EuGH: Mehrwertsteuer – Finanzierungsleasing – Nichtwiedererlangung verleaster Gegenstände durch die Leasinggesellschaft nach Kündigung

EuGH, Urteil vom 17.7.2014 – C-438/13, (SC BCR Leasing IFN SA), SC BCR Leasing IFN SA gegen Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor

Tenor

Die Art. 16 und 18 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass die Unmöglichkeit für eine Leasinggesellschaft, Gegenstände, auf die sich ein Leasingvertrag bezieht, nach einer vom Leasingnehmer zu vertretenden Kündigung dieses Vertrags trotz der von dieser Gesellschaft unternommenen Schritte, die Gegenstände vom Leasingnehmer zurückzuerhalten, und trotz Fehlens jeglicher Gegenleistung nach dieser Kündigung nicht einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne dieser Vorschriften gleichgestellt werden kann.

Aus den Gründen

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 16 und 18 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der SC BCR Leasing IFN SA (im Folgenden: BCR Leasing) einerseits und der Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili und der Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor (im Folgenden zusammen: Agenţia) andererseits über die Zahlung von Mehrwertsteuer auf im Rahmen eines Leasingvertrags vermietete Gegenstände, die infolge der unterbliebenen Rückgabe an die Leasinggesellschaft als Fehlbestand festgestellt wurden.

Rechtlicher Rahmen

Mehrwertsteuerrichtlinie

3 In Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:

„Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:

a) Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt;

…“

4 Art. 14 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„(1) Als ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

(2) Neben dem in Absatz 1 genannten Umsatz gelten folgende Umsätze als Lieferung von Gegenständen:

…

b) die Übergabe eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags, der die Vermietung eines Gegenstands während eines bestimmten Zeitraums oder den Ratenverkauf eines Gegenstands vorsieht, der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird;

…“

5 Art. 16 dieser Richtlinie sieht vor:

„Einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Jedoch werden einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt nicht gleichgestellt Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster für die Zwecke des Unternehmens.“

6 Art. 18 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

„Die Mitgliedstaaten können der Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt folgende Vorgänge gleichstellen:

a) die Verwendung – durch einen Steuerpflichtigen – eines im Rahmen seines Unternehmens hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten, gekauften oder eingeführten Gegenstands zu seinem Unternehmen, falls ihn der Erwerb eines solchen Gegenstands von einem anderen Steuerpflichtigen nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen würde;

b) die Verwendung eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen zu einem nicht besteuerten Tätigkeitsbereich, wenn dieser Gegenstand bei seiner Anschaffung oder seiner Zuordnung gemäß Buchstabe a zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat;

c) mit Ausnahme der in Artikel 19 genannten Fälle der Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder seine Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung oder bei ihrer Verwendung nach Buchstabe a zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.“

7 Die Art. 184 bis 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Kapitel 5 („Berichtigung des Vorsteuerabzugs“) des Titels X („Vorsteuerabzug“) dieser Richtlinie lauten wie folgt:

„Artikel 184

Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.

Artikel 185

(1) Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.

(2) Abweichend von Absatz 1 unterbleibt die Berichtigung bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, in ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Fällen von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl sowie bei Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und Warenmuster im Sinne des Artikels 16.

Bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt, und bei Diebstahl können die Mitgliedstaaten jedoch eine Berichtigung verlangen.

Artikel 186

Die Mitgliedstaaten legen die Einzelheiten für die Anwendung der Artikel 184 und 185 fest.“

Rumänisches Recht

Steuergesetzbuch

8 Nach Art. 125¹ Abs. 1 Nr. 16 des Gesetzes Nr. 571/2003 über das Steuergesetzbuch (Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 927 vom 23. Dezember 2003) in seiner auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung (im Folgenden: Steuergesetzbuch) hat „Lieferung an sich selbst … die in Art. 128 Abs. 4 [des Steuergesetzbuchs] vorgesehene Bedeutung“.

9 Art. 128 („Lieferung von Gegenständen“) des Steuergesetzbuchs bestimmt:

„(1) Als ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt die Übertragung des Rechts, über die Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen.

