EuGH: Mehrwertsteuergruppe – Interne Rechnungstellung – Steuerbarkeit erbrachter Dienstleistungen
EuGH, Urteil vom 17.9.2014 – C-7/13, Skandia America Corp. USA, filial Sverige gegen Skatteverket
Tenor
1. Art. 2 Abs. 1, Art. 9 und Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass die von einer Hauptniederlassung in einem Drittland zugunsten einer Zweigniederlassung in einem Mitgliedstaat erbrachten Dienstleistungen steuerbare Umsätze darstellen, wenn die Zweigniederlassung einer Gruppe von Personen angehört, die als ein einziger Mehrwertsteuerpflichtiger angesehen werden können.
2. Die Art. 56, 193 und 196 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens, in der die Hauptniederlassung einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft gegen Entgelt Dienstleistungen zugunsten einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung derselben Gesellschaft erbringt und diese Zweigniederlassung in diesem Mitgliedstaat einer Gruppe von Personen angehört, die als ein einziger Mehrwertsteuerpflichtiger angesehen werden können, diese Gruppe als Dienstleistungsempfänger die Mehrwertsteuer schuldet.
Aus den Gründen
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 2, Art. 9 Abs. 1 sowie der Art. 11, 56, 193 und 196 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (im Folgenden: Skandia Sverige), und dem Skatteverk (schwedische Steuerverwaltung) wegen dessen Entscheidung, die von der Skandia America Corp. (im Folgenden: SAC) mit Sitz in den USA zugunsten ihrer Zweigniederlassung Skandia Sverige erbrachten Dienstleistungen mit Mehrwertsteuer zu belasten.
Rechtlicher Rahmen
Richtlinie 2006/112
3 Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
…
c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.
4 Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.“
5 Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Nach Konsultation des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer … kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
Ein Mitgliedstaat, der die in Absatz 1 vorgesehene Möglichkeit in Anspruch nimmt, kann die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen.“
6 Art. 56 Abs. 1 Buchst. c und k der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„(1) Als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Dienstleistungsempfänger oder an Steuerpflichtige, die innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des Dienstleistungserbringers ansässig sind, erbracht werden, gilt der Ort, an dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort:
…
c) Dienstleistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Dienstleistungen sowie die Datenverarbeitung und die Überlassung von Informationen;
…
k) elektronisch erbrachte Dienstleistungen, unter anderem die in Anhang II genannten Dienstleistungen.“
7 In Art. 193 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt, außer in den Fällen, in denen die Steuer gemäß den Artikeln 194 bis 199 sowie 202 von einer anderen Person geschuldet wird.“
8 Art. 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Die Mehrwertsteuer schuldet der steuerpflichtige Dienstleistungsempfänger im Sinne des Artikels 56 oder der in dem Mitgliedstaat, in dem die Steuer geschuldet wird, für Mehrwertsteuerzwecke erfasste Dienstleistungsempfänger im Sinne der Artikel 44, 47, 50, 53, 54 und 55, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird.“
9 Anhang II der Mehrwertsteuerrichtlinie („Exemplarisches Verzeichnis elektronisch erbrachter Dienstleistungen im Sinne des Artikels 56 Absatz 1 Buchstabe k“) lautet:
„1. Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
2. Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung;
3. Bereitstellung von Bildern, Texten und Informationen sowie Bereitstellung von Datenbanken;
4. Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung;
5. Erbringung von Fernunterrichtsleistungen.“
10 Die Europäische Kommission erließ am 2. Juli 2009 eine zur Erläuterung ihrer Haltung bestimmte Mitteilung an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gemäß Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie (KOM [2009] 325 endgültig).
Schwedisches Recht
11 Die Mehrwertsteuerrichtlinie wurde durch das Mervärdesskattelag (1994:200) (Mehrwertsteuergesetz [1994:200], im Folgenden: Mervärdesskattelag) umgesetzt.
12 Durch Kapitel 1 § 1 Mervärdesskattelag soll Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt werden, indem bestimmt wird, dass für die Erbringung von Dienstleistungen im Inland, die steuerpflichtig sind und im Rahmen einer beruflichen Tätigkeit vorgenommen werden, an den Staat Mehrwertsteuer zu entrichten ist.
