FG Düsseldorf: Schenkungsteuer – Freibetrag für beschränkt Steuerpflichtige erneut auf dem europäischen Prüfstand

FG Düsseldorf, Beschluss vom 22.10.14 – 4 K 488/14 Erb

Sachverhalt

Die Klägerin und ihre Töchter A, geboren am 10. Juli 1995, und B, geboren am 12. Juli 1997, sind deutsche Staatsangehörige und haben ihren Wohnsitz in …, Großbritannien. Die Klägerin wohnt seit dem Jahr 1996 nicht mehr in Deutschland. Ihre Töchter haben niemals in Deutschland gewohnt. Gleiches gilt für den Ort ihres gewöhnlichen Aufenthalts.

Die Klägerin war zu einem Anteil von 1/2 Miteigentümerin an einem in C (Deutschland) belegenen Grundstück. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. September 2011 übertrug die Klägerin diesen Anteil zu jeweils 1/2 auf ihre Töchter. Etwaig anfallende Schenkungsteuer sollte die Klägerin übernehmen. Unter dem 12. Januar 2012 erteilte Rechtsanwalt D als Ergänzungspfleger der minderjährigen Töchter der Klägerin seine Genehmigung hinsichtlich der im Vertrag vom 20. September 2011 abgegebenen Erklärungen.

Mit zwei Bescheiden vom 31. Mai 2012 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin hinsichtlich des Erwerbs des jeweiligen Anteils an dem Grundstück in C, durch ihre Töchter A und B jeweils 146.509 € Schenkungsteuer fest. Bei der Ermittlung der Schenkungsteuer zog der Beklagte vom jeweiligen Wert des Erwerbs jeweils einen persönlichen Freibetrag für beschränkt Steuerpflichtige von 2.000 € ab.

Die Klägerin hat erfolglos Einspruchsverfahren geführt. Mit ihrer Klage begehrt sie die Berücksichtigung eines persönlichen Freibetrages von 400.000 € für unbeschränkt Steuerpflichtige. Ein solcher Freibetrag stehe ihr nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu. Einen Antrag nach § 2 Abs. 3 des deutschen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) stelle sie nicht. Das aus dieser Vorschrift folgende Antragserfordernis sei zum einen als Rückwirkung unzulässig. Zum anderen führe der Antrag dazu, dass der Freibetrag von 400.000 € nur gewährt werde, wenn so genannte Vorerwerbe berücksichtigt würden.

Der Beklagte ist dem klägerischen Vorbringen mit der Begründung entgegengetreten, dass § 2 Abs. 3 ErbStG die Möglichkeit der vollumfänglichen Gleichstellung von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen ermögliche.

Aus den Gründen

6 II. Für die Entscheidung über die Vorlagefrage sind folgende Vorschriften des deutschen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt Teil I, S. 378), zuletzt geändert durch Artikel 11 des Gesetzes vom 7. Dezember 2011 (Bundesgesetzblatt Teil I, S. 2592), von Bedeutung:

7 § 1 Steuerpflichtige Vorgänge

(1) Der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) unterliegen

1. der Erwerb von Todes wegen;

2. die Schenkungen unter Lebenden;

3. die Zweckzuwendungen;

…

(2) Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften dieses Gesetzes über die Erwerbe von Todes wegen auch für Schenkungen und Zweckzuwendungen, die Vorschriften über Schenkungen auch für Zweckzuwendungen unter Lebenden.

8 § 2 Persönliche Steuerpflicht

 (1) Die Steuerpflicht tritt ein

1. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9) ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall (unbeschränkte Steuerpflicht). Als Inländer gelten

a) natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,

, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben,

…

3. in allen anderen Fällen, vorbehaltlich des Absatzes 3, für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes besteht (beschränkte Steuerpflicht).

…

(3) Auf Antrag des Erwerbers wird ein Vermögensanfall, zu dem Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes gehört (Absatz 1 Nummer 3), insgesamt als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9) seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist. In diesem Fall sind auch mehrere innerhalb von zehn Jahren vor dem Vermögensanfall und innerhalb von zehn Jahren nach dem Vermögensanfall von derselben Person anfallende Erwerbe als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln und nach Maßgabe des § 14 zusammenzurechnen. ...

