: Reichweite des Ausschlussgrunds des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG im Fall einer Steuerfahndungsprüfung - Reichweite der Vorschriften des § 8 Abs. 2 und § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG - teleologische Reduktion

BFH, Urteil vom 12.12.2007 - X R 31/06

Vorinstanz: FG München vom 31.5.2006 - 1 K 3948/05 (EFG 2006, 1401)

LEITSÄTZE

1. Der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG greift im Fall des Erscheinens eines Bediensteten der Steuerfahndung hinsichtlich der Verdachtsmomente, in denen die Steuerfahndung für den Steuerpflichtigen erkennbar ermittelt.

2. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG ist die Änderung oder Aufhebung der mit Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung nur ausgeschlossen, wenn zugleich die Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 StraBEG vorliegen.

3. Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 StraBEG sind dann nicht erfüllt, wenn zwar die in der strafbefreienden Erklärung ausgewiesenen Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten aus anderen als den im StraBEG genannten Gründen nicht mehr geahndet werden können, aber ein Ausschlussgrund i.S. des § 7 StraBEG vorliegt.

StraBEG § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, § 8 Abs. 2, § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2

SACHVERHALT

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war bis zum 22. August 1999 alleiniger Inhaber des Restaurants R in X. Zu diesem Zeitpunkt veräußerte er das Restaurant an seinen ehemaligen Angestellten, Herrn M. In der Zeit vom 1. Januar 2002 bis 30. Juni 2002 führten M und der Kläger das Restaurant in der Rechtsform einer GbR (MK-GbR) gemeinsam, im Anschluss daran der Kläger wiederum allein.

Im November 2003 erhielt die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Y (FA Y) Informationen über die in C ansässige Fa. Z, die einen italienischen Lebensmittelgroßhandel betreibt. Danach sollte die Fa. Z über Jahre hinweg ihren Kunden (ca. 400 Pizzerien), zu denen auch der Kläger gehörte, lediglich jeweils die Hälfte der gelieferten Waren (italienische Lebensmittel) in Rechnung gestellt haben. Hieraus ergab sich der Verdacht des Vorliegens unversteuerter Betriebseinnahmen auf Seiten des Klägers in den Jahren ab 1999. Außerdem lagen der Steuerfahndungsstelle Unterlagen (Debitorenkonten) vor, aus denen sich ergab, dass der Kläger seit 1997 zu zwei Tochterunternehmen der Fa. Z, nämlich der Fa. EZ und der Fa. EuZ, Geschäftsbeziehungen unterhielt. Daraufhin begann die Steuerfahndungsstelle mit der Durchführung einer Steuerfahndungsprüfung gegenüber dem Kläger.

Mit Verfügung vom 6. Mai 2004 leitete die Steuerfahndungsstelle gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 1998, 1999 und 2002 sowie Umsatz- und Lohnsteuer 1/1998 bis 8/1999 und 7/2002 bis 12/2003 zum eigenen Vorteil sowie von Gewerbe- und Umsatzsteuer 2002 und Umsatz- und Lohnsteuer 1/2002 bis 6/2002 zugunsten der MK-GbR ein.

Das Amtsgericht A ordnete durch Beschluss vom 10. Mai 2004 1 Gs 1489/04 gegenüber dem Kläger (auch in dessen Eigenschaft als ehemaliger Gesellschafter der MK-GbR) die Durchsuchung seiner Wohnräume in X und der Betriebsräume in I an. Dieser Beschluss erging wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommen-, Gewerbe-, Umsatz- und Lohnsteuer für Zeiträume ab dem Jahr 1998. Aufgrund dieses Beschlusses durchsuchte die Steuerfahndungsstelle des FA Y am 13. Mai 2004 die Wohn- und Geschäftsräume des Klägers und beschlagnahmte Unterlagen. Außerdem wurde dem Kläger bei dieser Gelegenheit gemäß § 397 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) die Einleitung eines Strafverfahrens bekannt gegeben.

