Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG: Sacheinlage nicht in jedem Fall mit der Hafteinlage zu verrechnen

BFH, Urteil v. 11.10.2007 - IV R 38/05

Vorinstanz: FG Hamburg v. 20.5.2005 - VI 30/03 (EFG 2005, 1431)

Leitsatz:

Leistet der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen Pflichteinlage eine weitere Sacheinlage, so kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintritt. Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Pflichteinlage zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt.

EStG § 15a; HGB § 171 Abs. 1; BGB § 362

Sachverhalt:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Ihre persönlich haftende Gesellschafterin ist die Verwaltungsgesellschaft A mbH (A-GmbH), die am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt ist. Kommanditisten sind der Beigeladene mit einer Kommanditeinlage (Haft- und Pflichteinlage) von zunächst 8 000 DM und Herr H (im Folgenden H) mit einer Kommanditeinlage (Haft- und Pflichteinlage) von zunächst 2 000 DM. Nach dem Gesellschaftsvertrag werden die Einlagen der Gesellschaft auf fixen Kapitalkonten verbucht. Verluste werden auf Verlustsonderkonten ausgewiesen. Alle sonstigen die Gesellschafter betreffenden Geldbewegungen wie Gewinne, Entnahmen und Einzahlungen, die nicht Kapitaleinlagen sind, werden auf Privatkonten erfasst. Der Gesellschaftsvertrag datiert vom 28. Februar 1995. Aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen vom 10. Oktober 1995 und vom 23. September 1997 wurde die Kommanditeinlage des Beigeladenen zunächst auf 320 000 DM und sodann auf 520 000 DM erhöht. Die Kommanditeinlage des Gesellschafters H erhöhte sich auf 80 000 DM bzw. 130 000 DM. Diese Erhöhungen wurden im November 1997 in das Handelsregister eingetragen. Bargeldzahlungen wurden auf die Hafteinlagen bislang nicht geleistet. In der Bilanz auf den 31. Dezember 1998 sind weiterhin die Einlageansprüche gegen die Kommanditisten als Aktivposten ausgewiesen.

In Höhe dieser Haft- und Pflichteinlagen wurden die Verluste der Jahre 1995 und 1997 im Rahmen des sog. erweiterten Verlustausgleichs (§ 15a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) als ausgleichs- und abzugsfähig behandelt.

Gemäß Grundstücksübertragungsurkunde (Warranty Deed) vom 7. März 1996 übertrugen der Beigeladene und H jeweils eine in ihrem Eigentum stehende, in Florida belegene Eigentumswohnung auf die Klägerin gegen Zahlung von "10 US Dollar und andere entgeltlichen Gegenleistungen". Außerdem legte die Klägerin eine Bescheinigung vom 26. Juni 1998 über die Eintragung der Eigentumswohnungen in das "offizielle Verzeichnisbuch" des Bezirks ... im US-Bundesstaat Florida vor.

In der Bilanz per 31. Dezember 1998 wurden die Grundstücke als Einlagen auf den (variablen) Kapitalkonten II der Kommanditisten mit Teilwerten von 600 000 DM bei dem Beigeladenen und 400 000 DM bei H erfasst. Die Bilanz wies weiterhin Forderungen der Klägerin auf Leistung der Kommanditeinlagen in Höhe von 650 000 DM aus.

Mit Bescheid für 1998 (Streitjahr) über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (einschließlich Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG) stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 330 379 DM und den hiervon auf den Beigeladenen entfallenden Anteil mit ./. 265 965 DM fest. Dieser Betrag wurde in voller Höhe als "steuerpflichtige Einkünfte nach Anwendung von § 15a EStG" festgestellt. In der Folgezeit gelangte das FA zu der Auffassung, dass durch die Einlage der Eigentumswohnungen die ausstehende Hafteinlageverpflichtung erfüllt worden sei. Die Einlage könne daher nur insoweit zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führen, als sie die Hafteinlage übersteige. Daher änderte das FA den Bescheid zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes und setzte nunmehr steuerpflichtige Einkünfte nach Anwendung von § 15a EStG nur noch in Höhe von ./. 58 156 DM an, die auf folgender Berechnung beruhten:

Unter Einbeziehung des nicht abzugsfähigen Verlustes wurden für den Beigeladenen auf den 31. Dezember 1998 verrechenbare Verluste von 1 591 090 DM festgestellt.

Den auf den Gesellschafter H entfallenden Verlust behandelte das FA demgegenüber weiterhin als abzugsfähig, da auch nach Auffüllung der Hafteinlage von 130 000 DM ein ausreichend hoher Einlagebetrag zur Verfügung stand.