9 § 9 Entstehung der Steuer

(1) Die Steuer entsteht

301. bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers, …

2. bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung; …

10 § 14 Berücksichtigung früherer Erwerbe

(1) Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden in der Weise zusammengerechnet, daß dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Anstelle der Steuer nach Satz 2 ist die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist. Die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, darf durch den Abzug der Steuer nach Satz 2 oder Satz 3 nicht unterschritten werden. Erwerbe, für die sich nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen kein positiver Wert ergeben hat, bleiben unberücksichtigt. …

11 § 15 Steuerklassen

(1) Nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker werden die folgenden drei Steuerklassen unterschieden:

Steuerklasse I:

1. der Ehegatte und der Lebenspartner,

2. die Kinder und Stiefkinder, …

12 § 16 Freibeträge

(1) Steuerfrei bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 3) der Erwerb

1. des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro;

2. der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 400 000 Euro;

…

(2) An die Stelle des Freibetrags nach Absatz 1 tritt in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 3) ein Freibetrag von 2 000 Euro.

13 § 37 Anwendung des Gesetzes

…

(7) § 2 Absatz 1 Nummer 1 und 3 und Absatz 3, § 7 Absatz 8, § 15 Absatz 4, § 16 Absatz 1 und 2, § 19 Absatz 2, § 21 Absatz 1 und § 35 Absatz 4 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl. I S. 2592) finden auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht. § 2 Absatz 1 Nummer 1 und 3 und Absatz 3, § 16 Absatz 1 und 2, § 19 Absatz 2, § 21 Absatz 1 und § 35 Absatz 4 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl. I S. 2592) finden auf Antrag auch auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer vor dem 14. Dezember 2011 entsteht, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind.

14 Ferner ist folgende Vorschrift des Bewertungsgesetzes (BewG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (Bundesgesetzblatt Teil I, S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 10 des Gesetzes vom 7. Dezember 2011 (Bundesgesetzblatt Teil I, S. 2592), von Bedeutung:

15 § 121 Inlandsvermögen

Zum Inlandsvermögen gehören:

1. das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen;

Grundvermögen; …

16 III. Der Senat setzt das bei ihm anhängige Klageverfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Abs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die im Tenor formulierte Frage zur Vorabentscheidung vor. Die Entscheidung über die Klage hängt von der Beantwortung dieser Frage ab.

17 Der Senat hat Zweifel, ob § 16 Abs. 2 ErbStG - auch unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 3 ErbStG - mit Art. 63 Abs. 1 i.V.m. Art. 65 AEUV vereinbar ist.

18 Der EuGH hatte bereits über die Vereinbarkeit von § 16 Abs. 2 ErbStG (in der damals geltenden, in ihrem Wortlaut fast identischen Fassung) mit dem Unionsrecht zu entscheiden. Damals führte der Gerichtshof aus, dass Art. 56 EG i.V.m. Art. 58 EG dahin auszulegen sei, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehe, die hinsichtlich der Berechnung der Schenkungsteuer vorsehe, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Schenkung eines im Inland belegenen Grundstücks dann, wenn Schenker und Schenkungsempfänger zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im erstgenannten Mitgliedstaat gehabt hätte (Verfahren Vera Mattner, C-510/08, EU:C:2010:216).

19 Unter Berücksichtigung allein dieser Rechtsprechung wäre im vorliegenden Fall der Klage stattzugeben. Denn der angewandte Freibetrag von 2.000 € ist niedriger, weil die Klägerin und ihre Töchter zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in Großbritannien hatten (§ 16 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), als der Freibetrag von 400.000 €, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz in Deutschland gehabt hätte (§ 16 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG).

20 Es stellt sich die Frage, ob die Vorschrift des § 2 Abs. 3 ErbStG an diesem Ergebnis etwas ändert. Die Vorschrift wurde durch den deutschen Gesetzgeber in Reaktion auf das Verfahren Vera Mattner (C-510/08, EU:C:2010:216) eingeführt, um eine mit dem Unionsrecht vereinbare Rechtslage zu schaffen (Deutscher Bundestag, Drucksache 17/6263, S. 64).

21 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zur Frage der Vereinbarkeit des § 16 Abs. 2 ErbStG mit dem Unionsrecht nach Einführung des § 2 Abs. 3 ErbStG bisher nur am Rande einer Entscheidung Stellung genommen und ausgeführt, dass der Gesetzgeber den unionsrechtlichen Anforderungen dadurch Rechnung getragen habe, dass der Steuerpflichtige in den in § 2 Abs. 3 ErbStG genannten Fällen bei beschränkter Steuerpflicht beantragen könne, dass der Vermögensanfall insgesamt als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werde (BFH, Urteil vom 4. Juli 2012 II R 38/10, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2012, 782).

