: Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung

BFH, Urteil vom 8.11.2007 - V R 26/05

Vorinstanz: FG Köln vom 27.1.2005 - 10 K 1367/04 (EFG 2005, 822)

LEITSÄTZE

1. Die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6a Abs. 3 UStG 1993, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV 1993 nachzuweisen, ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.

2. Der Unternehmer muss die Identität des Abnehmers einer angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung z.B. durch Kaufverträge und Vollmachten nachweisen. Hierfür reicht die Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht aus.

3. Der Unternehmer hat im Rahmen des § 17a Abs. 1 UStDV 1993 leicht und einfach nachprüfbar nachzuweisen, dass die Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder Abnehmer erfolgt ist. Hierzu gehört der Nachweis, dass ein für den Abnehmer Handelnder dessen Beauftragter ist.

UStG 1993 § 6a; UStDV 1993 § 17a, § 17c; Richtlinie 77/388/EWG Art. 22, Art. 28c Teil A

SACHVERHALT

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) u.a. Groß- und Einzelhandel, Im- und Export von Waren aller Art sowie den Handel mit Kfz.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) veräußerte die Klägerin im Streitjahr 1998 an die Firma Z auf Madeira (Portugal) sechs Fahrzeuge. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Vorgänge:

Die Fahrzeuge wurden bar bezahlt. Für Z trat B als Bevollmächtigter auf. Dieser legte der Klägerin nach den Feststellungen des FG eine Vollmacht der Z vom 3. November 1998 vor, die in portugiesischer Sprache abgefasst ist und auf die das FG Bezug nahm.

B legte der Klägerin ferner die von den portugiesischen Finanzbehörden für Z erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vor. Die Klägerin ließ sich die Ordnungsmäßigkeit dieser Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gemäß § 18e des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) durch das damalige Bundesamt für Finanzen qualifiziert bestätigen. B versicherte der Klägerin jeweils, dass die Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert würden.

Die Klägerin behandelte die Vorgänge als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen und wies deshalb in den Rechnungen jeweils Nettobeträge aus.

Ihre Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 1998 führte zu einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Anschluss an eine Außenprüfung traf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgende Feststellungen, die sich das FG zu Eigen machte:

Z hatte nach Auskunft der portugiesischen Finanzbehörde den Beginn ihrer Aktivitäten am 18. Mai 1998 angezeigt, aber keine Umsätze erklärt. Formelle Geschäftsführer waren zwei Portugiesen. Nach dem Bekunden eines Geschäftsführers der Z sind niemals Fahrzeuge gekauft oder bestellt worden. "Tatsächliche Besitzer der Firma" sind danach W und B, denen auf ihren Wunsch am 3. November 1998 Vollmachten erteilt wurden.

Das FA änderte daraufhin gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) den Umsatzsteuerbescheid für 1998 und erfasste die streitigen Lieferungen als steuerpflichtige Umsätze.

Der Einspruch der Klägerin hatte nur hinsichtlich einer hier nicht streitigen Frage Erfolg.

Das FG, dessen Urteil in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2005, 822 veröffentlicht ist, wies die Klage ab.

Nach Ansicht des FG sind die streitigen Umsätze nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei, weil die Klägerin nur den vermeintlichen, nicht aber den wirklichen Abnehmer der PKW aufzeichnete. Nach den Ausführungen des Geschäftsführers der Z seien die wirklichen Abnehmer W und B.

Ferner komme die Vorschrift des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG 1993 nicht zur Anwendung, da die Klägerin die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht beachtet habe. Die Durchführung eines qualifizierten Bestätigungsverfahrens nach § 18e UStG 1993 reiche nicht aus. Die Klägerin hätte sich im Hinblick auf den Barverkauf hochwertiger PKW über die für sie unbekannte Firma und über die "Vertretungsberechtigung" der für Z auftretenden Person erkundigen müssen. Die Vorlage der Vollmacht sei nicht ausreichend; vielmehr hätte sich die Klägerin bei dem "Vertretungsorgan" der Z erkundigen müssen, ob B tatsächlich bevollmächtigt gewesen sei.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Nach Auffassung der Klägerin liegen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 UStG 1993 vor. Der Umfang der Vertretungsmacht habe sich aus der vorgelegten Vollmacht deutlich ergeben.

Zudem bestehe für sie, die Klägerin, bei einem Barkauf kein Grund, die Vorlage einer Vollmacht zu verlangen, wenn der "Beauftragte ... mit dem passenden Kaufpreis vorstellig" geworden sei, "um das oder die zutreffenden Fahrzeuge in Empfang zu nehmen".

Die Klägerin stellt den Antrag, die angefochtene Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer auf - ... € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die streitigen Lieferungen sind nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG 1993 steuerfrei.

a) Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG 1993 vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet;

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

und

3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.

b) Diese Vorschrift steht im Einklang mit der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der im Streitjahr geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die Lieferungen, die durch den Erwerber nach Orten außerhalb des Inlandes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt werden, der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versandes oder der Beförderung des Gegenstandes handelt.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) setzt die innergemeinschaftliche Lieferung --in Übereinstimmung mit den nationalen Grundsätzen-- neben den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der Steuerpflichtigen voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist (EuGH-Urteile vom 27. September 2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a., Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 774, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnrn. 42, 70; vom 27. September 2007 Rs. C-184/05, Twoh, UR 2007, 782, BFH/NV Beilage 2008, 39 Randnr. 23). Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert worden ist (EuGH-Urteil Teleos u.a., UR 2007, 774, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnrn. 69 ff.).

c) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG 1993 muss der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG 1993 nachweisen. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG 1993).

