EuGH: Lieferung von Gegenständen – Finanzierungsleasingvertrag mit Kaufoption (hier: Mehrwertsteuer)
EuGH, Urteil vom 4.10.2017 – C 164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
ECLI:EU:C:2017:734
Volltext: BB-Online BBL2017-2453-1
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Tenor
Der in Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem verwendete Ausdruck „Mietvertrag, der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“ ist dahin auszulegen, dass er auf einen Standard-Mietvertrag mit Kaufoption anzuwenden ist, wenn aufgrund der finanziellen Vertragsbedingungen davon ausgegangen werden kann, dass, wenn der Vertrag bis zum Ende seiner Laufzeit ausgeführt wird, die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt als die einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint, was zu prüfen Sache des nationalen Gerichts ist.
Urteil
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2 Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd und den Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Steuer- und Zollverwaltung des Vereinigten Königreichs) (im Folgenden: Steuerverwaltung) über die Frage der Qualifizierung der gemäß einem Standardvertrag erfolgenden Übergabe von Kraftfahrzeugen als mehrwertsteuerpflichtige Umsätze.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3 Art. 14 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„(1) Als ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.
(2) Neben dem in Absatz 1 genannten Umsatz gelten folgende Umsätze als Lieferung von Gegenständen:
a) die Übertragung des Eigentums an einem Gegenstand gegen Zahlung einer Entschädigung auf Grund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes;
b) die Übergabe eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags, der die Vermietung eines Gegenstands während eines bestimmten Zeitraums oder den Ratenverkauf eines Gegenstands vorsieht, der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird;
c) die Übertragung eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags über eine Einkaufs- oder Verkaufskommission.
(3) Die Mitgliedstaaten können die Erbringung bestimmter Bauleistungen als Lieferung von Gegenständen betrachten.“
4 Nach Art. 24 Abs. 1 dieser Richtlinie gilt als „Dienstleistung“ jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.
5 Art. 63 dieser Richtlinie sieht vor:
,,Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.“
6 Art. 64 Abs. 1 dieser Richtlinie bestimmt:
„Geben Lieferungen von Gegenständen, die nicht die Vermietung eines Gegenstands oder den Ratenverkauf eines Gegenstands im Sinne des Artikels 14 Absatz 2 Buchstabe b betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen.“
Recht des Vereinigten Königreichs
7 Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie wurde durch Schedule 4 paragraph 1 des Value Added Tax Act 1994 (Anhang 4 Abs. 1 Mehrwertsteuergesetz 1994) umgesetzt.
8 Section 189 des Consumer Credit Act 1974 (Verbraucherkreditgesetz 1974) definiert den Miet-/Kaufvertrag als einen Vertrag, wonach Gegenstände gegen regelmäßige vom Mieter zu entrichtende Zahlungen vermietet werden und das Eigentum an den Gegenständen auf diesen Mieter übergeht, wenn die Vertragsbestimmungen eingehalten und eine oder mehrere bestimmte Bedingungen erfüllt werden, u. a. die Ausübung eines Optionsrechts durch den Mieter.
9 Nach Section 99 des Verbraucherkreditgesetzes 1974 ist der Schuldner bis zur Fälligkeit der letzten aus einem diesem Gesetz unterliegenden Miet-/Kaufvertrag geschuldeten Zahlung berechtigt, den Vertrag durch Kündigung aufzulösen. In diesem Fall hat der Schuldner nach Section 100 dieses Gesetzes dem Gläubiger den Betrag zu entrichten, um den die Hälfte des „Gesamtpreises“ die Summe der bereits geleisteten Zahlungen und der vom Gesamtpreis unmittelbar vor Vertragsauflösung noch fälligen Zahlungen gegebenenfalls übersteigt, es sei denn, der Vertrag sieht einen geringeren Betrag vor.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
10 Mercedes-Benz Financial Services UK ist eine Tochtergesellschaft der Daimler AG mit Sitz im Vereinigten Königreich, die drei Standardverträge zur Finanzierung der Nutzung von Kraftfahrzeugen anbietet: einen Standardmietvertrag („Leasing“), einen Finanzierungsleasingvertrag („Hire Purchase“) und einen Mietvertrag mit Kaufoption („Agility“), der Merkmale der ersten beiden Varianten vereint und der es nach Angaben der Anbieterin den Kunden ermöglichen soll, sich erst nach Fahrzeugübergabe zwischen Miete und Kauf zu entscheiden.