22 Aus verfahrensrechtlichen Gründen hatte der EuGH noch nicht die Möglichkeit, im Rahmen des zu § 16 Abs. 2 ErbStG eingeleiteten Vertragsverletzungsverfahrens der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland zu dieser Frage Stellung zu nehmen (C-211/13, EU:C:2014:2148, Rn. 20 ff.).

23 Der EuGH hat allerdings zur fakultativen Anwendung einer zu überprüfenden nationalen Regelung ausgeführt, dass auch diese mit dem Unionsrecht unvereinbar sein könne (EuGH, Urteile vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, Rn. 162; vom 18. März 2010, Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, Rn. 53; vom 28. Februar 2013, Beker, C-168/11, EU:C:2013:117, Rn. 62). Daher könne das Bestehen einer Wahlmöglichkeit, die unter Umständen zu einer Vereinbarkeit einer Situation mit dem Unionsrecht führen könne, für sich allein nicht die Rechtswidrigkeit eines Systems heilen, das ein mit dem Unionsrecht unvereinbares Besteuerungsverfahren enthielte. Dies gelte erst recht, wenn das mit Unionsrecht unvereinbare Verfahren dasjenige sei, das automatisch angewandt werde, wenn der Steuerpflichtige keine Wahl getroffen habe (Urteil vom 28. Februar 2013, Beker, C-168/11, EU:C:2013:117, Rn. 62). Wendet man diese Ausführungen auf den vorliegenden Fall an, spricht einiges dafür, dass die Einführung des § 2 Abs. 3 ErbStG an der Unionsrechtswidrigkeit des § 16 Abs. 2 ErbStG nichts ändert. Insbesondere wird § 16 Abs. 2 ErbStG automatisch angewendet, wenn der Steuerpflichtige keinen Antrag gestellt hat. Der niedrigere Freibetrag für beschränkt Steuerpflichtige ist auch im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangt, da kein Antrag auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtiger Vermögensanfall nach § 2 Abs. 3 ErbStG gestellt worden ist.

24 Im Übrigen bestehen auch hinsichtlich der auf Antrag anzuwendenden Vorschrift des § 2 Abs. 3 ErbStG Zweifel an der Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht.

25 Zum einen kann nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG der Erwerber nur dann einen Antrag stellen, wenn der Erblasser, Schenker oder Erwerber zur Zeit der Zuwendung ihren Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, haben. Der EuGH hat seine Rechtsprechung im Verfahren Yvon Welte jedoch auf Sachverhalte mit Drittstaaten ausgeweitet. Danach seien Art. 56 EG und Art. 58 EG dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von Erbschaftssteuern entgegen stünden, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet dieses Staates belegenen Grundstücks durch Erbanfall vorsehe, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland hatten, niedriger ist als der Freibetrag der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem genannten Mitgliedstaat gehabt hätte (EuGH, Urteil vom 17. Oktober 2013, Yvon Welte, C-181/12, EU:C:2013:662).

26 Zum anderen sind nach § 2 Abs. 3 Satz 2 ErbStG mehrere innerhalb von zehn Jahren vor dem Vermögensanfall und innerhalb von zehn Jahren nach dem Vermögensanfall von derselben Person anfallende Erwerbe als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln und nach Maßgabe des § 14 ErbStG zusammenzurechnen. Der Wortlaut der Vorschrift legt mithin einen Zeitraum von zwanzig Jahren zu Grunde, auf den § 14 ErbStG mit etwaigen Überschneidungen jeweils anzuwenden ist, während die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG lediglich hintereinander geschaltete Zeiträume von zehn Jahren zugrunde legt. Darüber hinaus sind in Fällen des Zu- und Wegzugs Schlechterstellungen von unbeschränkt Steuerpflichtigen auf Antrag nach § 2 Abs. 3 ErbStG gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG denkbar (zu den Einzelheiten mit Beispielen Lüdicke/Schulz, Konzeptionelle Mängel des Antragsrechts auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 2 Abs. 3 ErbStG, Internationales Steuerrecht 2012, S. 417 ff.).

27 Anders als die Klägerin meint, kommt es im vorliegenden Fall auf eine etwaige Rückwirkungsproblematik im Zusammenhang mit § 37 Abs. 7 Satz 2 ErbStG nicht an. Denn die Schenkungsteuer ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erst nach dem 13. Dezember 2011 entstanden. Vorliegend lag die Genehmigung des Ergänzungspflegers nämlich erst am 12. Januar 2012 vor. Mit dem Vorliegen der Genehmigung entstand erst die Steuer (BFH, Urteil vom 27. April 2005 II R 52/02, BStBl II 2005, 892).