowie zur Krankenversicherung kein Sonderausgabenabzug zusteht; die Beiträge unterliegen dem in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG geregelten Abzugsverbot (unten a). Eine Ausnahme hiervon ergibt sich weder aus Teilsatz 2 der Vorschrift (unten b) noch aus der unionsrechtlich garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit (unten c).
35 a) Die Beiträge des Klägers zur luxemburgischen Rentenversicherung sowie zur dortigen Krankenversicherung unterfallen den Sonderausgabentatbeständen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a bzw. Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG. Über diese Einordnung besteht zwischen den Beteiligten zu Recht ebenso wenig Streit wie darüber, dass die grundsätzlichen Voraussetzungen des Ausschlusses eines Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG vorliegen.
36 b) Eine Ausnahme hiervon kommt nach der einfachgesetzlichen Rechtslage nicht in Betracht. Zwar sind die in Buchst. a und b des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG benannten Anforderungen erfüllt, nicht aber diejenigen des Buchst. c. Denn bei der vorliegend gebotenen versicherungsspartenspezifischen Betrachtung (vgl. hierzu oben II.1.c cc) lässt der Beschäftigungsstaat Luxemburg die vom Kläger streitig gestellten Beiträge zur Renten- und zur Krankenversicherung im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen zum Abzug zu.
37 c) Für die vom Kläger geforderte nochmalige Berücksichtigung der vorgenannten Aufwendungen bei der inländischen Besteuerung besteht keine Rechtsgrundlage. Ein solcher Anspruch ergibt sich insbesondere nicht aus dem Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts vor dem nationalen Recht (vgl. hierzu u.a. BFH-Urteile in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 44; vom 20.09.2006 - I R 113/03, BFH/NV 2007, 220, unter III.1., und vom 22.07.2008 - VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, unter IV.1.). Weder erweisen sich die Anforderungen an die Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG im vorliegenden Einzelfall als unionsrechtswidrig (unten aa), noch kann der Kläger aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit das Recht herleiten, Vorsorgeaufwendungen staatenübergreifend mehrfach in Abzug zu bringen (unten bb).
38 aa) Der Senat muss nicht entscheiden, ob § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG unionsrechtswidrig ausgestaltet ist und daher --wie der Kläger meint-- nicht anzuwenden wäre. Hierfür könnte zwar sprechen, dass der Wortlaut der Norm ("keinerlei") selbst betragsmäßig kleinste Entlastungen im Beschäftigungsstaat für ein Sonderausgabenabzugsverbot im Inland genügen lässt und dies mit dem Postulat des EuGH, im Lichte der Arbeitnehmerfreizügigkeit die gesamte persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen im Ganzen gebührend zu berücksichtigen (u.a. EuGH-Urteil de Groot, EU:C:2002:750, Slg. 2002, I-11819, Rz 101), in Konflikt treten könnte (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 56; insoweit einen Unionsrechtsverstoß annehmend Förster, DStR 2018, 1405, 1410; ebenso Hölscher, FR 2020, 651, 653; s.a. Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 35b: mindestens 90 % effektive Gesamtentlastung). Allerdings ist diese Frage für den Streitfall nicht entscheidungserheblich. Die vorliegende Konstellation zeichnet sich vielmehr durch das Gegenteil einer Minimalentlastung aus. Denn es steht nicht im Streit, dass Luxemburg bei der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit die Beiträge zur Renten- und zur Krankenversicherung in vollem Umfang mindernd anerkennt. Aus diesem Grund entspricht die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG jedenfalls für den vorliegend zu entscheidenden Fall exakt den Anforderungen, die der EuGH aufgestellt hat, um den Wohnsitzstaat von dessen primärer Pflicht zur steuerlichen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation zu entbinden (vgl. hierzu oben II.1.c cc (3)).
39 bb) Der vom Kläger verfolgte Anspruch ergibt sich auch nicht aus der unionsrechtlich gewährleisteten Arbeitnehmerfreizügigkeit.
40 (1) Art. 45 AEUV verbietet dem Wohnsitzstaat --wie oben dargelegt-- nur eine steuerliche Schlechterstellung des grenzüberschreitend beschäftigten Arbeitnehmers im Vergleich zu einem im Inland tätigen Arbeitnehmer. Sie gebietet es aber nicht, diejenigen Vorsorgeaufwendungen, die bereits der Beschäftigungsstaat im Zuge der dortigen Besteuerung gebührend zum Abzug zulässt, nochmals im Wohnsitzstaat zu berücksichtigen. Von diesem Grundsatz ist der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 18.04.2012 - X R 62/09 (BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 40) ausgegangen (unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Filipiak vom 19.11.2009 - C-314/08, EU:C:2009:719, Slg. 2009, I-11049, Rz 51, 74; vgl. auch Förster, DStR 2018, 1405, 1409; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG, Jahreskommentierung 2019, Rz J 18-4; Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 136 a.E.).
41 (2) Hiergegen lassen sich nicht die Erwägungen des I. Senats des BFH in dessen Vorlagebeschluss an den EuGH vom 16.09.2015 - I R 62/13 (BFHE 251, 204, BStBl II 2016, 205) anführen. Zwar hat der I. Senat dort die Ansicht vertreten, eine zweimalige Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen sei nur die Folge der parallelen Anwendung der Steuerregelungen im Wohnsitz- sowie im Beschäftigungsstaat und wäre daher unionsrechtlich nicht unzulässig (dort Rz 41). Diese Auffassung ist allerdings im Kontext der seinerzeit geltenden nationalen Rechtslage zu würdigen, nach der --anders als nunmehr-- ein inländischer Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei steuerfreien Einnahmen unabhängig von einer steuerlichen Entlastung im Beschäftigungsstaat ausgeschlossen war (ebenso FG München, Urteil vom 07.08.2020 - 1 K 1501/18, EFG 2021, 626, Rev. I R 55/20). Dass auch der I. Senat seine damalige Rechtsansicht im Hinblick auf § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG für zeitlich überholt ansieht, ergibt sich aus dessen Entscheidung in BFH/NV 2021, 1357. Dort hat der I. Senat verdeutlicht, dass das Unionsrecht den Wohnsitzstaat weder auf Ebene des Sonderausgabenabzugs noch im Rahmen des Progressionsvorbehalts verpflichte, (Alters-)Vorsorgeaufwendungen, deren Berücksichtigung durch ein DBA dem besteuernden Beschäftigungsstaat übertragen worden sei, nochmals im Rahmen der inländischen Besteuerung zum Abzug zuzulassen (dort Rz 21, 26). Der hiermit einhergehende Ausschluss eines doppelten Abzugs derselben Vorsorgeaufwendungen gilt zur Überzeugung des erkennenden Senats ebenso, wenn --wie im Streitfall-- die Entpflichtung des Wohnsitzstaats darauf beruht, dass der Beschäftigungsstaat außerhalb einer bi- oder multilateralen Übereinkunft die steuerliche Entlastung übernimmt.
42 3. Die Kostenentscheidung beruht jeweils auf § 135 Abs. 2 FGO.
43 4. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
