: Solidaritätszuschlag verfassungsgemäß
FG Münster, Urteil vom 8.12.2009 - 1 K 4077/08 E
Sachverhalt 1
Streitig ist, ob das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der für das Streitjahr 2007
geltenden Fassung verfassungswidrig ist.
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Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie
erzielen im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19
Einkommensteuergesetz (EStG).
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Aufgrund der am 21.05.2008 beim Beklagten abgegebenen
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 führte der Beklagte die
Einkommensteuerveranlagung für 2007 mit Einkommensteuerbescheid vom
11.07.2008 durch, wobei er die Aufwendungen der Kläger für Fahrten mit dem
eigenen Pkw zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Rahmen der
Entfernungspauschale nur ab dem 21. Kilometer berücksichtigte. Des Weiteren
erfolgte die Festsetzung des Solidaritätszuschlages gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3
Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des
Solidaritätszuschlagsgesetzes 1995 vorläufig.
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Die Kläger legten gegen diesen Einkommensteuerbescheid am 07.08.2008
Einspruch ein. Mit dem Einspruch machten sie im Wesentlichen geltend, dass die
mit dem Steueränderungsgesetz 2007 in § 9 Abs. 2 EStG eingeführte Regelung
hinsichtlich der Kürzung der Entfernungspauschale verfassungswidrig sei.
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Mit Änderungsbescheid vom 20.08.2008 half der Beklagte dem Einspruch der
Kläger in verschiedenen nicht mehr streitbefangenen Punkten ab und erklärte
diesen Bescheid hinsichtlich der Kürzung der Entfernungspauschale für vorläufig,
jedoch hinsichtlich der Festsetzung des Solidaritätszuschlages für endgültig.
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Die Kläger legten daraufhin gegen diesen Änderungsbescheid am 12.09.2008
Einspruch ein, mit dem sie sinngemäß geltend machten, die Festsetzung des
Solidaritätszuschlages sei rechtswidrig, da das zugrundeliegende
Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 verfassungswidrig sei. Zur Begründung
verwiesen sie auf ein vorliegendes Klageverfahren (FG - Niedersachen Az. 7 K
143/08).
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Der Beklagte wies den Einspruch der Kläger mit Einspruchsentscheidung vom
07.10.2008 als unbegründet zurück. Er vertrat dabei die Auffassung, das
Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der für das Streitjahr geltenden Fassung sei
formell und materiell verfassungsgemäß. Wegen der Begründung im Einzelnen
wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
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Mit der am 31.10.2008 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Sie vertreten die Auffassung, der Solidaritätszuschlag stelle spätestens ab dem
Streitjahr 2007 eine verfassungswidrige Sondersteuer dar. Der Staat sei zwar
berechtigt, zur Bewältigung von Notständen Sondersteuern von kurzer Dauer zu
erheben. Der Solidaritätszuschlag erfülle aber im Streitjahr nicht mehr den
Tatbestand einer kurzfristigen Abgabe, weil er bezogen auf das Streitjahr bereits
seit 16 Jahren erhoben werde. Durch das Festhalten des Gesetzgebers an dem
am 01.01.1995 in Kraft getretenen Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 im Streitjahr,
d. h. im 17. Jahr nach der Wiedervereinigung Deutschlands, seien die Grenzen
des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums deutlich überschritten. Das
Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 verletze daher den Schutzbereich der
Grundrechte der abgabepflichtigen Kläger aus Art. 14 Abs. 1, Art. 2 Abs. 1
Grundgesetz (GG).
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Der Beklagte hat mit Änderungsbescheid vom 18.02.2009 den ESt - Bescheid
2007 erneut geändert und die ungekürzte Entfernungspauschale berücksichtigt.