…

(3) Folgende Umsätze gelten ebenfalls als Lieferung von Gegenständen im Sinne von Abs. 1:

a) die Übergabe eines Gegenstands an eine andere Person aufgrund eines Vertrags, in dem Ratenzahlung vereinbart ist, oder jeder anderen Art von Vertrag, in dem vorgesehen ist, dass das Eigentum spätestens zum Zeitpunkt der Zahlung des letzten fälligen Betrags übertragen wird, mit Ausnahme von Leasingverträgen;

…

(4) Die nachstehenden Vorgänge werden der Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt:

a) die Übernahme der von einem Steuerpflichtigen erworbenen oder hergestellten beweglichen Gegenstände durch ihn selbst, um sie zu Zwecken zu verwenden, die nicht mit der ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit in Verbindung stehen, wenn die Steuer auf diese Gegenstände oder auf deren Bestandteile vollständig oder teilweise abgezogen wurde;

b) die Übernahme der von einem Steuerpflichtigen erworbenen oder hergestellten beweglichen Gegenstände durch ihn selbst, um sie anderen Personen unentgeltlich zur Verfügung zu stellen, wenn die Steuer auf diese Gegenstände oder auf deren Bestandteile vollständig oder teilweise abgezogen wurde;

c) die Übernahme der von einem Steuerpflichtigen erworbenen oder hergestellten beweglichen Gegenstände, die nicht Investitionsgüter nach Art. 149 Abs. 1 Buchst. a sind, durch ihn selbst, um sie für Umsätze zu verwenden, die nicht zum vollständigen Abzug der Steuer berechtigen, wenn die Steuer auf diese Gegenstände oder auf deren Bestandteile vollständig oder teilweise abgezogen wurde;

d) Gegenstände, deren Fehlen im Bestand festgestellt wird, mit Ausnahme derjenigen, auf die in Abs. 8 Buchst. a bis c Bezug genommen wird;

…

(8) Eine Lieferung von Gegenständen im Sinne von Abs. 1 stellen nicht dar:

a) Gegenstände, die infolge einer Naturkatastrophe oder höherer Gewalt zerstört wurden, sowie verloren gegangene oder gestohlene Gegenstände, wenn dies gemäß den gesetzlichen Vorschriften nachgewiesen ist;

b) Vorratsgegenstände, die eine qualitative Verschlechterung erfahren haben und nicht mehr verwertet werden können, sowie zerstörte Sachanlagen unter den gesetzlich bestimmten Voraussetzungen;

c) verderbliche Gegenstände innerhalb der gesetzlichen Grenzen.“

10 Nach Art. 129 Abs. 3 Buchst. a des Steuergesetzbuchs stellen die „Vermietung von Gegenständen oder die Überlassung der Nutzung von Gegenständen im Rahmen eines Leasingvertrags“ eine Dienstleistung dar.

Durchführungsbestimmungen zum Steuergesetzbuch

11 Die Durchführungsbestimmungen zum Steuergesetzbuch, genehmigt durch den Regierungserlass Nr. 44/2004 (Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 112 vom 6. Februar 2004), in ihrer auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung sehen in Nr. 6 vor:

„Nr. 6

…

6. Im Fall der Kündigung von Finanzierungsleasingverträgen über bewegliche körperliche Gegenstände gelten diese Gegenstände nach Ablauf der im Vertrag für ihre Rückgabe durch den Leasingnehmer vorgesehenen Frist, spätestens aber 30 Kalendertage nach der Kündigung des Vertrags als im Sinne von Art. 128 Abs. 4 Buchst. d des Steuergesetzbuchs im Bestand des Leasinggebers fehlend …“

12 Mit dem Regierungserlass Nr. 15/2012 (Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 621 vom 29. August 2012) hat die rumänische Regierung Art. 128 Abs. 4 Buchst. d und Abs. 8 Buchst. a bis c des Steuergesetzbuchs mit Wirkung zum 1. Januar 2013 aufgehoben. Mit dem Regierungserlass Nr. 1071/2012 (Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 753 vom 8. November 2012) hat die rumänische Regierung auch Nr. 6 der Durchführungsbestimmungen zum Steuergesetzbuch mit Wirkung zum 1. Januar 2013 aufgehoben.

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

13 BCR Leasing ist eine Aktiengesellschaft, die im Leasinggeschäft tätig ist. Sie erwirbt von verschiedenen Lieferanten Automobile, hinsichtlich deren sie die Vorsteuer in vollem Umfang abzieht. Zugleich schließt sie über die erworbenen Automobile Leasingverträge mit natürlichen und juristischen Personen, die über die gesamte Vertragslaufzeit die Eigenschaft als Leasingnehmer besitzen, während das rechtliche Eigentum an diesen Automobilen bei BCR Leasing verbleibt.