Das BMF hat von dieser Ermächtigung in § 17a Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (UStDV 1993) und in § 17c UStDV 1993 Gebrauch gemacht.

Gemäß § 17a Abs. 1 UStDV 1993 (sog. Belegnachweis) muss der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.

In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer nach § 17a Abs. 2 UStDV 1993 diesen Nachweis wie folgt führen:

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der

Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder

seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch

den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

Außerdem muss der Unternehmer gemäß § 17c UStDV 1993 die Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung einschließlich der Umsatzsteueridentifikationsnummer buchmäßig nachweisen (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung ersichtlich sein.

Zur Führung des Buchnachweises muss der Unternehmer die Identifikationsnummer des Abnehmers aufzeichnen (§ 17c Abs. 1 UStDV 1993). Darüber hinaus muss er den Namen und die Anschrift des Abnehmers aufzeichnen (§ 17c Abs. 2 Nr. 1 UStDV 1993) und dessen Unternehmereigenschaft nachweisen (§ 17c Abs. 1 UStDV 1993 i.V.m. § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1993). Die Aufzeichnung der Umsatzsteueridentifikationsnummer reicht für Letzteres nicht, weil sich aus ihr nicht ergibt, wer der Leistungsempfänger ist. Die Beteiligten eines Leistungsaustausches --und somit auch der Abnehmer-- ergeben sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. März 2006 V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933, unter II.2.a). Handelt jemand im fremden Namen, kommt es darauf an, ob er hierzu Vertretungsmacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.2., m.w.N.). Der Unternehmer muss daher die Identität des Abnehmers z.B. durch Vorlage des Kaufvertrages nachweisen. Handelt ein Dritter im Namen des Abnehmers, muss der Unternehmer auch die Vollmacht des Vertreters nachweisen, weil beim Handeln im fremden Namen die Wirksamkeit der Vertretung davon abhängt, ob der Vertreter Vertretungsmacht hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.2., m.w.N.).

d) Die Verpflichtung des Unternehmers aus § 6a Abs. 3 UStG 1993, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV 1993 nachzuweisen, ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. Der EuGH hat hierzu ausgeführt:

"Hinsichtlich der Nachweise, die die Steuerpflichtigen für eine Mehrwertsteuerbefreiung zu führen haben, ist festzustellen, dass die Sechste Richtlinie keine Vorschrift enthält, die sich unmittelbar mit dieser Frage befasst. Sie bestimmt lediglich in Art. 28c Teil A erster Halbsatz, dass die Mitgliedstaaten die Bedingungen für die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von Gegenständen festlegen" (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 Rs. C-146/05, Collée, UR 2007, 813, BFH/NV Beilage 2008, 34 Randnr. 24).

"Art. 22 der Sechsten Richtlinie regelt zwar bestimmte formelle Pflichten der Steuerschuldner in Bezug auf Aufzeichnungen, Rechnungen, Steuererklärungen und die der Finanzverwaltung vorzulegende Aufstellung. Nach Abs. 8 dieses Artikels können die Mitgliedstaaten jedoch weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern.

Aus der ständigen Rechtsprechung ergibt sich, dass die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie erlassen dürfen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen dürfen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist ... Sie dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen, die ein Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist" (EuGH-Urteil Collée in UR 2007, 813, BFH/NV Beilage 2008, 34 Randnrn. 25, 26).

"Bei der Ausübung ihrer Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten jedoch die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, zu denen u. a. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören" (EuGH-Urteil Twoh in UR 2007, 782, BFH/NV Beilage 2008, 39 Randnr. 25).

e) Dieser Nachweis ist der Klägerin nicht gelungen. Sie legte keinen Beleg vor, aus dem sich leicht und einfach nachprüfbar entnehmen lässt, dass sie oder ihr Abnehmer die Gegenstände der Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (vgl. § 17a Abs. 1 UStDV 1993).

Die vorgelegten Versicherungen des B, die Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu verbringen, reichen hierfür nicht aus. Denn hieraus ergibt sich nicht, dass B der Beauftragte des von der Klägerin aufgezeichneten Abnehmers Z war. Dieser Nachweis ist aber erforderlich, weil eine Beförderung oder Versendung des Gegenstandes der Lieferung als solche nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 nicht genügt, vielmehr muss sie durch den Unternehmer oder Abnehmer erfolgen. Aus der vorgelegten Vollmacht der Z lässt sich nicht entnehmen, dass B der Beauftragte der Z gewesen ist, weil Z eine Bevollmächtigung des B ausdrücklich bestritten hat und die Vollmacht überdies nur in portugiesischer Sprache vorgelegt worden ist.

2. Die streitigen Umsätze der Klägerin sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG 1993 als steuerfrei zu behandeln. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG 1993 nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

a) Diese Regelung steht im Einklang mit den Vorgaben des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Diese Bestimmung ist "dahin auszulegen, dass die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt sind, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt" (EuGH-Urteil Teleos u.a. in UR 2007, 774, BFH/NV Beilage 2008, 25, 1. Leitsatz).

b) Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich nach der Rechtsprechung des Senats aber erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 9. November 2006 V B 131/05, BFH/NV 2007, 284).

Dies ist hier nicht der Fall.