13 Nach Kapitel 1 § 2 Abs. 1 Nr. 1, wodurch die Art. 193 und 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt werden sollen, hat derjenige, der eine Leistung im Sinne von Kapitel 1 § 1 erbringt, Mehrwertsteuer auf diese Leistung zu entrichten, sofern sich aus den Nrn. 2 bis 4 nichts anderes ergibt. Aus Abs. 1 Nr. 2 ergibt sich, dass derjenige, der Dienstleistungen im Sinne von Kapitel 5 § 7 Mervärdesskattelag von einem ausländischen Unternehmen erwirbt, auf den Erwerb Mehrwertsteuer zu entrichten hat.
14 Nach Kapitel 1 § 15 Mervärdesskattelag gilt als ausländischer Unternehmer ein Wirtschaftsteilnehmer, der in Schweden weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung hat und dort auch keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.
15 Nach Kapitel 5 § 7 Abs. 1 Mervärdesskattelag, durch den Art. 56 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt werden soll, gelten die in Abs. 2 genannten Dienstleistungen als im Inland erbracht, wenn sie von einem nicht zur Europäischen Union gehörenden Land aus erbracht werden und der Empfänger ein Unternehmer ist, der den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit in Schweden hat. Zu den in § 7 Abs. 2 angeführten Dienstleistungen gehören u. a. Dienstleistungen von Studienbüros und dergleichen sowie elektronisch erbrachte Dienstleistungen, die die Fernwartung von Programmen und die Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung betreffen.
16 In Bezug auf den Begriff der Gruppe von Personen, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können (im Folgenden: Mehrwertsteuergruppe), hat das Königreich Schweden von der in Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht und die Bestimmungen des Kapitels 6a §§ 1 bis 4 Mervärdesskattelag erlassen, wonach zwei oder mehr Unternehmer als ein einziger Unternehmer, d. h. als Mehrwertsteuergruppe, und die von ihnen ausgeübten Tätigkeiten als eine einzige Tätigkeit angesehen werden können. Gemäß diesen Bestimmungen kann nur die feste Niederlassung eines Unternehmers in Schweden einer Mehrwertsteuergruppe angehören, wobei eine solche Gruppe nur Unternehmer umfassen kann, die in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht eng miteinander verbunden sind. Weiter geht aus diesen Bestimmungen hervor, dass eine Mehrwertsteuergruppe auf Antrag ihrer Mitglieder durch eine Entscheidung des Skatteverk über die Registrierung gebildet wird.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
17 SAC war in den Jahren 2007 und 2008 die im Skandia-Konzern auf globaler Ebene für den Einkauf von IT-Dienstleistungen zuständige Gesellschaft und übte ihre Tätigkeiten in Schweden durch ihre Zweigniederlassung Skandia Sverige aus. SAC vertrieb extern erworbene IT-Dienstleistungen an verschiedene Gesellschaften des Skandia-Konzerns sowie an Skandia Sverige, die seit dem 11. Juli 2007 als Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe eingetragen ist. Die Aufgabe von Skandia Sverige bestand darin, die extern erworbenen IT-Dienstleistungen zu dem als IT-Produktion bezeichneten Endprodukt weiterzuverarbeiten. Dieses Endprodukt wurde sodann verschiedenen Gesellschaften des Skandia-Konzerns zur Verfügung gestellt, und zwar sowohl innerhalb als auch außerhalb der Mehrwertsteuergruppe. Bei der Erbringung der Dienstleistungen – sowohl zwischen SAC und Skandia Sverige als auch zwischen Skandia Sverige und anderen Gesellschaften des Skandia-Konzerns – wurde ein Aufschlag von 5 % berechnet. Zwischen SAC und Skandia Sverige wurden die Kosten durch die Ausstellung interner Rechnungen zugewiesen.