Nach den Feststellungen des FG wurde der Kläger vom Fahndungsleiter darauf angesprochen, dass die Steuerfahndungsstelle über den Einkauf nicht verbuchter Ware informiert sei. In diesem Zusammenhang sagte der Kläger: "Alles nur wegen dem (...)-Z". Es habe sich inzwischen bis I herumgesprochen, dass die Steuerfahndung bei der Fa. Z gewesen sei. Er selbst kaufe deshalb seit Beginn des Jahres 2004 nur noch per Banküberweisung bei ihr ein. Z sei irgendwann auf ihn zugekommen und habe ihm, wie allen seinen Kunden, gesagt, man könne doch Rechnungen per Bank und andere Rechnungen bar bezahlen. Letztere "könnte man ja weglassen". Jetzt werde er wohl mit seinen Preisen um mindestens 20 % nach oben gehen müssen.

Die anschließenden Ermittlungen der Steuerfahndung vom Juni 2004 umfassten neben den Jahren 1998 bis 2003 auch die davor liegenden Jahre; u.a. wurden Bankunterlagen aus dem Jahr 1996 gesichtet. Aus diesen ergab sich, dass der Kläger Gelder auf acht verschiedene Konten bei italienischen Banken eingezahlt hatte. Hiervon wurde der Kläger bzw. sein damaliger steuerlicher Berater B in Kenntnis gesetzt. Außerdem wurde B mitgeteilt, dass Depotauszüge vorhanden seien, die bis in das Jahr 1994 zurückreichten. Ferner wurde festgestellt, dass Warenlieferungen der Firmen EZ und EuZ in den Jahren 1997 und 1998 an den Kläger nicht in dessen Buchhaltung der Jahre 1997 und 1998 enthalten und die daraus resultierenden Umsätze nicht erklärt waren. Nach den Angaben des Fahndungsprüfers betrug der intern kalkulierte Aufschlagsatz hinsichtlich der erklärten Einnahmen 300 %. Zum Zwecke der Abgleichung hatte der Fahndungsprüfer von Steuerberater B Datev-Kontenblätter für die Jahre 1997 und 1998 angefordert und über die neue Steuerberaterin des Klägers am 22. Juni 2004 erhalten.

Mit Schreiben vom 5. Juli 2004 bat der Fahndungsprüfer weitere Lieferanten des Klägers um nähere Angaben zu den jeweiligen Geschäftsbeziehungen. U.a. wurde hierbei um Mitteilung der in den Jahren 1993 bis 2003 mit dem Kläger getätigten Umsätze gebeten.

Am 14. Juli 2004 zahlten die Kläger 25 000 € an die Finanzkasse. Vom Fahndungsprüfer wurde dieser Vorgang als Zeichen guten Willens gedeutet. Auf Anweisung des Klägers wurde dieser Betrag später auf die laufenden Steuerschulden verbucht.

Am 6. September 2004 ging beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Erklärung der Kläger nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2928) ein, die vom 7. Juli 2004 datiert. Darin ist angeführt, dass die Summe der aufgrund unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen der Kläger i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG der Jahre 1993 bis 1997 267 540 € betrage, woraus sich ein zu entrichtender Abgabebetrag in Höhe von 66 885 € (entsprechend 25 %) ergebe. In einer Anlage zu dieser Erklärung ist dargestellt, wie sich die nicht erklärten Einnahmen errechnen. Danach wurden die in den jeweiligen Jahren nicht erklärten Einnahmen jeweils mit 60 % angesetzt.

