DBA-Italien 1989: Sog. Rückfallklausel bei Nichtausübung des ausschließlichen Besteuerungsrechts für Umwandlungsgewinn

BFH, Urteil vom 17.10.2007 - I R 96/06

Vorinstanz: FG München vom 8.11.2006 - 9 K 4233/02 (EFG 2007, 356)

LEITSATZ

Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls vom 18. Oktober 1989 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 enthält eine sog. Rückfallklausel, weshalb der von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen erzielte und in Italien im Umwandlungszeitpunkt effektiv nicht besteuerte Gewinn aus der formwechselnden Umwandlung einer italienischen Personengesellschaft in eine italienische Kapitalgesellschaft der deutschen Besteuerung zu unterwerfen ist (Anschluss an das Senatsurteil vom 5. Februar 1992 I R 158/90, BFHE 167, 496, BStBl. II 1992, 660, BB 1992, 1482 Ls; Abweichung von dem Senatsurteil vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl. II 2004, 260, BB 2004, 594 Ls).

EStG § 16, § 17; DBA-Italien 1989 Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und f, Art. 4 Abs. 1, Art. 7 Abs. 1, Art. 13 Abs. 2, Art. 24 Abs. 3; Protokoll vom 18. Oktober 1989 zum DBA-Italien 1989 Abschn. 2, Abschn. 16 Buchst. d

SACHVERHALT

Der im Inland wohnende Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1994 zu 80 v.H. an dem Gesellschaftskapital einer Kommanditgesellschaft italienischen Rechts (Società in accomandita semplice --S.a.s.--), der I-S.a.s., beteiligt. Die I-S.a.s. wurde am 1. September 1994 in eine --der deutschen GmbH entsprechende-- Società a responsabilita limitata (S.r.l.) formwechselnd umgewandelt. Die Umwandlung erfolgte im Einklang mit der italienischen Steuergesetzgebung zum Buchwert. Mit Vertrag vom 9. September 1994 veräußerte der Kläger seine Anteile an eine in Deutschland ansässige GmbH zu einem Kaufpreis von 2,2 Mio. DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Umwandlung vom 1. September 1994 im Ergebnis als Veräußerung und besteuerte den Kläger mit dem hiernach ermittelten Gewinn nach § 16 und § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Kläger widersprach dem mit dem Einwand, der Veräußerungsgewinn sei von der deutschen Besteuerung gemäß Art. 24 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Art. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 --DBA-Italien 1989-- (BGBl II 1990, 743) freizustellen.

Seine Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) München gab ihr durch Urteil vom 8. November 2006 9 K 4233/02 statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 356 veröffentlicht.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

AUS DEN GRÜNDEN

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Vorinstanz hat das Besteuerungsrecht Deutschlands für den in Rede stehenden Veräußerungsgewinn im Ergebnis zu Unrecht verneint.

1. Der Kläger ist aufgrund seines inländischen Wohnsitzes nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Seine unbeschränkte Steuerpflicht umfasst sämtliche Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG.

Der unbeschränkten Steuerpflicht unterfällt damit grundsätzlich ein Gewinn gemäß § 16 und § 34 EStG aus einer formwechselnden (identitätswahrenden) Umwandlung ebenso wie ein Gewinn gemäß § 17 EStG aus der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Der Kläger hat nach den vom FG festgestellten und für den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) tatsächlichen Gegebenheiten im Streitjahr einen Gewinn entweder der einen oder aber der anderen Art erwirtschaftet:

