BFH: Rentenbesteuerung verfassungsgemäß

BFH, Urteil vom 26.11.2008 - X R 15/07

Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein vom 23.4.2007 - 3 K 148/05 (EFG 2007, 1077)

LEITSÄTZE

1. Mit der Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte auf die sog. nachgelagerte Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums nicht überschritten.

2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte eines vormals Selbständigen im Rahmen der Übergangsregelung des AltEinkG begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, sofern nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird.

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa; GG Art. 3 Abs.1

SACHVERHALT

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im März 2001 das 65. Lebensjahr vollendet hat, erzielte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 sowie sonstige Einkünfte nach § 22 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus Altersrenten des Rechtsanwaltsversorgungswerkes (ab März 2001) und der Deutschen Rentenversicherung (ab April 2001). Für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 wurden die Leibrenten des Klägers jeweils mit einem Ertragsanteil von 27 % berücksichtigt. Die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 2005 zum 10. September und 10. Dezember 2005 wurden in Höhe von jeweils 2 229 € und die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 2006 sowie fortlaufend in Höhe von 2 300 € neu festgesetzt. Die Anpassung der Vorauszahlungen beruhte auf der Änderung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG). Bei den Renteneinnahmen des Klägers in Höhe von insgesamt 32 283 € berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nunmehr einen Besteuerungsanteil von 50 % (16 141 €). Mit Einkommensteuerbescheid vom 25. September 2006 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2005 auf 10 902 € festgesetzt, wobei wiederum ein Besteuerungsanteil von 50 % der Altersrenten des Klägers zu Grunde gelegt wurde.

Nach erfolglosen Vorverfahren erhob der Kläger Klage, mit der er begehrte, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide dahingehend abzuändern, dass die angesetzten Ertrags- bzw. Besteuerungsanteile außer Betracht bleiben.

Der Kläger trug zur Begründung seiner Klage im Wesentlichen vor, dass die Rentenbesteuerung der vormals selbständig Tätigen gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes (GG) verstoße. Entgegen der Behauptung des FA sei die von Verfassungs wegen gebotene Gleichstellung mit Arbeitnehmern durch die Regelungen zum Vorwegabzug nicht hergestellt worden. Ein gut verdienender Arbeitnehmer habe nur seinen hälftigen Anteil zur Rentenversicherung und zur Kranken-/Pflegeversicherung versteuern müssen, im Gegensatz zum Selbständigen, der zusätzlich noch die Arbeitgeberanteile aus versteuertem Einkommen habe bezahlen müssen. Darüber hinaus komme es durch die vom AltEinkG ab 2005 eingeführte nachgelagerte Besteuerung seiner Renten mit einem Besteuerungsanteil von 50 % zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung. Er habe seine Vorsorgeaufwendungen weit überwiegend aus versteuertem Einkommen geleistet.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1077 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und den Verstoß gegen Art. 3 GG. Die von ihm dargelegten Zahlen belegten, dass die von Gesetzes wegen gebotene Gleichstellung der Selbständigen mit den Arbeitnehmern durch den Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG) nicht hergestellt worden sei. Dazu bezieht sich der Kläger auf seine Sonderausgaben im Jahr 2000, vergleicht sie mit den --fiktiven-- Zahlen eines Arbeitnehmers und kommt zu einer Mehrbelastung von 4 400 DM. Dies führe bei den Rentenversicherungsbeiträgen zu einem Negativfaktor von 22 %. Es sei im Übrigen darauf hinzuweisen, dass sich der Sonderausgabenabzug für die Rentenversicherungsbeiträge aufgrund der ebenfalls geltend gemachten Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung nur noch in einem geringeren Ausmaß auswirke.

Die Voraussetzungen für die Besteuerung eines fiktiven Ertragsanteils (in den Jahren 2001 bis einschließlich 2004) aufgrund der vom FG aufgeführten Verzinsung von 5,5 % bei vorschüssiger Zahlung seien durch den von ihm nicht nur für dieses Beispielsjahr berechneten Negativfaktor nicht gegeben. Daher sei fraglich, ob es dem Gleichheitssatz entspreche, dass er sich nach Maßgabe eines fiktiven Sachverhalts besteuern lassen müsse, der sich von seinem konkreten Sachverhalt deutlich unterscheide. Der Gesetzgeber hätte zwischen der Beitrags- und Leistungsphase der Selbständigen und der Nichtselbständigen differenzieren müssen, was technisch auch möglich gewesen sei.

Die Regelungen zum Übergang von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung bedeuteten nur eine Erhöhung der Steuerlast, da bei Personen wie ihm, die sich bereits in der Phase des Bezugs der Alterseinkünfte befänden, eine Entlastung in der Ansparphase nicht mehr eintreten und es nur noch zu einer erheblich belastenden Erhöhung der Steuer kommen könne.

Die Besonderheit seiner Situation sei, dass er 1972 Pflichtmitglied der staatlichen Rentenversicherung geworden sei und durch die zwischenzeitliche Reduzierung der Anrechnungsjahre aufgrund des Rentenrechtsänderungsgesetzes 1991 die ansonsten zu erwartende Kompensation mit den Steuernachteilen nicht mehr habe eintreten können.

Die Argumentation des FG mit dem statistischen Alter sei verfehlt und lasse erkennen, dass das FG die Prinzipien einer Versicherung für den Fall des Alters nicht verinnerlicht habe. Die vom FG genannten Zahlen ließen nicht nachvollziehbar erkennen, wie das Gericht gerechnet habe. Von einer "steuerfreien Rente" könne nur insoweit gesprochen werden, als im Rahmen des sich begrenzt auswirkenden Sonderausgabenabzugs in der Beitragsphase Steuern nicht erhoben worden seien. Der fiktive Arbeitnehmerbeitrag sei beim Kläger voll, der fiktive Arbeitgeberbeitrag zum wesentlichen Teil besteuert worden. Zudem erfolge noch eine Besteuerung in der Leistungsphase; diese Zahlen habe das FG nicht gegenübergestellt.

In seinem Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) habe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) das Prinzip der Belastungsgleichheit angesprochen. Das Vergleichspaar, das seiner Entscheidung zu Grunde gelegen habe, sei die Besteuerung der Beamtenpensionen --deren Höhe von 70 % des Endgehalts der aktiven Einkünfte im Übrigen von Rentenbeziehern nicht erreicht werden könne-- und die Besteuerung der Alterseinkünfte von Rentnern gewesen. In dem vorliegenden Fall gehe es jedoch um die Beurteilung der steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte eines Rentners, der vorher Arbeitnehmer war, und der Besteuerung der Alterseinkünfte eines Rentners, der in der Beitragsphase selbständig tätig gewesen sei. Der Gesetzgeber hätte differenzieren müssen, und zwar ab Eintritt des Versicherungsfalls, d.h. ab Eintritt der Rentenberechtigung. Wenn schon kein Ausgleich in der Ansparphase mehr erfolgen könne, sei in der Leistungsphase der Ausgleich dadurch möglich, dass die Besteuerung des rechnerisch überhaupt nicht darstellbaren Ertragsanteils zu entfallen habe. Die erhebliche Steuerlast des Klägers in der Ansparphase habe verhindert, dass eine andere Altersvorsorge habe aufgebaut werden können. Wenn sich auch bei ihm aufgrund der bereits 1972 begründeten Pflichtmitgliedschaft --zunächst bei der gesetzlichen Rentenversicherung und später beim anwaltlichen Versorgungswerk-- die fehlende Differenzierung stärker auswirke als bei Personen, die sich zu einem späteren Zeitpunkt zwangsweise einem Versorgungswerk hätten anschließen müssen, gelte auch dort die unterschiedliche steuerliche Belastung in der Beitragsphase.