11 Gemeinsam ist allen drei Standardverträgen, dass Mercedes-Benz Financial Services UK während der gesamten Dauer des Vertrags Eigentümerin des Fahrzeugs bleibt und der Mieter monatliche Ratenzahlungen leistet.
12 Die Standardverträge unterscheiden sich jedoch im Hinblick auf die Möglichkeit und die Art und Weise, das Fahrzeug zu erwerben.
13 Mit dem „Leasing“-Standardvertrag ist ein Eigentumsübergang ausgeschlossen. Außerdem wird eine Kilometerobergrenze festgelegt, die bei Überschreitung zu einer Vertragsstrafe für den Kunden führt.
14 Die „Hire Purchase“- und „Agility“-Standardverträge hingegen sehen zu unterschiedlichen Bedingungen einen Eigentumsübergang vor.
15 Im „Hire Purchase“-Vertrag entspricht die Summe der monatlichen Zahlungen im Prinzip dem Gesamtkaufpreis des Fahrzeugs einschließlich der Finanzierungskosten. Um Eigentümer zu werden, ist bei Vertragsende lediglich eine geringe Zusatzzahlung („Optionskosten“) zu leisten. Diese Abschlusszahlung ist vertraglich vorgesehen und von der Ausübung der Option unabhängig. Die Optionskosten werden vom Konto des Kunden zusammen mit der letzten Rate abgebucht; dies führt zum Eigentumsübergang. Da die Verbraucherschutzbestimmungen im Vereinigten Königreich bei Miet-/Kaufverträgen die Höhe der Zahlung, die der Verkäufer vom Käufer verlangen kann, begrenzen, ist es dem Kunden in der Praxis jedoch möglich, sich der Abschlusszahlung durch vorzeitige Vertragsauflösung zu entziehen.
16 Die vom „Agility“-Standardvertrag vorgesehenen Monatsraten sind grundsätzlich niedriger als die des „Hire Purchase“-Standardvertrags; sie betragen insgesamt nur etwa 60 % des Fahrzeugkaufpreises einschließlich der Finanzierungskosten. Möchte der Nutzer die Kaufoption für das Fahrzeug ausüben, muss er also noch etwa 40 % des Kaufpreises entrichten. Diese Abgeltung soll dem durchschnittlichen geschätzten Restwert des Fahrzeugs bei Vertragsende entsprechen. Der Kunde wird drei Monate vor Vertragsende gefragt, ob er die Option ausüben wolle. Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts üben knapp die Hälfte der Mieter die Option aus.
17 Für die Zwecke der Mehrwertsteuer ist unstreitig, dass „Leasing“-Standardverträge „Dienstleistungen“ sind und daher bei jeder monatlichen Zahlung gemäß Art. 64 der Mehrwertsteuerrichtlinie besteuert werden, wobei die Höhe der Monatsrate die Bemessungsgrundlage bildet. Unstreitig ist auch, dass umgekehrt „Hire Purchase“-Standardverträge eine „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne von Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie sind. Folglich wird nach Art. 63 dieser Richtlinie die gesamte Steuer bei der Fahrzeugübergabe fällig, wobei der Gesamtlieferpreis die Bemessungsgrundlage bildet.
18 Die Steuerverwaltung ist der Ansicht, der „Agility“-Standardvertrag sei wie der „Hire Purchase“-Standardvertrag eine „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne von Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie. Daher verlangte sie von Mercedes-Benz Financial Services UK die vollständige Entrichtung der Steuer zum Zeitpunkt der nach diesem Standardvertrag erfolgenden Fahrzeugübergaben.
19 Mercedes-Benz Financial Services UK wandte sich vor dem First-Tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen], Vereinigtes Königreich) gegen diese Qualifizierung, da der „Agility“-Standardvertrag, der nicht zwingend einen Eigentumsübergang vorsehe, als „Dienstleistung“ anzusehen sei und der Mehrwertsteueranspruch deshalb nur bei jeder Monatsrate entstehe.