Entweder der Gewinn resultiert aus der am 1. September 1994 erfolgten formwechselnden Umwandlung der italienischen I-S.a.s. in die italienische I-S.r.l. Eine solche formwechselnde Umwandlung von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft gilt nach deutschem Steuerrecht einkommensteuerrechtlich als tauschähnlicher Vorgang und damit als Veräußerung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568), die im Streitjahr handels- und steuerrechtlich zwingend eine Gewinnverwirklichung auslöste und keine Möglichkeit zur Buchwertfortführung beließ. Das betraf Inlandsumwandlungen gleichermaßen wie Auslandsumwandlungen; eine Verletzung gemeinschaftsrechtlicher Grundfreiheiten war also nicht zu gewärtigen (vgl. demgegenüber vom Veranlagungszeitraum 1995 an § 25 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 --UmwStG 1995--). Die Anschaffungskosten für die im Rahmen der Umwandlung durch den Kläger erworbenen Anteile an der I-S.r.l. bemessen sich auf dieser Basis nach dem Teilwert der hingegebenen Anteile an der I-S.a.s. Dieser Wert betrug 2,2 Mio. DM, woraus sich ein Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG von 882 631 DM errechnet. Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit.

Oder aber man folgt den vom FG ebenfalls festgestellten Vorgaben des italienischen Zivilrechts und lässt die formwechselnde Umwandlung zu Buchwerten ungeachtet der seinerzeitigen deutschen Rechtslage auch für die Besteuerung in Deutschland zu (in diesem Sinne aus außensteuerrechtlicher Sicht z.B. Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, § 8 Rz 23; Sedemund/ Sterner, Betriebs-Berater 2005, 2777; ferner Schönfeld, Finanz-Rundschau 2007, 436; anders z.B. Henkel in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Rz E 349; offen Senatsurteil vom 22. Februar 1989 I R 11/85, BFHE 156, 170, BStBl II 1989, 794; s. auch Wassermeyer in Wassermeyer/D. Mayer/Rieger [Hrsg.], Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Widmann, 2000, S. 621). Dann aber wurde ein entsprechender Gewinn gemäß § 17 EStG infolge der anschließenden Veräußerung der Kapitalanteile an der I-S.r.l. am 9. September 1994 realisiert. Dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 17 EStG für die Steuerbarkeit entsprechender Gewinne aus der Veräußerung wesentlicher Kapitalbeteiligungen im Streitjahr vom Kläger erfüllt wurden, steht außer Frage und ist zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. An dem hiernach erwirtschafteten Gewinn ändert sich auch der Höhe nach nichts: Aus dem Veräußerungspreis von 2,2 Mio. DM sowie den dem entgegenstehenden ursprünglichen Anschaffungskosten hatte das FA insoweit gleichermaßen einen Veräußerungsgewinn von 882 631 DM errechnet.

2. Sowohl ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG als auch ein solcher nach § 17 EStG darf im Streitfall aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland besteuert werden. Es kann deswegen im Ergebnis unbeantwortet bleiben, ob der Kläger einen Gewinn i.S. des § 16 EStG oder aber i.S. des § 17 EStG verwirklicht hat.

a) Handelt es sich um einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG, folgt dies aus Art. 13 Abs. 4 DBA-Italien 1989. Denn danach können Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2 und 3 nicht genannten Vermögens, also auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. Letzteres ist im Streitfall Deutschland.

b) Handelt es sich demgegenüber um einen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG, ergibt sich Gleiches aus Art. 24 Abs. 3 i.V.m. Art. 7 Abs. 1, Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergangenen Protokolls vom 18. Oktober 1989.

aa) Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte erzielt werden, können nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien 1989 im anderen Staat besteuert werden, im Streitfall also in Italien. Denn das Abkommensrecht behandelt die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft --im Streitfall die I-S.a.s.-- als Unternehmen des Mitunternehmers (vgl. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 MA Rz 162, Art. 13 MA Rz 79). Für dieses "Unternehmen" i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Italien 1989 unterhielt der Kläger (nur) in Italien eine Betriebsstätte (vgl. Art. 5 DBA-Italien 1989).