Am 10. September 2004 ging beim FA eine weitere strafbefreiende Erklärung vom 9. September 2004 ein, mit der die bisherige Erklärung korrigiert wurde und in der die zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen der Jahre 1993 bis 1997 mit 445 903 € (nunmehr 100 % der nicht erklärten Umsätze) angegeben sind. Hierdurch erhöhte sich die zu entrichtende Abgabe auf 111 475 €. Dieser Betrag wurde fristgerecht entrichtet. Nachvollziehbare Angaben darüber, wie die Kläger die den Nachmeldungen zugrunde liegenden jeweiligen Umsatzgrößen ermittelt haben, wurden der Steuerfahndung oder dem FA gegenüber nicht gemacht. Es wurde lediglich angedeutet, der Kläger habe Aufzeichnungen über "schwarze" Einkäufe geführt, die bei der Durchsuchung am 13. Mai 2004 nicht gefunden worden seien.

In beiden Erklärungen vom 7. Juli 2004 und vom 9. September 2004 wurde der zugrunde liegende Lebenssachverhalt (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG) wie folgt bezeichnet: "Umsatz nicht erklärt aus bisher nicht gebuchten Wareneinkäufen".

Das FA vertrat die Auffassung, die abgegebenen Erklärungen hätten keine strafbefreiende Wirkung. Im Zeitpunkt der Abgabe sei ein Steuerstrafverfahren eingeleitet gewesen, am 13. Mai 2004 habe bereits eine Durchsuchung stattgefunden und die Bareinzahlungen der Jahre 1993 bis 1997 auf den Konten bei italienischen Banken seien der Steuerfahndung bekannt gewesen. Außerdem habe der Kläger zu diesem Zeitpunkt damit rechnen müssen, dass nach der Einleitung des Strafverfahrens für die Jahre ab 1998 auch die Steuerhinterziehung der davor liegenden Jahre entdeckt werde.

Mit Bescheid vom 29. September 2004 hob das FA deshalb die mit der Abgabe der Erklärungen vom 7. Juli 2004 und 9. September 2004 bewirkte Steuerfestsetzung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG auf.

Mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machen die Kläger geltend, die Erklärungen vom 7. Juli 2004 und vom 9. September 2004 seien mit strafbefreiender Wirkung abgegeben worden. Denn die Fahndungsprüfung habe lediglich die Jahre 1998 bis 2003 betroffen, nicht aber die Jahre 1993 bis 1997, auf die sich die strafbefreienden Erklärungen beziehen. Erscheine die Steuerfahndung aufgrund eines gerichtlichen Durchsuchungsbeschlusses gemäß § 102 der Strafprozessordnung (StPO) --nicht gemäß § 103 StPO--, dessen Umfang sich in der Regel mit der Einleitungsverfügung decke, sei sie an den Rahmen der Durchsuchungsanordnung gebunden (Löwe-Rosenberg, Die Strafprozessordnung und das Gerichtsverfassungsgesetz, 24. Aufl., § 108 StPO Rz 3). Im Streitfall beschränke sich die Einleitungsverfügung auf die Jahre 1998 bis 2003.

Der Kläger habe nach der Einleitung des Strafverfahrens für die Jahre ab 1998 nicht damit rechnen müssen, dass die Steuerhinterziehung auch hinsichtlich der Jahre 1993 bis 1997 entdeckt werde. Im Interesse aller Beteiligten sei bei der Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- und Bußgeldverfahrens jeweils darzustellen, auf welchen Steuerpflichtigen, welche Steuerart und welchen Besteuerungszeitraum sich die Ermittlungen erstreckten. Die Ermittlungshandlungen der Fahndungsprüfung gegenüber den Lieferanten des Klägers seien zudem diesem gegenüber nicht bekannt gegeben worden, sondern ausschließlich Dritten.

Das FA ist der Auffassung, dass sich die Ermittlungen einer Fahndungsprüfung generell nicht nur auf den Zeitraum des eingeleiteten Strafverfahrens erstreckten. Wäre dies anders, ginge die zehnjährige Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ins Leere. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. April 2005 XI R 83/03 (BFH/NV 2005, 1961) sei der Umfang einer Steuerfahndungsprüfung grundsätzlich nicht beschränkt.