14 Infolge verspäteter bzw. ausgebliebener Zahlungen sah sich BCR Leasing gezwungen, einen Teil der mit säumigen Leasingnehmern geschlossenen Leasingverträge zu kündigen. Gemäß diesen Verträgen waren die Leasingnehmer verpflichtet, innerhalb einer Frist von drei Tagen ab dem Zeitpunkt der Kündigung des betreffenden Vertrags den Gegenstand, auf den sich der Vertrag bezog, an BCR Leasing zurückzugeben. Da manche Leasingnehmer die Rückgabe des betreffenden Gegenstands verweigerten, leitete BCR Leasing gegen sie Verfahren zur Wiedererlangung dieser Gegenstände ein. Jedoch konnten einige der betreffenden Gegenstände trotz der unternommenen Anstrengungen nicht innerhalb der vorgesehenen Frist wiedererlangt werden.

15 Nachdem BCR Leasing aus den gekündigten Verträgen keinerlei Zahlungen mehr erhielt, stellte sie bezüglich dieser Verträge keine Rechnungen mehr aus und vereinnahmte insoweit keine Mehrwertsteuer mehr.

16 Bei einer Steuerprüfung im Jahr 2011 stellte die Agenția Unregelmäßigkeiten bei der Art der Ausweisung, der Aufzeichnung und der Erklärung der Mehrwertsteuer für den Zeitraum vom 1. September 2008 bis 31. Dezember 2010 fest. Mit Steuerbescheid vom 30. August 2011 und Steuerprüfungsbericht vom selben Tag erlegte sie der BCR Leasing eine zusätzliche Pflicht zur Zahlung von Mehrwertsteuer in Höhe von 19 266 551 rumänische Lei (RON) und von Verzugszinsen in Höhe von 9 502 774 RON auf.

17 In dem vorgenannten Steuerbescheid wies die Agenția darauf hin, dass das Finanzierungsleasing während der Vertragslaufzeit als Erbringung von Dienstleistungen zu behandeln sei, der eine Lieferung von Gegenständen im Zeitpunkt der Vertragsbeendigung folgen könne, je nachdem, ob der Leasingnehmer die Kaufoption ausübe oder nicht.

18 Außerdem vertrat die Agenția die Auffassung, dass es sich bei einem Fehlbestand von Gegenständen, der auf anderen als den in Art. 128 Abs. 8 Buchst. a bis c des Steuergesetzbuchs angeführten Gründen beruhe, um eine der Mehrwertsteuer unterliegende Lieferung von Gegenständen handle, wobei dieser Vorgang gemäß Art. 125¹ Abs. l Nr. 16 des Steuergesetzbuchs als „Lieferung an sich selbst“ einzustufen sei.

19 Folglich sei BCR Leasing verpflichtet gewesen, nach Ablauf der im Leasingvertrag vorgesehenen Frist für die Rückgabe des Gegenstands durch den Leasingnehmer Art. 128 Abs. 4 Buchst. d des Steuergesetzbuchs über die Lieferung an sich selbst anzuwenden und Mehrwertsteuer zu vereinnahmen sowie für diese Lieferungen eine Eigenrechnung auszustellen.

20 Da BCR Leasing der Ansicht war, dass die dem in Rn. 16 des vorliegenden Urteils angeführten Steuerbescheid zugrunde liegenden nationalen Rechtsvorschriften nicht mit dem durch die Mehrwertsteuerrichtlinie geschaffenen System in Einklang stünden, erhob sie gegen diesen Bescheid Anfechtungsklage, die letztlich vor die Curte de Apel București gelangte.

21 Unter diesen Umständen hat die Curte de Apel București das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Kann die Situation von Gegenständen, auf die sich ein Finanzierungsleasingvertrag bezieht und die die Leasinggesellschaft nach der Kündigung des Vertrags, die der Leasingnehmer zu vertreten hat, von diesem nicht zurückerhalten hat, obwohl sie rechtliche Verfahren zur Wiedererlangung der Gegenstände eingeleitet und durchgeführt hat, und nach der Kündigung keinerlei Entgelt für die Nutzung des Gegenstands erhalten hat, als Lieferung gegen Entgelt im Sinne von Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie oder, gegebenenfalls, als Lieferung gegen Entgelt im Sinne von Art. 18 dieser Richtlinie angesehen werden?

Zur Vorlagefrage

22 Das vorlegende Gericht möchte mit seiner Frage wissen, ob die Art. 16 und 18 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass die Unmöglichkeit für eine Leasinggesellschaft, Gegenstände, auf die sich ein Leasingvertrag bezieht, nach einer vom Leasingnehmer zu vertretenden Kündigung dieses Vertrags trotz der von dieser Gesellschaft unternommenen Schritte, die Gegenstände vom Leasingnehmer zurückzuerhalten, und trotz Fehlens jeglicher Gegenleistung nach dieser Kündigung einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne dieser Vorschriften gleichgestellt werden kann.