Die durch das AltEinkG bewirkte Erhöhung des Ertragsanteils auf 50 % verstärke das Ungleichgewicht zu seinen Lasten. Die Erhöhung des Ertragsanteils wirke sich bei Renten in geringer Höhe kaum aus, dafür aber insbesondere bei höheren Renten und damit gerade bei Renten von Selbständigen. Dies zeige sich bei ihm deutlich im Jahre 2006, in dem er besonders hohe Einkünfte --zum Teil noch aus seinem Notariat-- erzielt habe. Da die Beiträge bei den Selbständigen in der Ansparphase immer zu mehr als 50 % der Besteuerung unterlegen hätten, komme es zu einer Doppelbesteuerung. Haushaltswirtschaftliche Erwägungen des Gesetzgebers könnten eine erhebliche Benachteilung einer bestimmten Gruppe betroffener Steuerpflichtiger nicht rechtfertigen. Bei ihm liege eine solche erhebliche Benachteiligung sowohl prozentual als auch in absoluter Höhe vor. Die Ausführungen des FG, das Mehrfachbesteuerungsverbot sei im Streitfall nicht verletzt, seien unzutreffend. Er habe auf die Unterschiedlichkeit des Sachverhalts bei einem Arbeitnehmer und einem Selbständigen hingewiesen. Die notwendigerweise verallgemeinernde gesetzliche Regelung müsse aber dort, wo die Situation grundsätzlich unterschiedlich sei, die erforderliche Unterscheidung vornehmen, wobei die Differenzierung zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern eher geboten sei als die vom BVerfG vorgenommene Differenzierung zwischen Beamten und Rentnern.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2005 sowie die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für die ersten drei Quartale für 2006 jeweils ohne Ansatz der Einkünfte aus seinen Leibrenten festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es verweist zur Begründung auf die jeweils geltende Rechtslage und stellt ergänzend heraus, der Gesetzgeber habe die unterschiedlichen Gegebenheiten bei Selbständigen und Arbeitnehmern berücksichtigt, da die gebotene Gleichstellung durch die Regelung über den Vorwegabzug während der Beitragsphase hergestellt worden sei. Auch wenn diese Kürzungsregelung unter Umständen im Einzelfall nicht zu dem gleichen Ergebnis führe, berücksichtige sie doch die unterschiedlichen Gegebenheiten, da der Gesetzgeber bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt sei, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen. Weder in der Beitragsphase noch in der Leistungsphase sei ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz erkennbar.

Unter dem 4. Juli 2007 --nach Einreichen der Revisionsbegründung-- erließ das FA den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006, in dem die Jahresrenten abzüglich des steuerfreien Teils der Renten der Besteuerung unterworfen wurden.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf den Einkommensteuerbescheid für 2006 ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; die Klage ist insoweit als unbegründet abzuweisen.

1. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2004, in denen die vom Kläger in diesen Jahren bezogenen Altersrenten mit einem Ertragsanteil von 27 % besteuert wurden, sind rechtmäßig.

a) In Bezug auf die vor Inkrafttreten des AltEinkG liegenden Streitjahre ist die Klage, soweit der Kläger die Besteuerung seiner Alterseinkünfte aufgrund des damals geltenden Rechts als verfassungswidrig rügt, vor dem Hintergrund des Urteils des BVerfG zur Rentenbesteuerung in BVerfGE 105, 73 und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das AltEinkG vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427 ff.) unbegründet. In diesem Urteil hat das BVerfG entschieden, dass Beamtenpensionäre die gleichheitswidrige Besteuerung durch § 19 EStG bis zum 31. Dezember 2004 hinzunehmen haben. Ein rückwirkender Abbau der Vergünstigungen bei der Besteuerung von Sozialversicherungsrenten bezogen auf das Streitjahr 1996 kam aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht in Betracht (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 134). Dem Gesetzgeber wurde aufgegeben, eine Neuregelung mit Wirkung zum 1. Januar 2005 zu schaffen.

Diesen Auftrag erfüllte der Gesetzgeber durch die Schaffung des AltEinkG. Das AltEinkG enthält auf der Grundlage des Konzepts der nachgelagerten Besteuerung Neuregelungen für die steuerliche Behandlung sowohl von Altersvorsorgeaufwendungen als auch von Alterseinkünften (vgl. insbesondere § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 sowie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG jeweils i.d.F. des AltEinkG --EStG n.F.--).

Es kann bei dieser Sachlage dahinstehen, ob § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG in den bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassungen (EStG a.F.) verfassungsgemäß ist. Eine weitere verfassungsgerichtliche Überprüfung der angegriffenen Normen kommt nach der Rechtsprechung sowohl des BVerfG als auch des Bundesfinanzhofs (BFH) insoweit für Altersvorsorgebeiträge nicht mehr in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2008, 507, 508; vgl. auch die Urteile des erkennenden Senats vom 8. November 2006 X R 45/02, BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574, und vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513; siehe auch BFH-Entscheidungen vom 19. Mai 2004 III R 55/03, BFHE 206, 260, BStBl II 2006, 291; vom 17. März 2004 IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245; vom 14. März 2006 IV B 2/05, BFH/NV 2006, 1283).

Dasselbe muss auch für die steuerliche Behandlung der Alterseinkünfte der früher selbständig tätigen Steuerpflichtigen gelten, da sich die für die verfassungsrechtliche Beurteilung entscheidenden steuerrechtlichen Zusammenhänge stets erst aus einer "Zusammenschau der steuerlichen Regelungen der Aufbauphase mit denjenigen der Versorgungsphase" ergeben (BVerfG-Beschluss in HFR 2008, 507, 508). Daher kann aus gleichheitsrechtlichen Gründen die Rüge des Klägers, die Besteuerung seiner Alterseinkünfte verstoße gegen den Gleichheitssatz, für Veranlagungszeiträume vor 2005 keinen Erfolg haben. Er muss die gleiche Besteuerung seiner Alterseinkünfte trotz einer ggf. geringeren steuerlichen Berücksichtigung seiner Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu nichtselbständig tätigen Mitgliedern der gesetzlichen Rentenversicherung hinnehmen, ebenso wie von den Beamtenpensionären die Hinnahme des gleichheitswidrigen Zustandes bis zum 31. Dezember 2004 gefordert wird.

b) Die vom Kläger gegen die Ertragsanteilsbesteuerung vorgebrachten Argumente greifen nicht durch. Dass Renten, die ein Versicherter auf Lebenszeit von einer Rentenversicherung aufgrund von Beitragsleistungen bezogen hat, vor dem Inkrafttreten des AltEinkG steuerrechtlich als Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. behandelt wurden, hat der BFH in ständiger Rechtsprechung als verfassungsgemäß angesehen (BFH-Beschluss vom 28. Mai 1999 X B 186/98, BFH/NV 1999, 1332, m.w.N.).