Dass die strafbefreienden Erklärungen erst nach Beginn der Ermittlungen eingereicht worden seien, beweise, dass "bei verständiger Würdigung der Sachlage" der Kläger mit der Entdeckung der Tat i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG (Steuerhinterziehung hinsichtlich der Jahre 1993 bis 1997) habe rechnen müssen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1401 veröffentlichte Urteil abgewiesen.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, der angefochtene Bescheid vom 29. September 2004 sei zu Unrecht ergangen.

Eine Steuerfahndungsprüfung entfalte eine Ausschlusswirkung i.S. von § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG nur hinsichtlich der in der strafrechtlichen Einleitungsverfügung genannten Zeiträume 1998 bis 2003, nicht aber für die dort nicht genannten Zeiträume vor 1998. Dies folge zum einen aus dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgrundsatz und der auf § 89 AO beruhenden Fürsorgepflicht der Finanzbehörde. Diese müsse dem Steuerpflichtigen und Beschuldigten den der Fahndungsprüfung zugrunde liegenden Lebenssachverhalt präzise in der Einleitungsverfügung mitteilen. Denn umgekehrt setze eine strafbefreiende Erklärung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG eine konkrete Bezeichnung des Lebenssachverhalts voraus. Außerhalb des in der Einleitungsverfügung wiedergegebenen Lebenssachverhalts könne jederzeit eine wirksame strafbefreiende Erklärung abgegeben werden.

Hinsichtlich der Jahre vor 1998 habe auch nicht der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG vorgelegen. Die Kläger hätten lediglich Kenntnis davon gehabt, dass gegen sie wegen angeblicher Steuerstraftaten der Jahre ab 1997 (gemeint wohl: 1998) ermittelt werde. Dass für frühere Jahre durch die Steuerfahndung Ermittlungen durchgeführt worden seien, sei ihnen nicht mitgeteilt worden. Insbesondere sei ihnen nicht zur Kenntnis gebracht worden, dass weitere Lieferanten des Klägers angeschrieben worden seien. Auch seien sie lediglich aufgefordert worden, Unterlagen für Zeiträume ab dem Jahr 1997 (gemeint wohl: 1998) vorzulegen.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 28. September 2005 und den Bescheid vom 29. September 2004 aufzuheben.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG sei erfüllt. Denn beim Kläger sei eine Fahndungsprüfung durchgeführt worden. Der Ermittlungswille des Steuerfahnders habe sich in sachlicher Hinsicht auf den im steuerstrafrechtlichen Durchsuchungsbeschluss genannten Sachverhalt (der unzutreffenden Versteuerung betrieblicher Einnahmen) erstreckt. Das sei für den Kläger auch erkennbar gewesen. Der gerichtliche Durchsuchungsbeschluss sei lediglich in strafrechtlicher Hinsicht von Bedeutung. Er berühre aber die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass das FA berechtigt und verpflichtet war, die mit Abgabe der strafbefreienden Erklärungen bewirkte Steuerfestsetzung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG aufzuheben.

1. Zutreffend ist das FG (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist. Die Kläger sind durch den angefochtenen Bescheid beschwert. Auch kann ihnen das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis für die gegen den Bescheid gerichtete Klage nicht abgesprochen werden. Der angerufene Senat verweist hierzu auf seinen Beschluss vom 7. November 2007 X B 103/05 (zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2008, 304, unter II.2.).

2. Der gegenüber dem Kläger ergangene Aufhebungsbescheid ist rechtmäßig. Der angerufene Senat folgt im Ergebnis der Auffassung des FG, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG vorliegen. § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG, der die Berechtigung zum Erlass eines Aufhebungsbescheids gemäß Abs. 3 Satz 1 dieser Vorschrift ausschließt, steht dem nicht entgegen.

Gibt jemand eine (formwirksame) strafbefreiende Erklärung ab, steht diese gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese ist grundsätzlich nach Abs. 3 Satz 1 dieser Vorschrift aufzuheben oder zu ändern, soweit nach dem StraBEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn die Straf- oder Bußgeldbefreiung gemäß § 7 StraBEG ausgeschlossen ist.

a) Gemäß § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG tritt Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG oder einer Handlung i.S. des § 6 dieses Gesetzes bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist.