18 Das Skatteverk entschied, auf die von SAC an Skandia Sverige erbrachten IT-Dienstleistungen für die Steuerjahre 2007 und 2008 Mehrwertsteuer zu erheben. Es sah in diesen Leistungen steuerbare Umsätze und hielt SAC für mehrwertsteuerpflichtig. Folglich wurde Skandia Sverige ebenfalls als mehrwertsteuerpflichtig eingestuft und als Zweigniederlassung von SAC in Schweden zur Entrichtung des auf diese Leistungen entfallenden Mehrwertsteuerbetrags herangezogen.
19 Skandia Sverige erhob gegen die entsprechenden Bescheide Klage bei dem vorlegenden Gericht.
20 Unter diesen Umständen hat der Förvaltningsrätt i Stockholm (Verwaltungsgericht Stockholm) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Stellen extern erworbene Dienstleistungen, die von der Hauptniederlassung eines Unternehmens in einem Drittland an seine Zweigniederlassung in einem Mitgliedstaat erbracht werden und bei denen die Kosten für den Erwerb der Zweigniederlassung zugewiesen werden, steuerpflichtige Umsätze dar, wenn die Zweigniederlassung zu einer Mehrwertsteuergruppe in diesem Mitgliedstaat gehört?
2. Wenn die erste Frage zu bejahen ist, ist dann die Hauptniederlassung in dem Drittland als nicht in dem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger gemäß Art. 196 der Richtlinie anzusehen – mit der Folge, dass der Empfänger für die Umsätze zu besteuern ist?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
21 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 2 Abs. 1, Art. 9 und Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass die von einer Hauptniederlassung in einem Drittland an eine Zweigniederlassung in einem Mitgliedstaat erbrachten Dienstleistungen steuerbare Umsätze darstellen, wenn die Zweigniederlassung einer Mehrwertsteuergruppe angehört.
22 Insoweit ist daran zu erinnern, dass nach Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie u. a. Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegen.
23 Art. 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie definiert, wer „Steuerpflichtiger“ ist, nämlich Personen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit „selbstständig“ ausüben. Für eine einheitliche Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie ist es besonders wichtig, dass der in ihrem Titel III definierte Begriff „Steuerpflichtiger“ autonom und einheitlich ausgelegt wird.
24 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist eine Leistung nur dann steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden (Urteil FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung).
25 Zur Klärung der Frage, ob ein solches Rechtsverhältnis zwischen einer gebietsfremden Gesellschaft und einer ihrer Zweigniederlassungen besteht, die in einem Mitgliedstaat ansässig ist, so dass die erbrachten Leistungen der Mehrwertsteuer unterliegen, ist zu untersuchen, ob diese Zweigniederlassung einer selbständigen Wirtschaftstätigkeit nachgeht. Hierzu ist zu prüfen, ob eine solche Zweigniederlassung als selbständig betrachtet werden kann, insbesondere ob sie das wirtschaftliche Risiko ihrer Tätigkeit trägt (Urteil FCE Bank, EU:C:2006:196, Rn. 35).
26 Als Zweigniederlassung von SAC wird Skandia Sverige indessen nicht selbständig tätig und trägt nicht selbst die mit ihrer Tätigkeit verbundenen wirtschaftlichen Risiken. Außerdem gilt nach nationalem Recht, dass sie als Zweigniederlassung nicht über eigenes Kapital verfügt und ihr Betriebsvermögen Eigentum der SAC ist. Folglich ist Skandia Sverige von SAC abhängig und kann daher nicht selbst Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie sein.
27 Zum Vorliegen einer Vereinbarung über die Aufteilung der Kosten, wie sie im Ausgangsverfahren durch die Ausstellung interner Rechnungen zum Ausdruck kam, ist zu sagen, dass es sich um einen nicht relevanten Umstand handelt, da eine solche Vereinbarung nicht zwischen unabhängigen Parteien ausgehandelt wurde (Urteil FCE Bank, EU:C:2006:196, Rn. 40).
28 Es steht jedoch fest, dass Skandia Sverige einer nach Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie gebildeten Mehrwertsteuergruppe angehört und folglich mit den anderen Mitgliedern einen einzigen Steuerpflichtigen bildet. Dieser Mehrwertsteuergruppe wurde von der zuständigen nationalen Behörde eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zugeteilt.