aa) Aus der Einbeziehung der Sozialversicherungsrenten und der berufsständischen Versorgungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt sich die Grundannahme des Gesetzgebers, mit den Rentenzahlungen werde eine --auch im Rahmen des Umlageverfahrens rechnerisch vorausgesetzte-- Versicherungssumme (= "Kapitalwert der Rente") "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F.) verzinslich ausgezahlt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG zur Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat die Entrichtung von Beiträgen zur Folge, dass jede Rentenzahlung anteilig einen Betrag enthält, der wirtschaftlich den Gegenwert der früher eingezahlten Beträge darstellt (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, 28 ff.). Auf diesen Teil der Rentenzahlung treffe der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. zu, dass ein --wirtschaftlich betrachtet-- aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührender Kapitalzufluss nicht versteuert werde (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 54, 11, 30). Die Auszahlung des in diesem Sinne "eigenen" Vermögens ist nichtsteuerbare Vermögensumschichtung; steuerbar ist die Verzinsung dieses Vermögens in Gestalt des Ertragsanteils als gesetzlich pauschalierter Zinsanteil. § 22 EStG war insoweit ein spezieller Fall des § 20 EStG.

bb) Mit dem "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" wird der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Dauer des Rentenbezugs verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F.; Senatsurteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, 434, BStBl II 1989, 551, unter 2.a). Die Besteuerung der Renten basiert auf der fiktiven Annahme einer auf Dauer der mittleren Lebenserwartung für männliche Personen laufenden Zeitrente mit einer Verzinsung von 5,5 % bei vorschüssiger Zahlweise. Ein niedrigerer als der vom FA angesetzte Ertragsanteil kommt entgegen der Auffassung des Klägers nicht in Betracht. Nach dem klaren Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Sätze 1 bis 3 EStG a.F. kann bei einer Leibrente nur der Anteil besteuert werden, der sich aus der dort aufgeführten Tabelle ergibt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH rechtfertigen es weder die individuellen Verhältnisse der Rentenberechtigten noch das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten Ertragsanteil-Vomhundertsätzen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. abzuweichen (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IX R 157/83, BFHE 155, 359, BStBl II 1989, 282, unter 1., und vom 16. Dezember 1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339). Da die Abweichung der individuellen Lebensdauer von der statistischen Lebenserwartung praktisch den Regelfall bildet, würde eine in derartigen Fällen vorzunehmende Änderung des Ertragsanteils eine nicht hinnehmbare Komplizierung der Besteuerung bedeuten (Urteil des erkennenden Senats vom 14. Juni 2000 X R 111/98, BFH/NV 2001, 300). Es ist nicht zu beanstanden, dass die Ertragsanteile "aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten nur in einem grob pauschalierten Verfahren" festgelegt worden sind (so auch BVerfG-Beschluss vom 23. Oktober 1987 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649).

c) Das Vorbringen des Klägers richtet sich auch gegen die Reduzierung seiner Anrechnungsjahre durch das Rentenrechtsänderungsgesetz 1991 und die sich daraus ergebenden geringeren Rentenbezüge von der gesetzlichen Rentenversicherung. In seiner Rechtsprechung (vgl. zuletzt die Urteile vom 5. Juni 2002 X R 1/99, BFH/NV 2002, 1436, X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438, und vom 17. Juli 2008 X R 29/07, BFH/NV 2008, 1834) hat der erkennende Senat klargestellt, dass das Steuerrecht zu sozialversicherungsrechtlichen Problemen der Beitragsäquivalenz keine Aussage treffen kann. Etwaige Störungen der Beitragsäquivalenz können nur durch eine Angleichung von Beiträgen und Leistungen behoben werden. Das Ertragsteuerrecht, das in der bis 2004 geltenden Fassung den Zinsanteil der --zeitlich gestreckten-- Ablaufleistung als steuerbar erfasste, setzte die Höhe der Leistungen lediglich als Ausgangswert voraus.

2. Die Besteuerung der Altersrenten des Klägers ab 2005 aufgrund der Neuregelung durch das AltEinkG ist nicht zu beanstanden und verletzt ihn nicht in seinen Rechten.

Es ist unstreitig, dass das FA die Einkommensteuer des Klägers in den Jahren 2005 und 2006 entsprechend der ab 2005 geltenden Übergangsregelung zur Neuordnung der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte festgesetzt hat.

Die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte im Rahmen des AltEinkG begegnet --jedenfalls in Bezug auf den vorliegenden Fall-- keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Durch die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte im Rahmen des AltEinkG hat der Gesetzgeber mit dem angestrebten Übergang zur nachgelagerten Besteuerung weder das Gebot der Folgerichtigkeit verletzt (unten II.2.a) noch den Kläger im Rahmen der Übergangsregelung gleichheitswidrig besteuert (unten II.2.b) bzw. im Falle des Klägers gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen (unten II.2.c).

a) Verfassungsrechtliche "Folgerichtigkeit" der Neuregelung

Obwohl der Kläger weniger die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte als vielmehr die ihn treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung rügt, muss in deren verfassungsrechtliche Prüfung die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung der Alterseinkünfte einbezogen werden, da eine Belastungsentscheidung im Rahmen einer Übergangsregelung nur dann folgerichtig und verfassungsgemäß sein kann, wenn auch der angestrebte Endzustand, nämlich die vollständige Besteuerung der Renten selbst, insoweit verfassungskonform ist.

Durch die Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung, durch die die Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. erfassten Lebensversicherungen unterschiedslos besteuert werden, hat der Gesetzgeber eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen.

Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 105, 73, 125; vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 433; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 46; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180, und vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 30). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279, jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290; in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180; BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 126).

aa) Die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen des AltEinkG beschränken sich nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des BVerfG zur Rentenbesteuerung in BVerfGE 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Sachverständigenkommission) erarbeiteten Drei-Schichten-Modells (vgl. hierzu Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--, Bd. 74, S. 13 ff.). Sie schließen die Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen ebenso wie deren Leistungen mit ein.

Es ist dem Kläger zuzugeben, dass das BVerfG keinen Gleichheitsverstoß in Bezug auf die Besteuerung der Alterseinkünfte ehemals Selbständiger, sondern (nur) die gleichheitswidrige Besteuerung der Beamtenpensionen und der gesetzlichen Renten festgestellt hat. Der Gesetzgeber hat den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459/87, 467/87 (BVerfGE 86, 369) erteilten und im BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 konkretisierten Gesetzgebungsauftrag jedoch zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2008, 507, 508; vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 9 f.). Infolgedessen ist das Ziel des Gesetzgebers, mit dem AltEinkG eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1 und 22), in angemessener Weise umgesetzt.

bb) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte bei gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und den Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20 000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Mit der grundsätzlich neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, die zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, hat der Gesetzgeber die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums nicht überschritten.

(1) Dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung liegt die Annahme der "intertemporalen Korrespondenz" zu Grunde. Altersrenten sind als solche steuerbar; zu berücksichtigen sind --wenn auch zeitlich versetzt-- Aufwendungen und Erträge. Das Lebenseinkommen eines Steuerpflichtigen soll nur einmal, aber auch mindestens einmal besteuert werden. Die nachgelagerte Besteuerung setzt erst bei der Auszahlung der investierten Beträge an (vgl. Musil, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2005, 278, 279; Gröpl, Finanz-Rundschau --FR-- 2001, 568 ff.). Zusätzlich zum Stundungseffekt werden die Steuerpflichtigen dadurch entlastet, dass die Steuersätze in der aktiven Lebensphase typischerweise höher als im Alter sind (BTDrucks 15/2150, S. 22).

