: Provisionen bei ringweiser Vermittlung von Lebensversicherungen - Kein Vorliegen eines Scheingeschäftes - Einkünfteerzielungsabsicht - Einkommensverwendung
BFH, Urteil vom 20.1.2009 - IX R 34/07
Vorinstanz: FG Münster vom 16.5.2007 - 10 K 1577/05 E (EFG 2007, 1511)
LEITSÄTZE
1. Auch bei ringweiser Vermittlung von Lebensversicherungen unter nahen Angehörigen und wechselseitiger Weitergabe der dafür erhaltenen Provisionen wird eine nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbare sonstige Leistung erbracht (Anschluss an das BFH-Urteil vom 27.6.2006 - IX R 25/05, BFH/NV 2007, 657).
2. Die bei ringweiser Vermittlung als Gegenleistung von der Versicherungsgesellschaft vereinnahmte Provision kann nicht um eben den Betrag der Provision als Werbungskosten gemindert werden, wenn der Vermittler diesen Betrag aufgrund einer Vereinbarung der an der ringweisen Vermittlung beteiligten Personen untereinander zwar an den Versicherungsnehmer weiterleiten muss, er umgekehrt aber einen Auskehrungsanspruch gegenüber demjenigen hat, der den Abschluss seiner Versicherung vermittelt (Weiterentwicklung des BFH-Urteils vom 27. 6.2006 - IX R 25/05, BFH/NV 2007, 657).
AO §§ 41, 42; EStG § 9 Abs. 1, § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1, § 12 Nr. 2, § 22 Nr. 3
SACHVERHALT
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihre beiden Schwestern (SH und SF) schlossen im Streitjahr (1998) jeweils Lebensversicherungen beim V-Konzern (V) ab. Sie kamen vor dem Abschluss der jeweiligen Versicherungsverträge überein, sich die Lebensversicherungen (ringweise) untereinander zu vermitteln und die dafür erhaltenen Vermittlungsprovisionen jeweils an die entsprechende Versicherungsnehmerin (die jeweilige Schwester) weiterzuleiten. Gemäß dieser Vereinbarung schloss die Klägerin im Streitjahr mit V einen Vertrag, in welchem ihr für die erfolgreiche Vermittlung einer Lebensversicherung eine Provision zugesagt wurde. Nachdem ihre Schwester SH den Versicherungsvertrag abgeschlossen hatte, zahlte V der Klägerin die zugesagte Provision von 31 250 DM. Die Klägerin leitete diesen Betrag vereinbarungsgemäß an SH weiter. Ebenfalls im Streitjahr schloss die Klägerin bei V einen Versicherungsvertrag ab. Diesen Vertrag vermittelte ihre Schwester SF, die den von ihr kassierten Provisionsbetrag in Höhe von 31 250 DM an die Klägerin auszahlte. In vergleichbarer Weise verfuhren die Schwestern SH und SF, so dass jede Schwester im Ergebnis die für ihren Vertragsabschluss von V ausgezahlte Vermittlungsprovision erhielt, die überdies im Wesentlichen mit der von ihr aufgrund der Vermittlungsverträge eingenommenen Provisionen übereinstimmte.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin die erhaltene Zahlung von 31 250 DM nicht, gab aber Versicherungsbeiträge in Höhe von 92 005 DM als Sonderausgaben an. Daraufhin setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer zunächst ohne die Provisionszahlung fest. Nachdem das FA aufgrund einer Kontrollmitteilung Kenntnis von der Provisionszahlung erlangt hatte, erließ es einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid und erfasste die im Streitjahr vereinnahmte Provision von 31 250 DM als sonstige Einkünfte.
Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Es kam in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1511 veröffentlichtem Urteil zu dem Ergebnis, das Verhalten der Klägerin erfülle zwar den Tatbestand des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), so dass die Einnahme von 31 250 DM grundsätzlich steuerbar sei. Indes bilde die Provisionsweiterleitung an SH einen steuerrechtlich beachtlichen Erwerbsaufwand, der als Werbungskosten abziehbar sei. Selbst wenn man die Vereinbarungen aber als verdeckte Eigenprovision verstehen würde, stelle die Zahlung nur eine Preisminderung der Versicherung dar, die nicht zu den Einkünften gehöre.
Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung von § 22 Nr. 3 EStG.
Es beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Zur Begründung führt sie aus, es liege ein Scheingeschäft vor, das den in Wirklichkeit gewollten Betragsnachlass verdecke. Die Klägerin habe auch keine Vermittlungsleistung erbracht.
AUS DEN GRÜNDEN
II.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat zwar zutreffend die Provisionseinnahmen als Einnahmen gemäß § 22 Nr. 3 EStG erfasst. Es hat aber die Einkünfteerzielungsabsicht zu Unrecht verneint.
1. Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen. Das Verhalten der Klägerin erfüllt den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG schon deshalb, weil es Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages war und sich nicht als Veräußerungs- oder veräußerungsähnlicher Vorgang im privaten Bereich darstellt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 2004 IX R 53/02, BFHE 207, 305, BStBl II 2005, 167, m.w.N.). Die Klägerin hatte nach den Feststellungen des FG, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO binden, die Provision als Gegenleistung für ihre V gegenüber erbrachte Leistung erhalten, am Zustandekommen eines Versicherungsvertrags mit ihrer Schwester vermittelnd mitzuwirken.
a) Die Provisionsvereinbarung mit V ist nicht nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich und es tritt nicht nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO eine die Anschaffungskosten der erworbenen Versicherung (§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches) mindernde --verdeckte-- Eigenprovision an deren Stelle.
Das FG hat zu Recht das Vorliegen eines Scheingeschäfts verneint. Am Scheincharakter des Vermittlungsvertrages fehlt es schon deshalb, weil er unabdingbare Voraussetzung der Provisionszahlungen war und diese dauerhaft an die Klägerin wie auch an ihre Schwestern geflossen sind. Insoweit verhält es sich im Streitfall ebenso wie im Fall kreuzweiser Vermittlung von Lebensversicherungen, so dass der Senat zur weiteren Begründung und --um Wiederholungen zu vermeiden-- auf sein Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 25/05 (BFH/NV 2007, 657, unter II. 2. c) verweist.
b) Die aus dem Vermittlungsvertrag eingenommene Provision führt entgegen der Auffassung des FG auch zu Einkünften. Der Klägerin fehlte nicht deshalb die Einkünfteerzielungsabsicht, weil ihr in gleicher Höhe wie ihre Provisionseinnahmen Aufwendungen entstanden sind, so dass sich insgesamt kein Totalüberschuss ergab. Zwar hatte sie die Provision ihrer Schwester weitergeleitet. Dies führt aber nicht zu von den Einnahmen nach § 22 Nr. 3 EStG abziehbaren Werbungskosten.
Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), und das heißt, durch die sie veranlasst sind (BFH-Urteil vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Diese Voraussetzungen erfüllt die Zahlung an die Schwester SH nicht. Indem sie ihrer Schwester die Provision weiterleitete, verwendete die Klägerin ihr Einkommen (vgl. zur Einkommensverwendung BFH-Urteile vom 18. September 2007 IX R 42/05, BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, und vom 2. September 2008 X R 8/06, zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2009, 62). Der Vorgang der Einnahmeerzielung war mit der Zahlung durch V an die Klägerin (§ 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 EStG) bereits abgeschlossen (vgl. auch das BFH-Urteil vom 21. September 2004 IX R 13/02, BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44), so dass die Zahlung an SH nicht mehr mit der Einkünfteerzielung zusammenhing. Vielmehr handelte es sich um eine freiwillige Zuwendung i.S. von § 12 Nr. 2 EStG.
Es mag zwar sein, dass die Klägerin ohne die Vereinbarung mit ihrer Schwester keine entgeltliche Vermittlungsleistung hätte erbringen können. Indes folgt daraus noch nicht der Charakter der Ausgabe als Werbungskosten. Denn die Zahlung ist nicht durch die Vermittlungsleistung veranlasst, sondern durch eine --diese umfassende-- Verwendungsvereinbarung, aufgrund derer zugleich der Aufwandscharakter der Zahlungen entfällt, wenn man --wie wirtschaftlich geboten-- nicht nur die Rechtsverhältnisse im Dreieck V - Klägerin - SH betrachtet, sondern das Übereinkommen der drei Schwestern untereinander beurteilt.
Durch die gleichartige Struktur der Vereinbarungen untereinander sowie mit V erreichten die drei Schwestern nicht nur, dass jede von ihnen die für ihren Versicherungsvertrag mit V ausgezahlte Vermittlungsprovision, sondern dass darüber hinaus jede von ihnen letztlich einen Betrag in Höhe der von ihr durch die Vermittlungsleistung verdienten Provision, die Klägerin also 31 250 DM, erhielt. Die Klägerin vermittelte die Versicherung der Schwester SH und erhielt von V eine Provision (31 250 DM), die sie an die Schwester SH weiterleitete. Die Schwester SF vermittelte Versicherungen u.a. der Klägerin mit V und erhielt dafür eine Provision (31 250 DM), die sie an die Klägerin weiterleitete und --schließlich-- vermittelte die Schwester SH Versicherungen der Schwester SF mit V, wofür sie eine Provision erhielt, die sie an SF weiterleitete. Damit stand die Klägerin so wie sie stünde, wenn sie ihre Provision behalten hätte. Mit der Verpflichtung der Klägerin zur Auskehrung der erhaltenen Provision an ihre Schwester korrespondierte nach der Vereinbarung der Schwestern untereinander ihr Recht, von SF die von dieser verdiente Provision für die Vermittlung ihrer eigenen --der Klägerin-- Versicherung zu verlangen. Damit war alleiniger Grund für die Zahlung der von der Klägerin eingenommenen Provision an SF das Übereinkommen der Schwestern zur Verwendung der jeweils zugeflossenen Provision und nicht die Provisionsvereinbarung mit V.
2. Weil das angefochtene Urteil diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Das FA hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zutreffend die von der Klägerin erhaltene Provision von 31 250 DM als Einkünfte aus Leistungen erfasst.