20 Das First-Tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Kammer für Steuersachen]) wies diese Klage ab, und Mercedes-Benz Financial Services UK legte beim Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Höheres Gericht [Steuer- und Chancerykammer]) ein Rechtsmittel ein, dem stattgegeben wurde.
21 Gegen diese Entscheidung legte die Steuerverwaltung ein Rechtsmittel beim vorlegenden Gericht ein. Nach dessen Ansicht ist für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits eine Auslegung des Unionsrechts, genauer gesagt von Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie, erforderlich.
22 Unter diesen Umständen hat der Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Berufungsgericht [England und Wales] [Abteilung für Zivilsachen], Vereinigtes Königreich) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Was bedeuten die Worte „eines Vertrags, … der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“ in Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie?
2. Verlangt unter den Umständen des vorliegenden Falles insbesondere das Wort „regelmäßig“ von einer Steuerbehörde, sich darauf zu beschränken, das Bestehen einer Kaufoption festzustellen, die bis zur Zahlung der letzten fälligen Rate ausgeübt werden kann?
3. Oder verlangt das Wort „regelmäßig“ von der nationalen Behörde, weiter zu gehen und den wirtschaftlichen Zweck des Vertrags zu bestimmen?
4. Falls Frage 3 bejaht wird:
a) Sollte bei der Auslegung von Art. 14 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Prüfung der Frage eine Rolle spielen, ob es wahrscheinlich ist, dass der Kunde ein solches Optionsrecht ausüben wird?
b) Ist die Höhe des bei der Ausübung der Kaufoption zu zahlenden Preises für die Bestimmung des wirtschaftlichen Zwecks des Vertrags relevant?
Zu den Vorlagefragen
23 Mit seinen Fragen, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob und inwieweit der in Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie verwendete Ausdruck „Mietvertrag, der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“ dahin auszulegen ist, dass er auf einen Mietvertrag mit Kaufoption wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Standardvertrag anzuwenden ist.
24 Zunächst ist anzumerken, dass ein Kraftfahrzeug-Mietvertrag mit Kaufoption wie der von Mercedes-Benz Financial Services UK angebotene „Agility“-Standardvertrag zu den sogenannten Finanzierungsleasingverträgen gehört.
25 Wie der Generalanwalt in den Nrn. 22 und 23 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, zeichnen sich diese Verträge dadurch aus, dass sie an die Stelle des unmittelbaren Eigentumserwerbs treten; der Leasingnehmer kann den Leasinggegenstand wie ein Eigentümer nutzen, ohne den gesamten Kaufpreis zum Zeitpunkt der Übergabe entrichten zu müssen.
26 Diese Art von Vertrag kann Merkmale, die dem Erwerb eines Gegenstands gleichgesetzt werden können, aufweisen oder nicht, da die Parteien darin vorsehen können, dass der Leasingnehmer sich am Ende des Mietzeitraums dafür entscheiden kann, den Gegenstand zu erwerben oder nicht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 16. Februar 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, Rn. 34 und 37).
27 Dass das Eigentum am Ende der Vertragslaufzeit übertragen werden soll oder die abgezinste Summe der Leasingraten praktisch dem Verkehrswert des Gegenstands entspricht, sind Kriterien, die einzeln oder zusammen ermöglichen, festzustellen, ob ein Vertrag als Finanzierungsleasingvertrag eingestuft werden kann (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 16. Februar 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, Rn. 38, und vom 2. Juli 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, Rn. 30).
28 Allerdings reicht die Qualifizierung eines Vertrags als „Finanzierungsleasingvertrag“ als solche nicht aus, um die nach diesem Vertrag erfolgende tatsächliche Übergabe eines Gegenstands als einen bestimmten steuerbaren Umsatz einzustufen. Um diese Übergabe als „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen, ist zusätzlich zu ermitteln, ob es sich um einen Vertrag handelt, der eine „Vermietung … vorsieht [und] der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“ (Art. 14 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie).
29 Für diese juristische Qualifizierung müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein.
30 Zum einen ist diese Bestimmung so zu verstehen, dass der Vertrag, aufgrund dessen die Übergabe des Gegenstands erfolgt, ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthalten muss.
31 Aus dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt sich nämlich, dass er sich nicht wie dessen Abs. 1 auf die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, bezieht, sondern, genauer, auf den „Erwerb des Eigentums“ an diesem Gegenstand.