Mit diesem Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurden die --auch durch die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil in BVerfGE 105, 73, 123) anerkannten-- Grundsätze der Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei grundsätzlich von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt angesehen wurde (siehe dazu P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24, 463, 488; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden.

Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum wird nicht dadurch überschritten, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.F. in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen anordnet, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden (vgl. auch Jachmann, Deutsche Rentenversicherungs-Schriften --DRV-Schriften--, Bd. 51, 2004, 125, 138). Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.F. genannten Leibrenten ohne Unterschied der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, kann damit gerechtfertigt werden, dass --ausgehend vom BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73-- die Versorgungssituation des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers wirtschaftlich mit der des Beamten vergleichbar ist, weil beide aufgrund ihrer nichtselbständigen Tätigkeit als Gegenleistung im weitesten Sinn Anwartschaftsrechte auf Versorgung im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit aus anderen Gründen erwerben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.III.2.) und beide --jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase-- diese Anwartschaften aus nicht der Besteuerung unterlegenem Einkommen gebildet haben, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten wurden (vgl. auch den Beschluss des erkennenden Senats vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.7.b).

(2) Aus Gleichheitsgründen gelten diese Erwägungen nicht nur für Bezieher von Alterseinkünften aufgrund einer früheren unselbständigen Arbeit, sondern auch für vormals selbständig Tätige, die ihre Rentenanwartschaften ebenfalls in ihrer aktiven Zeit unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen wie die Arbeitnehmer aus nicht versteuertem Einkommen gebildet haben. Auch in diesen Fällen handelt es sich nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht wird. Die Beitragszahlungen an Versorgungswerke ebenso wie Pflichtbeiträge, die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leisten sind, sind gesetzlich geschuldet. Rentenansprüche sind in der Ansparphase und damit vor dem Renteneintritt nicht verfügbar. Sie sind weder abtretbar noch verpfändbar (vgl. z.B. § 10 des Gesetzes über die Rechtsanwaltsversorgung vom 6. November 1984, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl NW-- 1984, 684, zuletzt geändert durch Gesetz vom 20. Dezember 2007, GVBl NW 2008, 41).

(3) Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F. werden die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, und die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Hierin besteht auch der Unterschied zu den Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen, die nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. erfüllen. Bei diesen (nicht begünstigten) privaten Rentenversicherungen sind die Beitragsleistungen aus versteuertem Einkommen zu erbringen. Deswegen unterliegen diese Rentenleistungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG n.F. festgelegten Ertragsanteil der Besteuerung. Eine willkürliche Ungleichbehandlung zwischen den Rentenversicherungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Doppelbuchst. bb EStG n.F. ist darin nicht zu sehen.

(4) Nicht entschieden werden muss im vorliegenden Fall, ob und inwieweit die steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20 000 € in § 10 Abs. 3 EStG n.F. verfassungsrechtlich ausreichend sind, da hier nur die Frage der Folgerichtigkeit der Übergangsregelung der Besteuerung der Renteneinkünfte und nicht die der Altersvorsorgeaufwendungen im Hinblick auf die endgültige Rentenbesteuerung Prüfungsgegenstand ist. Zudem hat der Kläger keine über die gesetzliche Beitragsbemessungsgrenze hinausgehenden Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung bzw. an das Anwaltsversorgungswerk geleistet, so dass sich bei ihm das Problem der Höchstbetragsbegrenzung nicht stellen würde.

Der angestrebte Endzustand, die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte, ist damit insoweit verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Keine Gleichheitswidrigkeit der Übergangsregelung

Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das gerade --unter II.2.a-- beschriebene System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung der Übergangsregelung ist zu berücksichtigen, dass es sich um die Regelung komplexer Lebenssachverhalte handelt, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden müssen, ähnlich wie sie ihm bei den komplexen Regelungen, bei denen ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen eingeräumt werden soll, zugestanden werden (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 28. April 1999 1 BvL 22/95, 34/95, BVerfGE 100, 59, m.w.N.).

Bei der Ausgestaltung der Übergangsregelung hat sich der Gesetzgeber --jedenfalls im hier zu entscheidenden Fall-- im Rahmen des ihm gewährten weiten gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums gehalten, der durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichten und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet ist (siehe BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.).

Im Rahmen der Übergangsregelung werden bei der Besteuerung der Alterseinkünfte die spezifischen Steuervergünstigungen der jeweiligen Einkunftsarten, die den Steuerpflichtigen im Laufe der Zeit zum Ausgleich gewährt worden waren, schrittweise abgesenkt. Dabei wird der Kläger weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen (unten II.2.b aa), noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern (unten II.2.b bb) sowie zu Beziehern von privaten Rentenversicherungen (unten II.2.b. cc) in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert.

aa) Der Stufenplan zur Verwirklichung der nachgelagerten Besteuerung der Altersrentenbezüge sieht vor, dass gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG n.F. Leibrenten und andere Leistungen aus der sog. Basisversorgung --den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F.--, die im Jahr 2005 beginnen bzw. bereits in zuvor liegenden Jahren begonnen haben, zu 50 % in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen. Der steuerbare Anteil der Rente für jeden neu hinzukommenden Rentenjahrgang (Kohorte) wird bis zum Jahr 2020 jährlich um zwei Prozentpunkte erhöht, danach um einen Prozentpunkt, so dass erstmalig für die "Rentnerkohorte" des Jahres 2040 die Leibrente in voller Höhe steuerpflichtig sein wird. Der sich ergebende steuerfrei bleibende Teil der Jahresbruttorente (d.h. der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente) wird für jeden Rentnerjahrgang auf Dauer festgeschrieben (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG n.F.). Die Prozentsätze gelten einheitlich für alle Rentenbezieher, also auch für vormals Selbständige und Nichtpflichtversicherte. Eine Sonderregelung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei bestimmten Leistungen aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen enthält § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG n.F.; danach können Rentner, die mindestens zehn Jahre Rentenbeiträge in Höhe eines Betrags oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet haben, für die auf diesen Beiträgen beruhenden Renten die günstige Besteuerung mit dem Ertragsanteil wählen.

Die Übergangsregelung führt dazu, dass die Renteneinkünfte des Klägers seit 2005 nicht mehr nur mit dem früheren Ertragsanteil in Höhe von 27 % der Besteuerung unterworfen, sondern mit dem Jahresrentenbetrag abzüglich des steuerfrei bleibenden Teils der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG n.F.) besteuert werden. Sie werden damit genauso steuerlich behandelt wie die Leibrenten, die von den gesetzlichen Rentenversicherungen und berufsständischen Versorgungseinrichtungen an vormals Angestellte gewährt werden.

Diese Gleichbehandlung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG n.F. ist verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt, obwohl die steuerliche Entlastung der korrespondierenden Altersvorsorgebeiträge unterschiedlich hoch war --unten (1)--. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung sind jedoch nicht nur die nominalen Entlastungsbeträge sondern auch bestehende Systemunterschiede zwischen den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen --unten (2)-- sowie die Aspekte der Administrierbarkeit und Praktikabilität --unten (3)-- zu berücksichtigen.