29 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen es ausschließt, dass die Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb wie außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben (Urteil Ampliscientifica und Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, Rn. 19). Folglich sind in einer solchen Situation die von einem Dritten zugunsten eines Mitglieds der Mehrwertsteuergruppe erbrachten Dienstleistungen für Mehrwertsteuerzwecke nicht als zugunsten dieses Mitglieds, sondern vielmehr als zugunsten seiner Mehrwertsteuergruppe erbracht anzusehen.
30 Somit können die von einer Gesellschaft wie SAC zugunsten ihrer einer Mehrwertsteuergruppe angehörenden Zweigniederlassung wie Skandia Sverige erbrachten Dienstleistungen für Mehrwertsteuerzwecke nicht als an Letztere erbracht angesehen werden, sondern müssen als an die Mehrwertsteuergruppe erbracht angesehen werden.
31 Da die Dienstleistungen, die eine Gesellschaft wie SAC zugunsten ihrer Zweigniederlassung gegen Entgelt erbringt, nur für Mehrwertsteuerzwecke als zugunsten der Mehrwertsteuergruppe erbracht anzusehen sind und die Gesellschaft und die Zweigniederlassung nicht als ein Steuerpflichtiger angesehen werden können, ist der Schluss zu ziehen, dass die Erbringung solcher Dienstleistungen einen steuerbaren Umsatz im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt.
32 Aufgrund aller vorstehenden Erwägungen ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 2 Abs. 1, Art. 9 und Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass die von einer Hauptniederlassung in einem Drittland zugunsten einer Zweigniederlassung in einem Mitgliedstaat erbrachten Dienstleistungen steuerbare Umsätze darstellen, wenn die Zweigniederlassung einer Mehrwertsteuergruppe angehört.
Zur zweiten Frage
33 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 56, 193 und 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens, in der die Hauptniederlassung einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft gegen Entgelt Dienstleistungen zugunsten einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung derselben Gesellschaft erbringt und diese Zweigniederlassung in diesem Mitgliedstaat einer Mehrwertsteuergruppe angehört, die Mehrwertsteuergruppe als Dienstleistungsempfänger die Mehrwertsteuer schuldet.
34 Es ist daran zu erinnern, dass die Mehrwertsteuer nach Art. 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie – abweichend von der allgemeinen Regelung des Art. 193, wonach die Mehrwertsteuer in einem Mitgliedstaat von dem Steuerpflichtigen geschuldet wird, der eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt – von dem steuerpflichtigen Dienstleistungsempfänger geschuldet wird, wenn Dienstleistungen im Sinne des Art. 56 der Richtlinie von einem nicht in dem entsprechenden Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht werden.
35 Insoweit genügt die Feststellung, dass die Erbringung von Dienstleistungen wie den im Ausgangsverfahren fraglichen, wie aus Rn. 31 des vorliegenden Urteils hervorgeht, einen steuerbaren Umsatz im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt und dass die Mehrwertsteuergruppe, der die Zweigniederlassung angehört, die diese Dienstleistungen in Anspruch genommen hat, für Mehrwertsteuerzwecke als der Empfänger dieser Dienstleistungen gilt.
36 Außerdem steht fest, dass die im Ausgangsverfahren erbrachten Dienstleistungen unter Art. 56 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen.
37 Unter diesen Umständen – und wenn ferner feststeht, dass die Gesellschaft, die diese Dienstleistungen erbracht hat, in einem Drittland ansässig ist und eine von der Mehrwertsteuergruppe getrennte Steuerpflichtige darstellt – wird die Mehrwertsteuer gemäß der Ausnahmeregelung des Art. 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuergruppe als Empfänger von Dienstleistungen im Sinne von Art. 56 der Richtlinie geschuldet.
38 Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 56, 193 und 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens, in der die Hauptniederlassung einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft gegen Entgelt Dienstleistungen zugunsten einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung derselben Gesellschaft erbringt und diese Zweigniederlassung in diesem Mitgliedstaat einer Mehrwertsteuergruppe angehört, diese Mehrwertsteuergruppe als Dienstleistungsempfänger die Mehrwertsteuer schuldet.
Kosten
39 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