Gegen den Änderungsbescheid wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, mit dem sie geltend machte, dass die ausgleichsfähigen Verlustanteile des Beigeladenen wie erklärt in Höhe von ./. 265 965 DM festzustellen seien, da er die Immobilie zusätzlich zu der geschuldeten und ins Handelsregister eingetragenen Hafteinlage in das Gesellschaftsvermögen eingelegt habe. Das FA wies den Einspruch zurück. Die Einlage des Grundstücks mit dem Verkehrswert von 600 000 DM sei mit den ausstehenden Hafteinlagen zu verrechnen, da diese auch durch eine Sacheinlage erfüllt werden könnten.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 20. Mai 2005 VI 30/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1431 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Das FA beantragt,

das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet. Die Entscheidung des FG, dass der Wert der vom Beigeladenen in das Vermögen der Klägerin eingelegten Eigentumswohnung mit seiner ausstehenden Hafteinlage nicht zu verrechnen war und demzufolge eine Einlage darstellte, die in voller Höhe zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der im Streitjahr angefallenen Verluste führte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Das gilt nicht, wenn der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) haftet; in diesem Fall können die Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrages, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Wird die Einlage dann später geleistet, wird hierdurch kein zusätzliches Verlustausgleichspotential geschaffen (Senatsentscheidungen vom 10. Juni 1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461, und vom 19. April 2007 IV R 70/04, BFH/NV 2007, 1966; R 15a Abs. 3 Satz 8 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15a Rz 182). Der dem Gesellschaftsvermögen zum Zwecke der Tilgung der Einlageverpflichtung zugeführte Vermögenswert ist in einem solchen Fall nur in dem Umfang geeignet, als zusätzliche Einlage die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten herbeizuführen, in dem er die Haftsumme übersteigt.

So verhält es sich im Streitfall indessen nicht.

a) Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft "bis zur Höhe seiner Einlage" unmittelbar. Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Mit der "Einlage" meint das Gesetz die "Haftsumme", die sich zwar regelmäßig --wie auch im Streitfall-- mit der nach dem Gesellschaftsvertrag zu leistenden Pflichteinlage decken wird, was aber nicht immer der Fall sein muss.

b) Die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, richtet sich nach Handelsrecht. Das folgt daraus, dass der erweiterte Verlustausgleich in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich an die Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB anknüpft.

c) Über die Voraussetzungen der haftungsbefreienden Einlageleistung stritten früher die "Vertragstheorie" und die "Verrechnungstheorie". Nach der Vertragstheorie sollten nur solche Leistungen des Kommanditisten an die Gesellschaft als Einlage anerkannt werden können, die auch als "Einlage" geleistet und entgegengenommen werden (so z.B. Keuk, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR-- 135, 410, 416; Ulrich Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 212). Die Verrechnungstheorie stellte dagegen darauf ab, ob der Gesellschaft Mittel zugeflossen sind (vgl. z.B. Furrer, Die Haftung des Kommanditisten im Vergleich zur Haftung des Komplementärs, S. 1902). Inzwischen hat sich die Auffassung durchgesetzt, dass für die Haftungsbefreiung zwei kumulative Mindesterfordernisse notwendig sind: Zum einen die Leistung auf die Einlage und zum anderen die Wertdeckung (vgl. z.B. MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz 46; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 54 I, 3.c; Kirsch, Einlageleistung und Einlagerückgewähr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 25, m.w.N.). Als gesicherte handelsrechtliche Auffassung kann jedenfalls angenommen werden, dass nicht jedwede Vermögensmehrung seitens des Kommanditisten an die KG für eine Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB ausreicht, sondern dass die Zuführung des Vermögenswertes aufgrund der Einlageverpflichtung im Gesellschaftsvertrag zu erfolgen hat (MünchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 47; Kirsch, Einlageleistung und Einlagerückgewähr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 25 - beide unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Mai 1982 II ZR 16/81, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 2253).