32 Außerdem spricht diese Bestimmung von „Raten“, welche aus Kreditverträgen bekannt sind, in reinen Mietverträgen, in denen gewöhnlich vom „Mietzins“ die Rede ist, hingegen unüblich sind.
33 Wie der Generalanwalt in Nr. 50 seiner Schlussanträge hervorgehoben hat, kann die ausdrückliche Klausel zum Eigentumsübergang als im Vertrag enthalten angesehen werden, wenn dieser eine Kaufoption für den Leasinggegenstand vorsieht.
34 Zum anderen muss aus den – zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden – Vertragsbestimmungen deutlich hervorgehen, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf plangemäß ausgeführt wird.
35 Dem Ausdruck „dass [regelmäßig] das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“ lässt sich nämlich nichts anderes entnehmen, als dass mit der Zahlung des letzten vom Leasingnehmer vertraglich geschuldeten Betrags von Rechts wegen das Eigentum am Vertragsgegenstand auf ihn übergeht.
36 Besonders hinsichtlich einer Vertragsklausel, wonach, wie in dem im Ausgangsverfahren fraglichen Standardvertrag, der Leasingnehmer eine Kaufoption ausüben kann, ist das Umstandswort „regelmäßig“ so zu verstehen, dass es schlicht die vorhersehbare Ausführung eines Vertrags bis zu seinem Ende durch redlich handelnde Parteien nach dem Grundsatz pacta sunt servanda beschreibt.
37 Wie der Generalanwalt in den Nrn. 51 bis 53 seiner Schlussanträge hervorgehoben hat, darf ein Vertrag, wonach üblicherweise das Eigentum übergeht, dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative in dem Sinne bieten, dass er zu dem Zeitpunkt, an dem er eine Wahl zu treffen hat, je nach Interessenslage den Gegenstand entweder erwerben, dem Leasinggeber zurückgeben oder weiter mieten kann.
38 Anders wäre es nur, wenn die Ausübung der – formal zwar völlig unverbindlichen – Kaufoption angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen in Wirklichkeit als die einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint. Dies kann z. B. dann der Fall sein, wenn nach dem Vertrag zu dem Zeitpunkt, zu dem die Option ausgeübt werden darf, die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten entspricht und der Leasingnehmer wegen der Ausübung der Option nicht zusätzlich eine erhebliche Summe entrichten muss.
39 Die allgemeine Systematik der Klassifizierung der steuerbaren Umsätze nach der Mehrwertsteuerrichtlinie bestätigt diese Auslegung des Wortlauts von Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie.
40 Jede andere Auslegung zwänge nämlich die nationalen Steuerbehörden, bei Verträgen, die, wie hier, zu Beginn ihrer Ausführung nicht objektiv mit steuerbaren Umsätzen verknüpft sind, durch Nachprüfungen die Absicht des Vertragspartners des Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Optionsausübung zu ermitteln und gegebenenfalls Berichtigungen vorzunehmen.
41 Ein solches Erfordernis wäre jedoch unvereinbar mit den Zielen des Mehrwertsteuersystems, die Rechtssicherheit zu gewährleisten und die mit der Anwendung der Steuer verbundenen Maßnahmen zu erleichtern, indem – abgesehen von Ausnahmefällen – die objektive Natur des betreffenden Umsatzes berücksichtigt wird (vgl. sinngemäß Urteil vom 6. April 1995, BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, Rn. 24).
42 Es obliegt dem für die Würdigung des Sachverhalts allein zuständigen nationalen Gericht, im Einzelfall und angesichts der konkreten Umstände des jeweiligen Falls zu bestimmen, ob der Vertrag, aufgrund dessen einem Nutzer ein Fahrzeug übergeben wurde, die im vorliegenden Urteil angeführten Voraussetzungen erfüllt.
43 Aus alledem ergibt sich, dass der in Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie verwendete Ausdruck „Mietvertrag, der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“ dahin auszulegen ist, dass er auf einen Standard-Mietvertrag mit Kaufoption anzuwenden ist, wenn aufgrund der finanziellen Vertragsbedingungen davon ausgegangen werden kann, dass, wenn der Vertrag bis zum Ende seiner Laufzeit ausgeführt wird, die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt als die einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint, was zu prüfen Sache des nationalen Gerichts ist.