(1) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers in voller Höhe steuerfrei, soweit der Arbeitgeber zu ihnen gesetzlich verpflichtet ist. Im Gegenzug wird beim Arbeitnehmer nach Maßgabe von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. der Vorwegabzug gekürzt.

Selbständig Tätigen, die von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG mangels eines Arbeitsverhältnisses nicht profitieren können, ist zur steuerlichen Entlastung ein ungekürzter Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. eingeräumt worden. Der Vorwegabzug wurde durch das Steueränderungsgesetz 1961 (StÄndG 1961) in das Gesetz aufgenommen; er sollte den selbständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, dass der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers zur Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird (vgl. Begründung zum StÄndG 1961, BTDrucks 3/2573, S. 21). Eine steuerliche Schlechterstellung eines Selbständigen wie des Klägers ergibt sich damit immer dann, wenn die Arbeitgeberanteile i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG den ungekürzten Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. übersteigen. So leistete der Kläger beispielsweise im Jahr 2000 11 582 DM an Kranken-/Pflegeversicherungsbeiträgen sowie 19 915 DM an Rentenversicherungsbeiträgen, also insgesamt 31 497 DM an Sozialversicherungsbeiträgen. Bei einem vergleichbaren Arbeitnehmer wäre die Hälfte dieser Beiträge --15 748 DM-- gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei geblieben, während dem Kläger nur der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. zur Verfügung stand, so dass er in Höhe von 9 749 DM steuerlich stärker belastet wurde.

Die Regelung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ist vom BVerfG im Jahr 1978 als verfassungsgemäß angesehen worden. Dem Gesetzgeber sei es nach Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip nicht verwehrt, eine der Steuerbefreiung der Arbeitgeberanteile entsprechende Entlastung für Selbständige nicht vorzusehen. Er könne auf dem Gebiet des Steuerrechts im Rahmen der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit zwischen Selbständigen und Nichtselbständigen unterscheiden (BVerfG-Beschluss vom 2. Mai 1978 1 BvR 136/78, HFR 1978, 293). Bei der Beurteilung, ob diese verfassungsrechtliche Einschätzung auch heute noch Bestand haben kann, ist zu berücksichtigen, dass sich unstreitig die Entlastungswirkung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zum Nachteil der Selbständigen in den letzten Jahren verstärkt hat. Das zeigen die insoweit entsprechenden Berechnungen des BVerfG im Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 604, 605) zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, die sich auch mit den Untersuchungen des BMF in dem Bericht zur steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Schriftenreihe des BMF, Heft 62, S. 21 ff.) sowie mit den in der Literatur getroffenen Feststellungen (vgl. Broer, BB 2004, 527, 529; von Eichborn, Der Betrieb --DB-- 2000, 944, 948; P. Fischer, FR 2003, 770, 774; Weber-Grellet, DStR 2003, 454, 455) decken. Die vom Kläger vorgelegten Zahlen bestätigen diesen Befund.

(2) Es darf aber nicht lediglich auf einen Vergleich der nominalen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. andererseits abgestellt werden (BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 605; vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99, BFHE 200, 529, 538 f., BStBl II 2003, 179; vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650; ebenso Weber-Grellet, DStR 2003, 454, 456). Bestehende Systemunterschiede müssen bei der Beurteilung herangezogen werden, ob die Beiträge der beiden Versichertengruppen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte in einer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbaren Weise einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden. In der neueren Rechtsprechung des BVerfG wird darauf verwiesen, dass vom Steuergesetzgeber angesichts der zahlreichen unterschiedlichen Variablen in den Vorsorgesystemen, nach denen Vor- und Nachteile auf die Vielzahl der Versicherten verteilt werden, kein annähernd exaktes "Nachzeichnen" solcher unterschiedlichen Wirkungen verlangt werden kann. Es reicht vielmehr aus, dass der Gesetzgeber die unterschiedliche Minderung der subjektiven Leistungsfähigkeit durch Beiträge der Arbeitnehmer zur gesetzlichen Rentenversicherung und der Selbständigen zur berufsständischen Versorgungseinrichtung nicht willkürlich ignoriert (BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 607).

(a) Die für die vergleichsrelevanten Hauptgruppen --Arbeitnehmer mit und Selbständige ohne steuerfreie Arbeitgeberleistungen-- maßgeblichen Versicherungsbeiträge weisen zum einen eine unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Qualität auf. Während die Altersvorsorgebeiträge eines Selbständigen aus seinem steuerpflichtigen Einkommen erbracht werden und § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG a.F. diese Einkommensverwendung mit konstitutiver Wirkung steuerlich entlastet, ist die in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG bestimmte Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung deklaratorisch (so die ganz überwiegende Meinung in Rechtsprechung und Literatur, vgl. BVerfG-Entscheidungen in DStR 2008, 604, unter C.II.2.b.; in BVerfGE 105, 73, 130; BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34, m.w.N.). Als alleiniges Differenzierungskriterium kann die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Beitragsleistungen jedoch nicht ausreichen.

(b) Es ist auch zu berücksichtigen, dass Selbständigen andere steuerliche Vergünstigungen offenstanden bzw. stehen, die die Altersversorgung dieses Personenkreises erleichtern konnten und können, wie z.B. die --inzwischen reduzierten-- Freibeträge bei der Betriebsveräußerung und -aufgabe wegen Alters oder dauernder Berufsunfähigkeit gemäß § 16 Abs. 4 EStG sowie die Tarifermäßigung aufgrund des § 34 EStG (ebenso BFH-Urteil in BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650; kritisch P. Fischer, FR 2003, 770, 774). Demgegenüber kann die Annahme, Selbständige seien aufgrund ihrer allgemeinen wirtschaftlichen Situation generell weniger entlastungs- oder sozial schutzbedürftig als Arbeitnehmer, nicht als Rechtfertigung herangezogen werden, da sich zwar bei einer Betrachtung der Gesamtbevölkerung innerhalb der Gruppe der Bezieher hoher Einkommen überproportional viele Selbständige befinden, dies jedoch keinen verallgemeinernden Schluss darauf zulässt, dass die wirtschaftliche Situation von Selbständigen generell überwiegend günstiger sei als die der abhängig Beschäftigten (so auch BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 607; a.A. BFH-Urteil in BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650).

(c) Für die gleichheitsrechtliche Würdigung der steuerlichen Behandlung der Rentenversicherungsbeiträge und -leistungen sind zudem die unterschiedlichen Grundstrukturen der gesetzlichen und der berufsständischen Versicherungssysteme bedeutsam, da bei einem Vergleich der einkommensteuerrechtlichen Situation von Gruppen, die unterschiedlichen Vorsorgesystemen angehören, auch die spezifischen Funktionsbedingungen dieser Systeme und deren Verhältnis zu den Normen des Einkommensteuergesetzes im Auge zu behalten sind (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 605).

(aa) Dabei ist zu beachten, dass das Vergleichspaar "Renten der gesetzlichen Rentenversicherung - Renten von berufsständischen Versorgungswerken" in vielen, aber nicht in allen Fällen mit dem Vergleichspaar "Renten vormals Selbständiger - Renten vormals Angestellter" übereinstimmt. Die Übereinstimmung gilt nicht bei Selbständigen --zu denen auch jedenfalls zum Teil der Kläger gehört--, die nicht in einem Versorgungswerk, sondern in der gesetzlichen Rentenversicherung (pflicht-)versichert sind, und bei angestellten Angehörigen eines Versorgungswerks, die sowohl die Möglichkeit haben, in der Beitragsphase den Arbeitgeberanteil steuerfrei gemäß § 3 Nr. 62 EStG zu erhalten als auch später Leistungen eines Versorgungswerks zu beziehen.