Dieser Bescheid ist nach § 68 Finanzgerichtsordnung ( FGO ) Gegenstand des
anhängigen Klageverfahrens geworden
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Die Kläger beantragen, 11
den Bescheid über Solidaritätszuschlag für den Veranlagungszeitraum 2007
vom 20.08.2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
07.10.2008, diese in der Fassung des Änderungsbescheides vom
18.02.2009, aufzuheben
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und im Unterliegensfall, 13
die Revision zuzulassen. 14
Der Beklagte beantragt, 15
die Klage abzuweisen 16
und im Unterliegensfall, 17
die Revision zuzulassen. 18
Aus den Gründen 19
Die zulässige Klage ist nicht begründet. 20
I. 21
Die Kläger sind durch den angegriffenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt
worden. Der Solidaritätszuschlag ist ordnungsgemäß erhoben worden.
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Das Gericht ist nach Art. 20 Abs. 3 GG an das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995
gebunden. Das Verfahren ist nicht nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen, da der
Senat das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der Fassung des
Jahressteuersteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl. I 2006, 2878) für
verfassungsgemäß hält.
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1. Das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der für das Streitjahr geltenden
Fassung ist formell verfassungsgemäß.
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Dem Bund stand für den Erlass des Gesetzes die konkurrierende
Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG zu.
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Es ist in der Rechtsprechung sowohl des BVerfG wie auch des BFH geklärt, dass
eine Ergänzungsabgabe i.S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG nicht nur befristet
erhoben werden darf. Geklärt ist insoweit auch, dass die Erhebung des
Solidaritätszuschlags unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden ist (so
zuletzt: BFH-Beschluss vom 28.4.2009 I B 199/08, juris m.w.N.).
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Nach Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende
Gesetzgebungszuständigkeit für die übrigen Steuern (außer Zölle und
Finanzmonopole), wenn (u. a.) ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz zusteht.
Nach Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG steht dem Bund das Aufkommen der
Ergänzungsabgabe zur Einkommen- und zur Körperschaftsteuer zu. Diese
Regelungen sind hier anwendbar, da der Solidaritätszuschlag eine Steuer im
verfassungsrechtlichen Sinne darstellt, die als Ergänzungsabgabe zur
Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer erhoben wird. Das Grundgesetz
definiert zwar den verfassungsrechtlichen Steuerbegriff nicht, er ist jedoch der
einfachgesetzlichen Vorschrift des § 3 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) sinngemäß
zu entnehmen. Gem. § 3 Abs. 1 AO sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine
Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlichen
Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der
Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der
Solidaritätszuschlag erfüllt diese Voraussetzungen des Steuerbegriffs. Zur
Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die zutreffenden Ausführungen
des Finanzgerichts Münster im Urteil vom 27.09.2005 (Az. 12 K 6263/03 E, EFG
2006, 371 bis 374, bestätigt durch BFH Beschluss vom 28.06.2006 - Az. VII B
324/05 - BFHE 213, 573, BStBl. II 2006, 692) verwiesen.
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Das Solidaritätszuschlagsgesetz widerspricht nicht den Vorstellungen, die der
Verfassungsgeber an eine Ergänzungsabgabe geknüpft hat. Hiernach darf durch
die Ergänzungsabgabe nicht die Finanzordnung, die Bund und Länder in gleicher
Art und Weise am Steueraufkommen beteiligt, unterlaufen werden (vgl. BVerfG,
Beschluss vom 9.2.1972, 1 BvL 16/69, BVerfGE 32, 322 bis 344, BStBl. II 1972,
408 bis 411). Ein solcher Fall liegt etwa vor, wenn durch die Einführung einer
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Ergänzungsabgabe das Aufkommen der dem Bund und den Ländern
gemeinschaftlich zustehenden Einkommen- und Körperschaftsteuer ausgehöhlt
wird. Dies ist hier erkennbar aber gerade nicht der Fall. Das Steueraufkommen aus
dem Solidaritätszuschlag knüpft nämlich an die festgesetzte Einkommen- bzw.