23 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmte Umsätze, für die der Steuerpflichtige keine tatsächliche Gegenleistung erhalten hat, entgeltlich ausgeführten Lieferungen von Gegenständen gleichstellt, die der Mehrwertsteuer unterliegen. Nach gefestigter Rechtsprechung besteht der Zweck dieser Bestimmung darin, sicherzustellen, dass der Steuerpflichtige, der für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals einen Gegenstand entnimmt, und der Endverbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art erwirbt, gleich behandelt werden (vgl. in diesem Sinne Urteil EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, Rn. 17 und die dort angeführte Rechtsprechung).

24 Im Hinblick auf die Verwirklichung dieses Ziels stellt Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleich, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

25 Vorliegend wird die Unmöglichkeit, die Gegenstände, auf die sich der Leasingvertrag bezieht, zurückzuerlangen, unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens aber von keinem dieser Fälle erfasst.

26 Erstens können die betreffenden Gegenstände nämlich nicht als für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen oder für den Bedarf seines Personals bestimmt angesehen werden, da sie sich nicht in deren Besitz befinden. Zweitens beruht der Umstand, dass der Leasingnehmer weiterhin im Besitz dieser Gegenstände ist, ohne irgendeine Gegenleistung zu entrichten, auf dessen mutmaßlich schuldhaftem Verhalten und nicht auf einer unentgeltlichen Zuwendung dieser Gegenstände vom Leasinggeber an den Leasingnehmer. Drittens können diese Gegenstände nicht als in Bezug auf das Unternehmen des Steuerpflichtigen für „unternehmensfremde Zwecke“ verwendet angesehen werden, da die Vermietung und damit das Zurverfügungstellen dieser Gegenstände an den Leasingnehmer den Kern der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leasinggebers darstellt. Der Umstand, dass es diesem nicht gelingt, die Gegenstände nach der Kündigung des Leasingvertrags wiederzuerlangen, bedeutet in keiner Weise, dass er sie in Bezug auf sein Unternehmen für „unternehmensfremde Zwecke“ verwendet hätte.

27 Folglich kann die Unmöglichkeit für eine Leasinggesellschaft, Gegenstände, auf die sich ein Leasingvertrag bezieht, nach der Kündigung dieses Vertrags wiederzuerlangen, unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens nicht einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne von Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie gleichgestellt werden.

28 Sodann ist zu Art. 18 der Mehrwertsteuerrichtlinie festzustellen, dass diese Vorschrift unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens keine Anwendung findet.

29 Aus der Vorlageentscheidung geht nämlich hervor, dass BCR Leasing beim Kauf der betreffenden Fahrzeuge die Vorsteuer in vollem Umfang abgezogen hat. Daher kommt der Fallgestaltung des Art. 18 Buchst a der Mehrwertsteuerrichtlinie, die sich nur auf den Fall bezieht, dass der Erwerb nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, vorliegend keine Bedeutung zu.

30 Was die Fallgestaltungen in Art. 18 Buchst. b und c der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft, genügt der Hinweis, dass der Steuerpflichtige vorliegend weder die betreffenden Gegenstände zu einem „nicht besteuerten Tätigkeitsbereich“ im Sinne von Art. 18 Buchst. b verwendet hat, noch seine der Steuer unterliegende wirtschaftliche Tätigkeit aufgegeben hat, wie dies Art. 18 Buchst. c verlangt.

31 Art. 18 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlaubt es den Mitgliedstaaten somit nicht, Vorgänge wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden der Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichzustellen.

32 Schließlich ist, um dem vorlegenden Gericht eine sachdienliche Antwort zu geben, klarzustellen, dass der in den Art. 184 bis 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Berichtigungsmechanismus Bestandteil der in dieser Richtlinie festgelegten Vorsteuerabzugsregelung ist (Urteil TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, Rn. 30). Die vorstehenden Erwägungen haben somit keine Auswirkung auf das Entstehen eines etwaigen Anspruchs der Steuerverwaltung, vom Steuerpflichtigen unter den hierfür in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Voraussetzungen eine Berichtigung zu verlangen.

33 Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 16 und 18 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass die Unmöglichkeit für eine Leasinggesellschaft, Gegenstände, auf die sich ein Leasingvertrag bezieht, nach einer vom Leasingnehmer zu vertretenden Kündigung dieses Vertrags trotz der von dieser Gesellschaft unternommenen Schritte, die Gegenstände vom Leasingnehmer zurückzuerhalten, und trotz Fehlens jeglicher Gegenleistung nach dieser Kündigung nicht einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne dieser Vorschriften gleichgestellt werden kann.

Kosten

34 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.