Die angenommenen Grundfälle eines selbständig Tätigen mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und eines Angestellten mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung sind jedoch die in der Realität vorherrschenden Typen, die der Gesetzgeber als Leitbild bei der Regelung der Alterseinkünfte zu Grunde legen konnte. Seine Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung ist anerkannt. Der Gesetzgeber durfte aber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern musste realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, m.w.N.). Dass die angenommenen Grundfälle nicht untypisch für die Altersversorgungssituation in Deutschland sind, bestätigt das Aufkommen der Beiträge, die von den Arbeitnehmern und den Selbständigen auf der einen Seite und den Arbeitgebern auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen geleistet wurden, da das Beitragsaufkommen einen verlässlichen Eindruck davon vermittelt, wie relativ gering der Anteil von selbständig Tätigen in der gesetzlichen Rentenversicherung und von Angestellten in einem berufsständischen Versorgungswerk ist.

Rentenversicherung für Angestellte

Versorgungswerke

(Quelle Statistisches Jahrbuch 2003, S. 470; Statistisches Jahrbuch 2004, S. 188; Statistisches Jahrbuch 2005, S. 197; Statistisches Jahrbuch 2007, S. 197).

Die Zahlen des Statistischen Bundesamtes zeigen, dass die Arbeitgeberbeiträge bei der gesetzlichen Rentenversicherung die Summe der Beiträge der Arbeitnehmer sowie der Selbständigen sogar übersteigen und damit die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Teil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur ca. ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, so dass die nichtselbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bilden. Es ist daher sachgerecht, die strukturellen Unterschiede zwischen der gesetzlichen Rentenversicherung und den berufsständischen Versorgungswerken zu berücksichtigen.

(bb) Während die gesetzliche Rentenversicherung wesentlich durch das Solidarprinzip geprägt ist, folgt die berufsständische Altersversorgung vor allem dem Äquivalenzprinzip. Aus diesem Grunde lassen nominal gleiche Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seinem Versorgungswerk andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zu (siehe auch BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, 606 in Bezug auf die Beiträge zu einer gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung).

Die Versorgungswerke finanzieren die Leistungen an ihre Mitglieder teils im Verfahren der Anwartschaftsdeckung, teils auf der Grundlage des "offenen Deckungsplanverfahrens", das insbesondere dadurch gekennzeichnet ist, dass für die Abstimmung von Beiträgen und Leistungen über die vorhandenen Leistungsempfänger und Beitragszahler hinaus auch die künftigen Mitglieder miteinbezogen werden (vgl. dazu Boecken in von Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 4. Aufl. 2008, § 22 Rz 83). Die Mittel des Versorgungswerks werden ausschließlich durch die Beiträge der Mitglieder, durch Erträge aus Kapitalanlagen und durch sonstige erwirtschaftete Erträge aufgebracht; staatliche Zuschüsse werden nicht gewährt (Boecken in von Maydell/Ruland/Becker, a.a.O., § 22 Rz 74 ff.). Demgegenüber beruht die Rentenversicherung auf dem Umlageverfahren. Die Einahmen der gesetzlichen Rentenversicherung bestehen vor allem aus den Beiträgen der Versicherten und den Bundeszuschüssen (vgl. dazu Ruland in von Maydell/Ruland/ Becker, a.a.O., § 17 Rz 169 ff.).

Während bei der berufsständischen Versorgung zur Berechnung der Höhe der Rentenansprüche die individuellen Beitragszahlungen im Vordergrund stehen, ist bei der gesetzlichen Rentenversicherung die Teilhabeäquivalenz entscheidend, d.h. die Wertigkeit der eigenen Beitragsleistung ergibt sich nur aus dem Verhältnis zu den Durchschnittsentgelten aller Versicherten des Jahres (Ruland in von Maydell/Ruland/Becker, a.a.O., § 17 Rz 174 ff.). Es lässt sich zudem feststellen, dass die in einem berufsstandsbezogenen Versorgungswerk versicherten Risiken u.a. wegen der homogeneren Gruppenstruktur relativ günstig sind, so dass das Verhältnis zwischen den Beiträgen und Leistungen im Vergleich zur gesetzlichen Rentenversicherung weitaus besser ist (Boecken in von Maydell/Ruland/Becker, a.a.O., § 22 Rz 11; Seewald, Berufsständische Versorgung und gesetzliche Rentenversicherung, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 27, 6173, 6179; Wasilewski, BRAK-Mitteilungen 1992, 79, 82; von Einem, Die Sozialgerichtsbarkeit 1992, 518, 519).

(cc) Die gerade skizzierten Unterschiede zwischen den Beitrags- und Leistungssystemen sind jedoch nicht von solcher Art und solchem Gewicht, dass sie jede einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung der Beitragszahlungen bei gleicher Behandlung der Alterseinkünfte im Verhältnis von Arbeitnehmern und Selbständigen rechtfertigen könnten. Dies zeigt auch der Vorschlag der Petersberger Steuerreform-Kommission vom 22. Januar 1997, der die Rentenbezüge mit 50 % besteuern wollte, wenn der Rentenanspruch mit mindestens hälftigem Arbeitgeberbeitrag erworben worden war, und mit 30 %, wenn der Rentenanspruch nur auf eigenen Beiträgen beruhte, auch wenn die Beiträge vom Arbeitgeber geleistet worden und pauschal der Lohnsteuer unterworfen worden waren (Schriftenreihe des BMF, Heft 61, 24).

(3) Vor diesem Hintergrund kommt dem Aspekt der Administrierbarkeit und der Praktikabilität einer Steuerregelung besondere Bedeutung zu. In der Gesetzesbegründung zum AltEinkG wird darauf hingewiesen, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorliegen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BTDrucks 15/2150, S. 41).

Dieses Argument mag zwar nicht die gewählte gesetzliche Regelung zwingend erfordern. Im Rahmen der vom Gesetzgeber vorzunehmenden Abwägung zwischen der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigenden Einkommensbesteuerung mit dessen Anspruch darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige einerseits und der Notwendigkeit einer im Rentenbesteuerungsverfahren als Massenverfahren einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung andererseits, kann jedoch diesen Erwägungen die entscheidende Bedeutung zugebilligt werden, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Der vom BVerfG für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden (so auch Weber-Grellet, DStR 2004, 1721, 1726; Kulosa in Herrman/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 345; vgl. auch BVerfG-Beschluss in DStR 2008, 604, in dem ebenfalls keine Verletzung des Gleichheitssatzes darin gesehen wird, dass der Vorwegabzug, der Selbständigen für ihre Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherungen gewährt wird, hinter den entsprechenden Beträgen der Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zurückbleibt).

bb) Auch durch die Ausgestaltung der Übergangsregelung für die Alterseinkünfte, die bereits vor 2005 im vollen Umfang der Besteuerung unterlegen haben, wie z.B. Beamtenpensionen, wird der Kläger nicht in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.