Körperschaftsteuer an. Der Solidaritätszuschlag beträgt gem. § 4
Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 5,5 % der Bemessungsgrundlage im Sinne des
§ 3 Solidaritätszuschlagsgesetz 1995. Ausgehend von diesem Zuschlagsatz
gemäß § 4 Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 ist eine solche Aushöhlung der dem
Bund und den Ländern gemeinschaftlich zustehenden Steuern nicht zu befürchten
(vgl. insoweit die zutreffenden Ausführungen des Finanzgerichts München, Urteil
vom 18.08.2009, Az. 2 K 108/08 - juris, Rev. II R 50/09 sowie Anm. dazu von
Bartone, jurisPR-SteuerR 47/2009, Anm. 6).
Das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 musste auch unter Berücksichtigung der
formellen Verfassungsmäßigkeit nicht von vornherein befristet werden. Dies ergibt
sich insbesondere nicht aus dem Begriff der Ergänzungsabgabe im Sinne des Art.
106 Abs. 1 Nr. 6 GG. Dieser Begriff der "Ergänzungsabgabe" besagt lediglich,
dass die entsprechende Abgabe zusätzlich zur Einkommen- und
Körperschaftsteuer erhoben wird. Gleichzeitig soll durch die Wortwahl eine
Erhöhung von Abgaben in Form von Verbrauchssteuern vermieden werden. Ein
darüber hinaus bestehendes Befristungserfordernis ist dieser Begrifflichkeit aber
nicht zu entnehmen. Vielmehr erfolgt die Einführung solcher Zuschlagsteuern, so
die Definition des § 51a EStG, erfahrungsgemäß für eine längere Dauer. Dies
spricht gerade dafür, dass die Ergänzungsabgaben unbefristet erhoben werden
dürfen (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 09.02.1972, 1 BvL 16/69,
BVerfGE 32, 333 bis 344, BStBl. II 1972, 408 bis 411, BFH-Beschluss vom
28.06.2006 VII B 324/05, BFHE 212, 573, BStBl. II 206, 692). Weder aus dem
Wortlaut des Art. 106 GG noch aus der Systematik des Abgaben- und
Steuersystems ergeben sich deshalb abgabenimmanente zeitliche Begrenzungen
für die Erhebung der Ergänzungsabgabe. Auch funktionale Begrenzungen zur
Höhe des Solidaritätszuschlags können verfassungsrechtlich nicht abgeleitet
werden.
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Aus Sicht des Senats zeigt die Regelung des § 11 Abs. 3 des Gesetzes über den
Finanzausgleich zwischen Bund und Ländern (sog. Solidarpakt II), der eine
Abschmelzung der Sonderbedarfs-Bundesergänzungszuweisungen von
10.532.613.000 Euro (2005) auf 2.096.297.000 Euro (2019) vorschreibt, deutlich,
dass die Kosten der deutschen Einheit, die tragendes Motiv des Gesetzgebers zur
Einführung des Solidaritätszuschlags waren, erkennbar als begrenzt eingeschätzt
werden. Ihre Deckung kann, auch wenn der Zeitraum als langfristig zu bezeichnen
ist, durch die Erhebung einer Ergänzungsabgabe erfolgen.
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Mängel im Gesetzgebungsverfahren sind nicht ersichtlich und von den Klägern
auch nicht vorgetragen (vgl. hierzu ansonsten BFH-Beschluss vom 28.06.2006, VII
B 324/05, BStBl. II 2006, 692, FG Münster, Urteil vom 27.09.2005, 12 K 6263/03 E,
EFG 2006, 371).
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2. Der Senat hält das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der für das Streitjahr
2007 geltenden Fassung auch für materiell verfassungsgemäß. Problematisch
könnte hierbei aus Sicht des Senats allein der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
sein. Hiergegen verstößt das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der für das
Streitjahr 2007 geltenden Fassung aber gerade nicht.
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Der auf dem verfassungsrechtlichen Rechtsstaatsprinzip beruhende Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit begründet für jede staatliche Maßnahme insbesondere aber
für solche im Bereich der steuerlichen Eingriffsverwaltung ein Übermaßverbot.