d) Allerdings lassen sich aus den Beispielsfällen, die in der handelsrechtlichen Literatur für nicht "auf die Einlage" erbrachte Gesellschafterleistungen angeführt werden, für die Lösung des Streitfalls keine Erkenntnisse gewinnen. So wird die Frage, ob die Hingabe eines Darlehens oder die Leistung einer stillen Einlage i.S. des § 230 Abs. 1 HGB "auf die Einlage" gezahlt sein kann, nur unter dem Aspekt gestellt, ob es sich bei diesen Leistungen in Wirklichkeit um echte Kommanditeinlagen handelt, die lediglich anders bezeichnet sind (vgl. etwa MünchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 49, m.w.N.). Im Streitfall wurden die Eigentumswohnungen zweifelsfrei in das Gesellschaftsvermögen überführt. Ähnlich verhält es sich mit der Frage, ob der Verkauf eines Wirtschaftsgutes an die Gesellschaft zu einem Preis unter Wert als Einlage gewertet werden kann. In einem solchen Fall liegt es auf der Hand, dass der Vermögenswert der Gesellschaft aufgrund eines Verkehrsgeschäftes zugeflossen ist und dass ein etwaiger Mehrwert lediglich zu stillen Reserven führt, die allen Gesellschaftern zugute kommen. Bei Sacheinlagen stellt sich das Problem, dass es sich bei der Haftsumme um einen Geldbetrag handelt, wohingegen die Sacheinlage bewertet werden muss, damit entschieden werden kann, inwieweit eine Verrechnung mit der Haftsumme in Betracht kommt (Ulrich Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 192, 209). Insbesondere bestehen in Rechtsprechung und Schrifttum Meinungsverschiedenheiten darüber, ob bei einer Sacheinlage unter Wert der wahre Wert maßgeblich für die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB ist oder ob der überschießende Betrag in die stillen Reserven der Gesellschaft eingeht (vgl. MünchKommHGB/ Karsten Schmidt, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 48; Kirsch, Einlageleistung und Einlagerückgewähr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 42, jeweils m.w.N.). Im Streitfall sind jedoch keine Anzeichen dafür erkennbar, dass die eingelegte Eigentumswohnung unzutreffend bewertet worden ist.

e) Es stellt sich mithin die Frage, ob eine endgültig in das Gesellschaftsvermögen gelangte Sacheinlage, die mit ihrem wahren Verkehrswert bewertet worden ist, eo ipso mit der Haftsumme zu verrechnen ist. Die Frage ist zu verneinen.

f) In der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur ist anerkannt, dass der Schuldner einer Leistung eine sog. negative Tilgungsbestimmung treffen kann. Erklärt er bei Bewirkung einer zur Erfüllung einer bestimmten Schuld geeigneten Leistung, sie solle nicht zur Erfüllung dieser Schuld dienen, so erlischt die Schuld nicht (BGH-Urteile vom 14. Juli 1972 V ZR 176/70, Monatsschrift für Deutsches Recht 1972, 938; vom 10. Oktober 1984 VIII ZR 244/83, NJW 1985, 376; MünchKommBGB/ Wenzel, 5. Aufl., § 362 Rz 13; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl., § 362 Rz 6).

g) Hieraus folgt, dass der Kommanditist die Möglichkeit hat, der Gesellschaft weiteres Eigenkapital zuzuführen, ohne dass die Forderung aus der Pflichteinlage erlischt. Erst recht kann eine derartige Bestimmung im Einvernehmen zwischen Gesellschaft und Kommanditist getroffen werden. An einer solchen Gestaltung kann auch ein wirtschaftliches Interesse bestehen. Das gilt --ungeachtet der möglicherweise rein steuerlichen Motivation im Streitfall-- insbesondere insoweit, als die Gesellschaft gegenüber potentiellen Kreditgebern darauf hinweisen kann, dass einerseits das Gesellschaftsvermögen um das eingelegte Wirtschaftsgut erhöht wird, andererseits in Höhe der Hafteinlage die Möglichkeit, den Gesellschafter mit seinem gesamten Vermögen in Anspruch zu nehmen, bestehen bleibt. Da sich die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, nach Handelsrecht richtet (s.o. unter II.1.b), hat eine in Bezug auf die Pflichteinlage getroffene negative Tilgungsbestimmung --vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO)-- auch steuerrechtlich Bedeutung (a.A. Blümich/Stuhrmann, § 15a EStG Rz 58).

2. Das FG konnte im Streitfall den Sachverhalt ohne Rechtsverstoß dahingehend würdigen, dass zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen Einigkeit darüber bestanden habe, die Eigentumswohnung in das Gesellschaftsvermögen einzulegen, ohne dass sich die Verpflichtung zur Erbringung der Pflichteinlage minderte.

a) Die Würdigung des Sachverhalts durch das FG ist der Nachprüfung durch den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht weitgehend entzogen; sie ist nur insoweit revisibel, als dem FG Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze unterlaufen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522, und vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.3. der Gründe; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30, m.w.N.). Verfahrensmängel hat das FA nicht gerügt. Verstöße gegen die Grundordnung des Verfahrens, die ohne Rüge zu beachten wären (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 69, m.w.N.), sind nicht erkennbar. Auch Verstöße gegen die Denkgesetze oder allgemeinen Erfahrungssätze liegen nicht vor.

b) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG den Gesellschaftsvertrag dahingehend ausgelegt hat, dass die Pflichteinlage als Bareinlage geschuldet war. Zwar kann im Gesellschaftsvertrag als Pflichteinlage auch eine Sacheinlage vereinbart werden (Schilling in GroßkommHGB, 4. Aufl., § 171 Rz 8). Eine solche Vereinbarung muss aber für alle Beteiligten erkennbar getroffen werden. Das hängt mit dem bereits erwähnten Umstand zusammen, dass nur bei einer solchen Vereinbarung nachvollziehbar ist, ob und ggf. in welcher Höhe die Sacheinlage geeignet ist, die Pflichteinlage abzudecken (vgl. Ulrich Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 209). Fehlt es an einer solchen Bestimmung im Gesellschaftsvertrag, schließt das nicht aus, dass die Gesellschaft später die Sacheinlage an Erfüllungs statt annimmt und dadurch die Verpflichtung zur Zahlung der Pflichteinlage erlischt. Hierzu bedarf es jedoch ebenfalls einer unzweideutig erkennbaren Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Kommanditisten (vgl. Palandt/Grüneberg, a.a.O., § 364 Rz 1 bis 3, m.w.N.). Eine solche Vereinbarung hat das FG nicht feststellen können.

c) Demgegenüber konnte das FG den Ausweis der Einlageverpflichtung als Forderung der Klägerin in der Bilanz auf den 31. Dezember 1998 als ausreichenden Beweis dafür ansehen, dass eine Verrechnung der Einlage des Grundstücks mit dieser Verpflichtung nicht gewollt war. Dem steht denkgesetzlich nicht entgegen, dass nicht bereits die Grundstücksübertragungsurkunde vom 7. März 1996 eine negative Tilgungsbestimmung enthielt. Vielmehr gibt es gute Gründe, zum Beweis auf den Bilanzausweis abzustellen. Maßgeblicher Grund für den erweiterten Verlustabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Haftung des Kommanditisten gegenüber den Gläubigern mit seinem gesamten Vermögen. Der Kommanditist trägt gegenüber den Gläubigern die Beweislast dafür, dass er die Einlage erbracht hat (vgl. nur MünchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 61, m.w.N.). Der Beweis wird regelmäßig anhand der Buchführung der Gesellschaft (Keuk, ZHR, 135, 410, 425), insbesondere aber durch Vorlage der Bilanzen erbracht. Dann liegt es aber nahe, auch steuerrechtlich den Bilanzausweis als Nachweis anzusehen.

d) Ein anderes Ergebnis lässt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht daraus herleiten, dass die Eigentumswohnung nicht bereits in der Bilanz auf den 31. Dezember 1996 --unter Fortbestehen der Pflichteinlageverpflichtung-- als Gesellschaftsvermögen erfasst worden ist. Der erkennende Senat vermag nicht festzustellen, ob zum Übergang des Eigentums an der Wohnung nach dem Recht des US-Staates Florida der am 7. März 1996 beurkundete Vertrag genügte, oder ob es hierfür der erst im Jahr 1998 vorgenommenen Eintragung in das "offizielle Verzeichnisbuch" des Bezirks ... bedurfte. Der BFH entscheidet als Revisionsgericht nicht über ausländisches Recht (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 14). Es besteht auch kein Anlass, die Sache zur Feststellung des Rechts des Staates Florida an das FG zurückzuverweisen. Offensichtlich sind die Klägerin und ihre Gesellschafter davon ausgegangen, dass das Eigentum an dem Grundbesitz erst im Jahr 1998 auf die Klägerin übergegangen ist. Dann war es jedoch folgerichtig, die hieraus folgenden Konsequenzen erst in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 zu ziehen.

e) Da das FG das Vorliegen einer hinsichtlich der Pflichteinlage getroffenen negativen Tilgungsbestimmung als nachgewiesen angesehen hat, kommt es nicht darauf an, wer hierfür die Beweislast --das Risiko der Nichterweislichkeit-- trägt. Zudem lassen sich aus der vom FA ins Feld geführten Beweislastregel des § 363 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (Beweislast des Gläubigers bei Annahme als Erfüllung) keinerlei Erkenntnisse für die Beweislastverteilung zwischen FA und Steuerpflichtigem herleiten.

f) Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass der Sachverhalt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO nicht erkennen lässt. Die Klägerin und der Beigeladene haben kein Steuergesetz umgangen. Vielmehr entspricht es sowohl dem Wortlaut als auch dem Zweck des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG, dass ein Kommanditist, der den Gläubigern der Gesellschaft in Höhe der nicht eingezahlten Hafteinlage mit seinem gesamten Vermögen haftet, den erweiterten Verlustausgleich in Anspruch nehmen kann.

g) Schließlich hat das FG auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Inanspruchnahme des Beigeladenen nicht unwahrscheinlich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG war. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass bei einem Unternehmen, das sich --wie die Klägerin-- noch in der Anfangsphase befindet, das wirtschaftliche Risiko, aus der Kommanditistenhaftung in Anspruch genommen zu werden, den Normalfall darstellt (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. Juni 1994 IV B 3 -S 2253b- 12/94, BStBl I 1994, 355; H 15a EStR 2006). Das FA hat hiergegen in der Revisionsbegründung keine Einwendungen erhoben.