Die Übergangsregelung in Bezug auf die Besteuerung dieser Versorgungseinkünfte besteht vor allem aus der schrittweisen Reduzierung der Maßnahmen, die bislang der steuerlichen Entlastung dieser Alterseinkünfte dienten. Der Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 EStG a.F., nach dem bis einschließlich 2004 40 % der Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG, maximal 3 072 €, steuerfrei blieben, wird über einen Zeitraum von 35 Jahren abgesenkt. Die Absenkung erfolgt in Bezug auf den Prozentsatz in Schritten von zunächst 1,6 % und ab 2021 von 0,8 % auf 0 % und in Bezug auf den Höchstbetrag von 3 000 € in 2005 auf 0 € in 2040. Wie bei den Renten wird auch hier die Umstellung nach dem sog. Kohortenprinzip durchgeführt, d.h. für den einzelnen Bezieher von Versorgungsbezügen wird die Besteuerungssituation jeweils in dem Zustand "eingefroren", der im Jahr des Renten- oder Pensionseintritts gegeben war (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 38; Risthaus, DB 2004, 1329, 1337). Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 €, der bis 2004 auch für die Versorgungsbezüge galt, wird auf 102 € abgesenkt. Um zu vermeiden, dass durch diese ab 2005 wirkende Absenkung vor allem die Bezieher niedrigerer Beamten- und Werkspensionen überproportional benachteiligt werden, wird ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von 900 € eingeführt, der nach den oben beschriebenen Regeln ebenfalls bis zum Jahr 2040 auf 0 € abgeschmolzen wird (BTDrucks 15/2150, S. 38).

Eine Ungleichbehandlung zu Lasten des Klägers kann hierin nicht gesehen werden; die Alterseinkünfte der Versorgungsempfänger unterliegen grundsätzlich voll der Besteuerung im Gegensatz zur auch jetzt nur anteiligen Besteuerung der Altersrenten des Klägers (a.A. Ruland, Festschrift für Selmer, S. 889, 909, der jedoch bei seinen Überlegungen den gesamten Arbeitnehmeranteil zur Rentenversicherung als aus versteuertem Einkommen stammend ansieht und somit von einer stärkeren steuerlichen Belastung der Rentensituation ausgeht, siehe auch unten II.2.c cc). Dies gilt jedenfalls dann, wenn gewährleistet ist, dass Rentenzahlungen, die auf Beiträgen beruhen, die sich nicht steuermindernd ausgewirkt haben, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden. Eine solche doppelte steuerliche Erfassung ist jedenfalls beim Kläger nicht gegeben (vgl. unten II.2.c ee). Auch wird der Tatsache, dass die Altersvorsorge dieser Versorgungsempfänger steuerlich unbelastet aufgebaut werden konnte, dadurch Rechnung getragen, dass sowohl der Versorgungsfreibetrag als auch der Arbeitnehmer-Pauschbetrag abgebaut werden, so dass die Versorgungsbezüge am Ende der Übergangszeit ebenfalls vollständig besteuert werden.

cc) In der Besteuerung der privaten Leibrentenversicherungen, die weiterhin der Ertragsanteilsbesteuerung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG n.F. unterliegen, ist ebenfalls keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten des Klägers zu sehen. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus den Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 652, m.w.N. aus der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung).

Private Rentenversicherungen wurden und werden zu den unterschiedlichsten Zwecken abgeschlossen. Daraus resultiert eine unterschiedliche steuerliche Entlastung der Beiträge, die von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG bis zu einer fehlenden steuerlichen Berücksichtigung wegen eines anderweitigen Ausschöpfens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. reicht.

Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG n.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG n.F. sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG n.F. Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher (Neu-)Versicherungen lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt --siehe auch oben II.2.a bb(3)--.

Soweit Rentenbezieher aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG n.F. (Altversicherungen) die Beiträge in der Vergangenheit bzw. im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG n.F. oder im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 4a EStG n.F. steuermindernd geltend machen konnten, erfordert dies nicht zwingend die Gleichbehandlung der Rentenzuflüsse. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Rentenversicherungsbeiträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren.

Das gilt selbst dann, wenn die Beiträge für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuerwirksam waren bzw. immer noch sind. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. fallen, wegen des geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG n.F. zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), ist eine zulässige pauschalierende Lösung. Sie stellt zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten --oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen-- gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 112, 268, m.w.N.). Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich die Beiträge zur privaten Rentenversicherung --vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge-- nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung.

c) Keine Doppelbesteuerung

Dieser weite gesetzgeberische Gestaltungsraum sowohl bei den weichenstellenden Grundentscheidungen als auch im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender Übergangsregelungen ist jedoch nicht unbegrenzt. Das BVerfG fordert, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.).

aa) Das BVerfG hat den Begriff "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert (BTDrucks 15/2150, S. 23). Einigkeit besteht darüber, dass als Ausgangspunkt bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen und keine Barwertbetrachtung vorzunehmen ist (BTDrucks 15/2150, S. 23; zum Nominalwertprinzip vgl. BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308). Das Verbot der "Doppelbesteuerung" beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten ("objektives Nettoprinzip").

bb) Bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Vorsorgeaufwendungen besteht ebenfalls Einigkeit darin, dass der Arbeitgeberanteil --sofern vorhanden-- als steuerfrei anzusehen ist (HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 341).

cc) Für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. dürfte seit der Entscheidung des BVerfG in DStR 2008, 604 geklärt sein, dass eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen ist.

Zwar normiert § 10 Abs. 3 EStG a.F. einen einheitlichen Höchstbetrag für alle dort genannten sog. Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG, der sich der erkennende Senat anschließt, beansprucht eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich (BVerfG-Entscheidungen in DStR 2008, 604, 605; vgl. auch in BVerfGE 105, 73, 98 f.; a.A. Hey, Deutsche Rentenversicherung --DRV-- 2004, 1, 11 f., die einen Nachrang der Rentenversicherungsbeiträge sieht, ebenso Ruland, Festschrift für Selmer, S. 889, 901 und 904, der den gesamten Arbeitnehmeranteil als aus versteuertem Einkommen stammend ansieht und so seinen Berechnungen zu Grunde legt).

Ob demgegenüber auch noch in die Aufteilung die geleisteten Beiträge zu Haftpflicht-, Unfall- und Lebensversicherungen einbezogen werden könnten (so HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 341), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung, da der Kläger nur seine geleisteten Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge als Sonderausgaben geltend gemacht hat.

dd) Bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Rentenzahlung wird laut Begründung des Gesetzentwurfs die doppelte Besteuerung vermieden, wenn Rentenzahlungen in einem Umfang steuerunbelastet zuflössen, der mindestens dem Umfang der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge entspreche; entscheidend ist damit für den Gesetzgeber die Höhe des steuerunbelasteten Zuflusses (BTDrucks 15/2150, S. 23).