Soweit ein Gesetz in die freiheitlich geschützte Sphäre des Steuerpflichtigen
eingreift, genügt es dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nur dann, wenn das
gewählte Mittel in einem vernünftigen Verhältnis zum angestrebten Zweck steht
(vgl. FG Münster, Urteil vom 27.09.2005 - Az. 12 K 6263/03 E, EFG 2006, 371
m.w.N.). Bei der Erschließung von Steuerquellen steht dem Steuergesetzgeber
dabei ein weitreichender Gestaltungsspielraum zu. Insbesondere sind
Entscheidungen des Gesetzgebers, welche staatlichen Zwecke er verfolgen will
und wie er sie finanziert, nicht justiziabel (Bundesverfassungsgericht, Beschluss
vom 09.02.1972; 1 BvL 16/69, BVerfGE 32, 333, BStBl. II 1972, 408).
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Der Gesetzgeber hat hinsichtlich des hier zu beurteilenden Gesetzes diesen
Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Dies gilt auch in Bezug auf die Dauer
des Erhebungszeitraums bis zum Streitjahr 2007. Nach der Vorstellung des
Gesetzgebers sollte der Solidaritätszuschlag der allgemeinen
Einnahmeverbesserung zur Abdeckung der im Zusammenhang mit der deutschen
Vereinigung entstandenen finanziellen Belastungen dienen (vgl.
Bundestagsdrucksache 12/4401 S. 3, 4). Dieser Gesetzeszweck an sich ist
gerichtlich nicht überprüfbar (so schon: FG Münster, Urteil vom 27.09.2005, 12 K
6263/03 E, EFG 2006, 371 m.w.N.).
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Aus Sicht des Senats ist für das Streitjahr 2007 auch nicht davon auszugehen,
dass der Bedarf für die Erhebung des Solidaritätszuschlags bereits gedeckt ist.
Soweit eine Verknüpfung zwischen der Erhebung des Solidaritätszuschlags und
den Ergänzungszuweisungen nach dem sog. Solidarpakt II überhaupt rechtlich
möglich ist, zeigen die Zahlen, dass die Notwendigkeit für diese Erhebung des
Solidaritätszuschlags in 2007 weiter bestanden hat.
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Bis einschließlich 2019 wird die im Solidarpakt II vorgesehene Förderung mit
einem Gesamtvolumen von 156,5 Milliarden EUR, die der Bund den neuen
Bundesländern zur Verfügung stellt, sichergestellt. Nach § 11 Abs. 3 des Gesetzes
über den Finanzausgleich zwischen Bund und Ländern erhalten die Länder Berlin,
Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und
Thüringen insgesamt zur Deckung von teilungsbedingten Sonderlasten aus dem
bestehenden starken infrastrukturellen Nachholbedarf und zum Ausgleich
unterproportionaler kommunaler Finanzkraft im Jahr 2007 Sonderbedarfs-
Bundesergänzungszuweisungen in Höhe von 10.379.225.000 EUR. Das
Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag beträgt für den gleichen Zeitraum
12.349.000.000 EUR (vgl. Tz. 2.5 in: BMF, Monatsbericht digital, Die
Steuereinnahmen von Bund, Ländern und Gemeinden im Haushaltsjahr 2008,
www.bundesfinanzministerium.de). Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag und
Ausgaben des Staates zum beabsichtigten Gesetzeszweck stehen für dieses Jahr
damit in einem nahezu ausgewogenen Verhältnis. Aus diesem Verhältnis lässt sich
jedenfalls hinsichtlich der Erhebungsdauer des Solidaritätszuschlags eine mögliche
Verfassungswidrigkeit für den Erhebungszeitraum 2007 nicht ableiten. Nach den
aufgezeigten Rahmenbedingungen kann nach Ansicht des Senats auch nicht
ernsthaft eine Unzumutbarkeit angenommen werden, die zu einer
unverhältnismäßigen Belastung der Steuerpflichtigen führen könnte.