Erscheint ein Bediensteter der Steuerfahndung bei dem Erklärenden vor der Abgabe der strafbefreienden Erklärung, sind die Voraussetzungen von § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG hinsichtlich der Verdachtsmomente erfüllt, die Gegenstand der Fahndungsprüfung sind. Der Umfang der tatsächlichen Ermittlungen muss für den Betroffenen erkennbar sein.

aa) § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG ist auch dann einschlägig, wenn die Steuerfahndung bei dem Steuerpflichtigen wegen der Ermittlung einer Steuerstraftat zum Zwecke der Durchsuchung erscheint, insbesondere wird diese Vorschrift nicht durch § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG verdrängt. Dies folgt aus der Rechtsprechung zur im Wesentlichen inhaltsgleichen Vorschrift des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. April 1983 1 StR 859/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1983, 430 zu § 395 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO a.F. = § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO; a.A. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 158.2). Die für die Selbstanzeige gemäß § 371 AO geltenden Regeln lassen sich grundsätzlich auf § 7 StraBEG übertragen (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 99/04, BStBl II 2008, 7, unter II.2.a).

bb) In sachlicher Hinsicht ist die Ausschlusswirkung bei einer Steuerfahndungsprüfung abweichend von der einer Außenprüfung i.S. von § 193 AO nicht durch die Reichweite einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO; vgl. hierzu BGH-Beschluss vom 15. Januar 1988 3 StR 465/87, Neue Juristische Wochenschrift 1988, 3272) begrenzt. Denn eine solche Prüfungsanordnung ist für eine Fahndungsprüfung gesetzlich nicht vorgesehen (BFH-Urteil vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186). Die Reichweite einer Steuerfahndungsprüfung wird vielmehr nach dem Ermittlungswillen der erschienenen Fahndungsbeamten bestimmt (Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 7 StraBEG Rz 6; Streck/ Spatschek, Die Steuerfahndung, 4. Aufl., Rz 261; Streck/Wulf, Beraterkommentar zur Steueramnestie, § 7 StraBEG, Rz 8; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 3. Februar 2004 IV A 4 -S 1928- 18/04, BStBl I 2004, 225, Tz. 9.2; vgl. auch BGH-Beschlüsse vom 5. April 2000 5 StR 226/99, BFH/NV 2001, Beilage 1, 70 zu § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Strafgesetzbuchs --StGB--; in HFR 1983, 430). Maßgebend ist mithin, auf welchen Sachverhalt sich die Fahndungsprüfung erstreckt, welchem Verdachtsmoment die Steuerfahndung nachgeht.

Allerdings tritt die Ausschlusswirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG nur ein, wenn die Zielrichtung für den Betroffenen erkennbar ist. Auf diesen Gesichtspunkt stellt die ständige Rechtsprechung des BFH im Zusammenhang mit der Vorschrift des § 171 Abs. 5 AO ab. Vor Ablauf der Festsetzungsfrist durchgeführte Ermittlungen der Steuerfahndung hemmen nur dann die Festsetzungsverjährung, wenn diese für den Steuerpflichtigen erkennbar sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Februar 2003 X R 62/00, BFH/NV 2003, 740). Dieser Gesichtspunkt ist auf § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG zu übertragen. Die Ausschlussgründe des § 7 StraBEG sollen Mitnahmeeffekte u.a. in solchen Fällen verhindern, in denen bereits vor Abgabe der strafbefreienden Erklärung damit zu rechnen ist, dass die zuständige Finanzbehörde die in Frage stehenden Steuerverkürzungen aufdecken wird (Sell, Deutsches Steuerrecht 2003, 1185). Aus diesem Grund müssen die Ermittlungen für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, denn das Gesetz enthält in § 7 StraBEG in typisierter Form Fallgruppen, in denen der Erklärende nicht mehr freiwillig handelt (Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 23 Rz 59, 62 zu § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO).

cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze liegen im Streitfall die Voraussetzungen für den Ausschlussgrund vor. Dabei kann dahinstehen, ob die für den Kläger erkennbaren Ermittlungen sich im Zeitpunkt der Durchsuchung seiner Wohn- und Geschäftsräume lediglich auf die im Durchsuchungsbeschluss angesprochenen Jahre ab 1998 erstreckten, weil die Steuerfahndung zu diesem Zeitpunkt im Rahmen der Verfolgung einer Steuerstraftat aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 20. April 1983 VII R 2/82, BFHE 138, 164, BStBl II 1983, 482). Die Voraussetzungen des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG sind auch dann erfüllt, wenn die Steuerfahndung im Anschluss hieran und noch vor Eingang der strafbefreienden Erklärung von ihren Befugnissen gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Kläger erkennbar Gebrauch macht. Der Begriff der Steuerstraftat in Nr. 1 umfasst den gesamten nach dem Gesetz unter Strafe gestellten Lebensvorgang. Diese Vorschrift berechtigt daher die Steuerfahndung, die Besteuerungsgrundlagen in einem nur durch die Festsetzungsverjährung nach § 169 AO begrenzten Rahmen zu ermitteln (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1997 VII B 45/97, BFHE 184, 266, BStBl II 1998, 231).

Die Voraussetzungen des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG sind deshalb erfüllt, wenn sich die für den Steuerpflichtigen erkennbaren Ermittlungen der Steuerfahndung in dem in dieser Norm genannten Zeitpunkt zunächst nur auf einen zeitlich eingegrenzten Bereich erstrecken, die späteren für den Kläger erkennbaren Ermittlungen der Steuerfahndung aber über diesen zeitlichen Rahmen hinausreichen. Straf- und Bußgeldfreiheit tritt nicht ein, weil der Erklärende ab dem Erscheinen eines Amtsträgers der Steuerfahndung damit rechnen muss, die Steuerfahndung werde in der Lage sein, ohne sein Zutun die steuerliche Verfehlung und die damit im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen zu erhellen. Deshalb reicht es in einem solchen Fall aus, wenn für den Erklärenden zu einem nach dem Erscheinen des Amtsträgers liegenden Zeitpunkt erkennbar wird, dass sich die Ermittlungen der Steuerfahndung in zeitlicher Hinsicht an der Verjährungsfrist von zehn Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) orientieren.

Nach den vom FG getroffenen Feststellungen, die der Kläger auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat und die für den angerufenen Senat daher bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), war für den Kläger erkennbar, dass sich die Ermittlungen wegen des Vorwurfs, er habe einen Teil seines Wareneinkaufs nicht in seiner Buchführung erfasst, um nicht gebuchte Einnahmen zu verschleiern, auch auf vor 1998 liegende Zeiträume erstreckten. Das FG hat festgestellt, der Kläger bzw. sein damaliger steuerlicher Berater seien davon in Kenntnis gesetzt worden, dass sich aus von ihnen gesichteten Bankunterlagen aus dem Jahr 1996 ergeben habe, der Kläger habe Geld auf acht verschiedenen Konten bei italienischen Banken eingezahlt. Ferner wurde der Berater des Klägers davon unterrichtet, der Steuerfahndung lägen bis in das Jahr 1994 zurückreichende Depotauszüge vor. Damit war für den Kläger erkennbar, dass sich die Ermittlungen der Steuerfahndung nicht auf den im Durchsuchungsbeschluss vom 10. Mai 2004 zeitlich begrenzten Rahmen beschränkten, sondern den gesamten von § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO gedeckten Rahmen umfassten. Dieser reichte jedenfalls bis in das Jahr 1993 zurück. Denn die zehnjährige Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO konnte frühestens mit Ablauf des Jahres 1994 beginnen (§ 170 Abs. 2 AO).