Im Unterschied dazu wird nach Auffassung der Sachverständigenkommission und ihr folgend eines großen Teils der Literatur (vgl. dazu HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 339 ff.; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Hey, DRV 2004, 1, 7; Musil, StuW 2005, 278, 282; Ruland, Festschrift für Selmer, S. 889, 901 f.) eine Zweifachbesteuerung nur dann vermieden, wenn der nicht in die Bemessungsgrundlage eingehende Rentenzufluss mindestens so hoch ist wie der aus versteuertem Einkommen geleistete Rentenbeitrag oder anders ausgedrückt: Eine Zweifachbesteuerung liegt dann vor, wenn und soweit der Rückfluss von aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträgen während der Rentenbezugsphase in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen wird (Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 51).

ee) Der erkennende Senat muss im vorliegenden Streitfall nicht entscheiden, unter welchen Voraussetzungen eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Insbesondere bedarf es hier keiner Entscheidung, inwieweit bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Rentenzahlungen der Grundfreibetrag, der nicht nur die Steuerfreistellung einer einzelnen Steuerart bezweckt, sondern --verfassungsrechtlich nicht disponibel-- der steuerlichen Verschonung des allgemeinen Existenzminimums dient, sowie andere Pauschbeträge oder Sonderausgabenabzüge ebenfalls in die Berechnung mit einzubeziehen sind (vgl. dazu Sachverständigenkommission, a.a.O.; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 341; Ruland, Festschrift für Selmer, S. 889, 901 ff.; Flore, Anwaltsblatt 2004, 343, 344; Musil, StuW 2005, 278, 282 f.; Hey, DRV 2004, 1, 7 und 9). Denn nach den vom FG getroffenen Feststellungen ist bei dem Kläger keine Doppelbesteuerung eingetreten.

Nach den der Entscheidung des FG zu Grunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1972 bis 2001 unter Berücksichtigung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge 166 377,95 € an Vorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet. Nach der quotalen Aufteilung der Höchstbeträge der steuerlich abziehbaren Vorsorgeaufwendungen auf Kranken-, Pflege- und Rentenversicherungsbeiträge, die den oben unter II.2.c cc) dargelegten Grundsätzen entspricht, hat das FG --für den erkennenden Senat ebenfalls bindend-- einen Betrag von 115 210,80 € als aus versteuertem Einkommen gezahlte Rentenversicherungsbeiträge errechnet.

Diesem Betrag sind die bislang vom Kläger steuerfrei erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen gegenüberzustellen. Von 2001 bis 2005 sind beim Kläger allein aufgrund der Ertragsanteilsbesteuerung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a.F. und der Festlegung des steuerfreien Teils der Rente aufgrund der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG n.F. 104 834 € nicht der Besteuerung unterworfen worden. Bei Fortschreibung des steuerfrei bezogenen Rentenanteils, der im Jahr 2005 16 199 € betragen hat, und ohne Berücksichtigung von Rentensteigerungen hat der Kläger bereits mit Ablauf des Jahres 2006 mehr steuerfreie Renteneinkünfte bezogen als er vorher aus versteuertem Einkommen Beiträge gezahlt hat. Das FG hat daher ohne Rechtsverstoß festgestellt, dass im vorliegenden Fall ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung nicht vorliegt.

Da bei dem Kläger keine Doppelbesteuerung eingetreten ist und auch nicht eintreten wird, muss im Streitfall auch die Frage nicht entschieden werden, ob der Gesetzgeber den Auftrag des BVerfG, "in jedem Fall" die Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat.

3. Das angefochtene Urteil ist in Bezug auf die Vorauszahlungen für die ersten Quartale des Jahres 2006 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4. Juli 2007 an die Stelle der Vorauszahlungsbescheide für 2006 trat.

a) Gemäß § 68 Satz 1 FGO wird, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH "ersetzt" der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 68 FGO, da die Vorschrift des § 68 FGO nicht etwa die Nämlichkeit des Streitgegenstandes erfordert, sondern lediglich voraussetzt, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt durch Erlass des neuen Verwaltungsaktes seine Wirkung verliert und dass sowohl Beteiligter als auch Besteuerungsgegenstand hinsichtlich beider Verwaltungsakte identisch sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, und vom 15. November 2005 XI B 33/04, BFH/NV 2006, 352, jeweils m.w.N.). Diese zu § 68 FGO a.F. ergangene Rechtsprechung gilt uneingeschränkt auch für § 68 FGO n.F., da dort im Wesentlichen nur das Antragserfordernis weggefallen ist.

Damit liegt dem FG-Urteil hinsichtlich des Streitjahres 2006 ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (siehe dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Da sich durch den Jahressteuerbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 127 Rz 2), bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Der Senat entscheidet in der Sache selbst, weil es keiner weiteren tatsächlichen Feststellungen bedarf (Gräber/Ruban, a.a.O., § 123 Rz 3).

b) Aus den oben unter II.2. dargelegten Gründen ist der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 4. Juli 2007 rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

Das gilt auch in Bezug auf die Berechnung der steuerfreien Anteile seiner Renten im Jahr 2006.

aa) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG n.F. sieht vor, dass der steuerfreie Teil der Rente in einem lebenslang geltenden grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben wird. Regelmäßige Rentenanpassungen führen nicht zu einer Erhöhung des steuerfreien Teils der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG n.F.), so dass spätere reguläre Rentenerhöhungen uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen werden. Hintergrund dieser --verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden-- Festschreibung ist die vom Gesetzgeber gesehene Notwendigkeit, der ansonsten in der Übergangsphase eintretenden erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenzuwirken (BTDrucks 15/2150, S. 41).

bb) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FA bei der Besteuerung der Renten des Klägers im Jahr 2006 den im Jahr 2005 mit 11 345 € und 4 854 € ermittelten steuerfreien Teil der Renten zu Grunde gelegt hat.

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG n.F. gilt der steuerfreie Betrag ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, so dass der Jahresrentenbetrag des Folgejahres maßgeblich ist. Für vor 2005 bereits laufende Renten, sog. Bestandsrenten, kann nicht auf den tatsächlichen Beginn des Renteneintritts, der unter Umständen lange vor dem AltEinkG lag, abgestellt werden, sondern es muss als Ergebnis einer teleologischen Reduktion der erste ganzjährige Rentenbezug unter dem neuen Regime des AltEinkG zu Grunde gelegt werden, so dass die Rentenbezüge des Jahres 2005 den maßgeblichen Jahresbetrag bilden (so auch BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429, 443 Rz 114; Lüsch in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 98). Die im Schrifttum teilweise vertretene Auffassung, bei den sog. Bestandsrenten sei das Jahr 2005 als Jahr des Rentenbeginns zu fingieren mit der Folge, dass der steuerfreie Teil der Rente auf der Basis der Renteneinkünfte des Jahres 2006 zu berechnen wäre (Risthaus, DB 2004, 1329, 1334; dies. HHR/Risthaus, § 22 EStG Rz 287; P. Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 27a; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 97), findet im Gesetzeswortlaut, der vom "Jahr des Rentenbeginns" spricht, keine Stütze. Auch fordert der Zweck der Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG n.F., erst das Folgejahr des Rentenbeginns für die Festlegung des Jahresbetrags der Rente heranzuziehen, keine Ausdehnung der Regelung auf die Fälle der Bestandsrenten. Der Gesetzgeber wollte durch diese Regelung vermeiden, dass in Abhängigkeit vom jeweiligen Renteneintrittsmonat im Jahr des Rentenbeginns ein unterschiedlicher steuerfreier Teil der Rente dauerhaft festgeschrieben wird (BTDrucks 15/2150, S. 41). Diese Verwerfungen durch einen unterjährigen Rentenbeginn können bei den Bestandsrenten, die bereits über die volle Jahresdistanz ausgezahlt wurden und deren Jahresbetrag zu Beginn des Jahres 2005 bereits verlässlich feststand, nicht auftreten.

Die Klage ist insofern unbegründet und damit abzuweisen.