Diese Besteuerungszuordnung bleibt unbeeinflusst davon, dass die I-S.a.s. nach Maßgabe des deutsch-italienischen Doppelbesteuerungsabkommens als in Italien ansässige "Person" i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. d i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien 1989 und Abschn. 2 des Protokolls vom 18. Oktober 1989 ihrerseits abkommensberechtigt war. Zwar können Gewinne aus der Veräußerung des in den Art. 13 Abs. 1, 2 und 3 DBA-Italien 1989 nicht genannten Vermögens gemäß Art. 13 Abs. 4 DBA-Italien 1989 nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist, und als veräußerndes Unternehmen kommt nach besagtem Abschn. 2 Satz 1 des Protokolls auch eine Personengesellschaft in Betracht. Denn danach gilt eine Personengesellschaft als in demjenigen Vertragsstaat ansässig, nach dessen Recht sie gegründet worden ist oder in dem sich der Hauptgegenstand ihrer Tätigkeit befindet. Doch betrifft diese Fiktion nur das Verhältnis zwischen dem Staat der Personengesellschaft und dem anderen Staat als dem Quellen- oder Belegenheitsstaat. Die Wohnsitzbesteuerung des Gesellschafters --im Streitfall also die deutsche Besteuerung des Klägers-- bleibt hiervon unberührt (vgl. Krabbe in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Italien Art. 13 Rz 18 und Art. 4 Rz 30); sie richtet sich unter den Gegebenheiten des Streitfalls aus abkommensrechtlicher Sicht allein nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien 1989 (s. insoweit auch abgrenzend beispielsweise Art. 3 Abs. 1 Buchst. e einerseits und Art. 4 Abs. 4 andererseits des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen).

Schließlich bleibt die abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung davon unbeeinflusst, dass die betreffenden Veräußerungsgewinne nach nationalem deutschen Steuerrecht (nur) Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Diese Beurteilung ist für die Anwendung des Abkommensrechts, das Veräußerungsgewinne als eigene Einkunftsart versteht, nicht einschlägig. Als solche unterfallen Veräußerungsgewinne des Anlagevermögens vielmehr einer eigenständigen abkommensrechtlichen Besteuerungszuordnung und sind nicht als laufende Gewinne eines Unternehmens zu begreifen, für welche Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien 1989 im Grundsatz ein ausschließliches Besteuerungsrecht des jeweiligen Vertragsstaats vorsieht (z.B. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 162, Art. 13 MA Rz 7).

bb) Konsequenz dieser Besteuerungszuordnung ist an sich, dass die betreffenden Einkünfte nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Nach italienischem Steuerrecht konnte die formwechselnde Umwandlung der I-S.a.s. in die I-S.r.l. allerdings unter Fortführung der Buchwerte und ohne Gewinnrealisierung durchgeführt werden. Eine Besteuerung ist deswegen dort im Streitjahr effektiv unterblieben. Das wiederum hat zur Folge, dass es bei dem Besteuerungsrecht Deutschlands für den Veräußerungsgewinn, dessen Ermittlung und Besteuerung sich --unbeschadet der Handhabung des betreffenden Vorgangs im italienischen Steuerrecht und der grundsätzlichen abkommensrechtlichen Besteuerungszuordnung-- aus Abkommenssicht grundsätzlich allein nach deutschem Steuerrecht richtet, verbleibt. Der entgegenstehenden Auffassung der Vorinstanz ist nicht beizupflichten.

aaa) Nach Art. 24 Abs. 3 i.V.m. Art. 7 Abs. 1, Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergangenen Protokolls gelten für Zwecke dieses Artikels (nämlich Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989) "die Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen effektiv besteuert worden sind". Die Regelung enthält damit ihrer Formulierung nach zwar lediglich eine Einkünfteherkunftsbestimmung ("stammend") und sie ordnet nicht ausdrücklich an, dass bei fehlender effektiver Besteuerung in dem einen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht an den anderen Vertragsstaat zurückfiele. Sie muss dennoch in dem letzteren Sinne verstanden werden.