b) Die Befugnis des FA zur Aufhebung der mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung ist im Streitfall auch nicht gemäß § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG ausgeschlossen. Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob Strafverfolgungsverjährung eingetreten war. § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG ist nämlich dahingehend auszulegen, dass diese Norm hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs an denjenigen des § 8 Abs. 2 StraBEG anknüpft. Diese Norm wiederum stellt lediglich klar, dass die Abgabe der strafbefreienden Erklärung auch dann das Erlöschen der in Abs. 1 dieser Norm genannten Steueransprüche bewirkt, wenn die in der Erklärung offengelegten Taten bereits aus anderen als den im StraBEG genannten Gründen nicht mehr geahndet werden können.

aa) Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG ist die mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung aufzuheben, wenn nach dem StraBEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. Hiervon nimmt Satz 2 dieser Bestimmung Fallgruppen aus, in denen die strafbefreiende Erklärung Taten i.S. des § 1 Abs. 1 StraBEG oder Handlungen i.S. des § 6 StraBEG umfasst, die aus anderen Gründen nicht mehr geahndet werden können. Nach seinem Wortlaut ist § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG stets dann anzuwenden, wenn und soweit in der strafbefreienden Erklärung Taten offengelegt werden, in denen bereits im Zeitpunkt des Eingangs der Erklärung ein Verfolgungshindernis besteht. Ein solches Verfolgungshindernis ist insbesondere der Eintritt der Verfolgungsverjährung (§ 78 Abs. 2 Nr. 4 StGB i.V.m. § 370 Abs. 1 AO; BTDrucks 15/1309, 11; hierzu und zu anderen Fallgruppen vgl. Streck/Kamps, a.a.O., § 8 Rz 51 ff.).

Der Wortlaut dieser Norm geht indessen über den vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck hinaus. Er ist deshalb entsprechend dem Sinn und Zweck des Gesetzes im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend einzuschränken, dass die genannte Norm nur Fallgruppen erfasst, in denen zugleich die Voraussetzungen des ebenfalls teleologisch zu reduzierenden § 8 Abs. 2 StraBEG vorliegen.

bb) Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BStBl II 2007, 893).

§ 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG verfolgt erkennbar den Zweck, dass es bei der durch die Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung (§ 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG) dann verbleiben soll, wenn aufgrund der Erklärung die hiervon erfassten Steueransprüche nach § 8 Abs. 2 StraBEG erlöschen. Die Vorschrift stellt mithin sicher, dass bei Fallgruppen, in denen die regulären Steueransprüche erlöschen, nicht zudem auch noch die gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG bewirkte Steuerfestsetzung aufzuheben ist.

cc) § 8 Abs. 2 StraBEG ist nach teleologischer Reduktion jedoch nur anwendbar, wenn der Eintritt der Straf- oder Bußgeldfreiheit gemäß Abs. 1 dieser Vorschrift allein daran scheitert, dass die in der strafbefreienden Erklärung aufgezeigten Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten aus anderen als den im StraBEG genannten Gründen nicht mehr geahndet werden können. Hingegen erfasst die Vorschrift nicht Fallgruppen, in denen ein Ausschlussgrund i.S. des § 7 StraBEG vorliegt, in straf- oder ordnungsrechtlicher Hinsicht aber ein Verfolgungshindernis besteht.

Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 2 StraBEG will der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung erreichen, dass der Steuerschuldner die steuerliche Abgeltungswirkung, die im Normalfall von der Wirksamkeit der strafbefreienden Erklärung abhängt, auch dann erlangt, wenn im Einzelfall die in der Erklärung ausgewiesene Tat aus anderen Gründen, z.B. wegen strafrechtlicher Verjährung, nicht mehr geahndet werden kann. Er will damit sicherstellen, dass der Steuerschuldner für den gesamten vom StraBEG erfassten Erklärungszeitraum (1993 bis 2001) in den Genuss der Erlöschenswirkung kommen kann (BTDrucks 15/1309, 11).