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Inwieweit eine Reduzierung der Höhe des Solidaritätszuschlags in späteren
Veranlagungszeiträumen angezeigt ist, da die Ergänzungszuweisungen bis zum
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2019 auf 2.096.297 Euro reduziert werden, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens
und ggf. auch eine im Rahmen der Gewaltenteilung allein zu treffende politische
Entscheidung.
Aus Sicht des Senats würde ein weiteres Auseinanderfallen von Einnahmen aus
dem Solidaritätszuschlag und sinkenden Zuwendungen an die vorgenannten
Bundesländer aber auch nicht automatisch zu einer Verletzung des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes und damit zu einer Verfassungswidrigkeit des
Solidaritätszuschlagsgesetzes im Ganzen führen. In die Beurteilung des
Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit wären zum einen mögliche
Kreditmarktschulden des Bundes beruhend auf der Wiedervereinigung
einzubeziehen. Zum anderen wäre zu prüfen, ob ein solches Auseinanderklaffen
von Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag und finanziellen Belastungen im
Zusammenhang mit der deutschen Vereinigung nicht nur zur Reduzierung des
Zuschlagsatzes führen müsste. Dies ist aus Sicht des Senats aber eine allenfalls
politisch gebotene Überprüfung. Insoweit ist zu beachten, dass eine Selbstbindung
des Gesetzgebers, die Erhebung des Solidaritätszuschlages regelmäßig zu
überprüfen, keine Gesetzeskraft erlangt hat. Eine Überprüfung durch die dritte
Gewalt könnte deshalb gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung verstoßen.
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Die Erhebung des Solidaritätszuschlags im Streitzeitraum 2007 ist auch ansonsten
nicht verfassungswidrig. Sie verstößt nicht gegen Art 12, 14 GG und auch nicht
gegen Art. 2 Abs. 1 GG.
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Durch die Erhebung des Solidaritätszuschlages werden die Steuerpflichtigen auch
nicht in ihrer Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) verletzt. Es wird weder in die
Berufswahl- noch in die Berufsausübungsfreiheit eingegriffen. Auch eine
Verletzung der Rechte der Steuerpflichtigen aus Art. 14 Abs. 1 GG liegt nicht vor.
Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistet das Eigentum allgemein. Ein im Übrigen
verfassungsgemäßes Steuergesetz verletzt diese Eigentumsgarantie allenfalls
dann, wenn es den Steuerpflichtigen übermäßig belastet und seine
Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt und damit zu einer
Existenzgefährdung führen würde (vgl. FG München, Urteil vom 18.08.2009 - Az.
2 K 108/08 - Juris). Der Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % der
Bemessungsgrundlage stellt eine solche Beeinträchtigung nicht dar. Die Erhebung
des Solidaritätszuschlags greift schon aufgrund der Höhe des Zuschlagsatzes
nicht unverhältnismäßig in die Eigentumsrechte der Steuerpflichtigen ein (vgl. BFH
vom 28.02.1996, IX R 83, 84/94, BFH/NV 1996, 712 bis 714).
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Das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 verstößt auch nicht gegen die Rechte der
Steuerpflichtigen aus Art. 2 Abs. 1 GG.
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Art. 2 Abs. 1 GG schützt den Einzelnen vor hoheitlichen Eingriffen und
gewährleistet die allgemeine wirtschaftliche Handlungsfreiheit, die jedenfalls
solange nicht verletzt ist, als die spezifische Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1
GG nicht berührt wird.
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Die Erhebung des Solidaritätszuschlags und damit auch die Besteuerung genügt
den Anforderungen der in Art. 2 Abs. 1 GG normierten Schranke der
verfassungsmäßigen Ordnung. Der durch die Steuererhebung gegebene Eingriff
ist durch das sowohl formell wie auch materiell rechtmäßige
Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der Fassung für das Streitjahr 2007 als
Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung im Sinne des Art. 2 Abs. 1 GG
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gedeckt (ebenso FG Münster, Urteil vom 27.09.2005, 12 K 6263/03 m.w.N.).
II. 44
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 45
Die Zulassung der Revision erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. 46