bbb) Das ergibt sich aus dem Regelungstext und dem Regelungszusammenhang, in den die in Rede stehende Protokollbestimmung gestellt ist. Denn die betreffenden Einkünfte werden nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer (nur dann) ausgenommen, wenn es sich um "Einkünfte aus der Italienischen Republik" handelt, "die nach diesem Abkommen (dort) besteuert werden können". Die Steuerfreistellung erfordert also die Herkunft der Einkünfte aus Italien. An einer derartigen Herkunft im Sinne des Abkommens fehlt es indes, wenn die Einkünfte in Italien "effektiv nicht besteuert" werden. Sie gelten dann als nicht von dort "stammend", was wiederum zur Folge hat, dass es an dem für die Steuerfreistellung vorausgesetzten Tatbestand --nämlich dass es sich um Einkünfte aus Italien handelt-- mangelt. Der ausdrücklichen Anordnung eines "Rückfalls" des Besteuerungsrechts an Deutschland bedarf es dafür nicht. Es bedarf ebenso wenig eines hierauf gerichteten "Umkehrschlusses", dass "im Falle der Nichtausübung des Besteuerungsrechts durch den Quellenstaat dieses Recht an den Ansässigkeitsstaat zurückfiele" (so aber noch Senatsurteil vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260). Vielmehr lässt die aufgezeigte mangelnde Tatbestandsmäßigkeit die Einkünftefreistellung in Deutschland --als Schlussfolgerung und nicht als Umkehrschluss-- entfallen (ebenso z.B. Grotherr, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- Fach --F.-- 3 Gruppe --Gr.-- 2, 1145, 1151 f., und --bezogen auf das DBA-Italien 1989-- Krabbe in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Italien Art. 24 Rz 48; Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Vor Art. 6-22 Rz 34, sowie die Verwaltungspraxis, vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 14. September 2006, BStBl I 2006, 532 Tz. 157).

Dass in Abschn. 18 Buchst. b des Protokolls für den Fall eines sog. Qualifikations- oder Zurechnungskonflikts zwischen den Vertragsstaaten eine weitere Sonderregelung zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 enthalten ist, wonach in Deutschland als Ansässigkeitsstaat an die Stelle der Freistellung der Einkünfte die Anrechnung der hierauf entfallenden italienischen Steuern tritt, widerspricht dem nicht: Beide Bestimmungen zielen zwar im Ausgangspunkt übereinstimmend darauf ab, doppelte Besteuerungen und doppelte Nichtbesteuerungen zu vermeiden oder abzumildern. Sie erreichen dieses Ziel aber auf unterschiedlichen und voneinander unabhängigen Wegen. Während Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls das Besteuerungsrecht im Ergebnis des Ansässigkeitsstaats aufrechterhält (und in diesem Sinne jedenfalls "im Vorfeld einer Rückfallklausel" anzusiedeln ist, s. insoweit Senatsurteil in BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260), bewirkt Abschn. 18 Buchst. b des Protokolls die "Umschaltung" der Methode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von der Freistellung zur Anrechnung (sog. Umschaltklausel). Die Wirkungsweisen beider Vorschriften sind also im Kern verschiedener Natur. Dass es gleichwohl in Voraussetzungen und Rechtsfolgen partiell zu Überschneidungen kommen kann, ist unschädlich und gibt keinen Anlass, die Vorschriften in ihrer jeweiligen Wirkungsweise zu verengen (ebenso Krabbe in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Italien Art. 24 Rz 48, 74; Grotherr, IWB F. 3 Gr. 2, 1145, 1153).

ccc) Das vorstehende Regelungsverständnis entspricht demjenigen des Senats in seinem Urteil vom 5. Februar 1992 I R 158/90 (BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660) zu dem mit Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 im Kern gleichlautenden Vorbehalt in Art. 23 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern vom 17. Juli 1981 --DBA-Kanada 1981-- (BGBl II 1982, 802, BStBl I 1982, 751). Soweit der Senat dieses Verständnis in seinem Urteil in BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260 --ebenfalls zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981-- aufgegeben hat, hält er daran nicht länger fest und kehrt er zu seinem ursprünglichen Abkommensverständnis zurück.

3. Die Vorinstanz ist dem Senatsurteil in BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260 gefolgt und hat deswegen eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war aus diesem Grunde aufzuheben; die Klage war abzuweisen.