Demgegenüber widerspräche die Anwendung von § 8 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG in Fällen, in denen die straf- oder bußgeldbefreiende Wirkung bereits wegen des Vorliegens eines Ausschlussgrunds i.S. von § 7 StraBEG nicht eintritt, dem erkennbaren Zweck des Gesetzes. Mit dem StraBEG verfolgt der Gesetzgeber den Zweck, "eine Brücke in die Steuerehrlichkeit" einzuführen (BFH-Beschluss vom 2. Juni 2005 IX B 59/05, BFH/NV 2005, 1498). Dieser Zweck wird bei demjenigen nicht erreicht, der eine strafbefreiende Erklärung erst zu einem Zeitpunkt abgibt, zu dem bereits ein Ausschlussgrund i.S. des § 7 StraBEG greift. In einem solchen Fall handelt der Erklärende typisierend betrachtet nicht mehr freiwillig, seine Erklärung ist mithin kein Akt tätiger Reue. Würde in einem solchen Fall gleichwohl die steuerliche Abgeltungswirkung allein deshalb eintreten, weil die in der strafbefreienden Erklärung offengelegte Tat aus anderen als im StraBEG genannten Gründen nicht mehr geahndet werden kann, würde ein Anreiz geschaffen, eine solche Erklärung allein wegen des steuerlichen Mitnahmeeffekts abzugeben. Einen solchen Mitnahmeeffekt wollte der Gesetzgeber aber durch die Regelung des § 7 StraBEG gerade verhindern (vgl. unter II.2.a, bb).

3. Auch der gegenüber der Klägerin ergangene Aufhebungsbescheid ist rechtmäßig. Dies gilt ungeachtet dessen, dass das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob sich die Klägerin zu Recht bezichtigte, die in den strafbefreienden Erklärungen genannten Steuern hinterzogen zu haben.

a) Hat die Klägerin die in den Erklärungen ausgewiesenen Taten (als Täterin oder Mittäterin) begangen, dann war die gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG (auch) ihr gegenüber bewirkte Steuerfestsetzung gemäß Abs. 3 Satz 1 StraBEG aufzuheben. Für die Frage des Eintritts von Straf- oder Bußgeldfreiheit kommt es nicht allein darauf an, ob bezogen auf die Klägerin ein Grund für den Ausschluss der Straf- oder Bußgeldbefreiung i.S. von § 7 StraBEG vorliegt. § 4 Abs. 2 Satz 3 StraBEG schließt nämlich die Straffreiheit aller Tatbeteiligten und damit ggf. auch die der Klägerin dann aus, soweit ein Tatbeteiligter wegen Vorliegens der in § 7 dieses Gesetzes genannten Ausschlussgründe keine eigene wirksame Erklärung mehr abgeben

könnte (vgl. hierzu Streck/Spatscheck, a.a.O., § 4 Rz 32). Dies ist im Streitfall gegeben, weil bezogen auf den Kläger der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG greift. Auch liegen im Streitfall nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG vor.

b) Der gegenüber der Klägerin ergangene Aufhebungsbescheid ist auch dann rechtmäßig, wenn diese sich in den von ihr (zusammen mit ihrem Ehemann) abgegebenen strafbefreienden Erklärungen zu Unrecht bezichtigt hat, die dort ausgewiesenen Steuerdelikte begangen zu haben. Denn bereits die Abgabe einer solchen (formwirksamen) Erklärung hat nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG zur Folge, dass die Erklärung einer Steuerfestsetzung gleichsteht. Die von einem Nichttäter abgegebene strafbefreiende Erklärung kann indessen keine Straf- oder Bußgeldfreiheit nach dem StraBEG bewirken. Denn in einem solchen Fall fehlt es grundsätzlich an der Berechtigung zur Abgabe einer strafbefreienden Erklärung (§ 2 Abs. 1 StraBEG). Auch liegt keiner der in § 2 Abs. 2 bis 4 StraBEG genannten Ausnahmefälle vor.