: Kompetenz zur Entscheidung über Einspruch

BFH, Urteil vom 18.11.2008 - VIII R 16/07

Vorinstanz: FG München vom 4.4.2007 - 5 K 2853/06 (EFG 2007, 1397)

LEITSATZ

Bei Beauftragung mit einer Außenprüfung (§ 195 Satz 2 AO) hat das beauftragte Finanzamt über den gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Einspruch zu entscheiden, wenn auch die Prüfungsanordnung von ihm - und nicht vom beauftragenden Finanzamt - erlassen wurde.

AO § 195, § 367 Abs. 1 und 3; FGO § 63 Abs. 3

SACHVERHALT

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist bzw. war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der S GmbH und der D GmbH, bei denen der hierfür örtlich zuständige Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) eine Außenprüfung angeordnet hatte.

Außerdem erließ das FA am 25. Juli 2005 auch gegenüber dem Kläger eine Prüfungsanordnung nach §§ 193 Abs. 2 Nr. 2 und 194 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), nachdem es insoweit von dem für den Kläger örtlich zuständigen Finanzamt M beauftragt worden war. Die Anordnung erstreckte sich auf die Einkommensteuer 2000 bis 2002 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2000, 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002. Mit einer Prüfungsanordnung vom 20. September 2005 erweiterte das FA die Außenprüfung wegen des Verdachts einer Steuerstraftat über den bis dahin angeordneten Prüfungszeitraum 2000 bis 2002 hinaus auf die Einkommensteuer 1994 bis 2003 sowie die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1994 bis 31. Dezember 2003. Sodann erließ es am 9. November 2005 erneut eine Prüfungsanordnung, die gegenüber den vorausgegangenen Anordnungen den Prüfungsumfang um die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1994 bis 1. Januar 1996 erweiterte.

Gegen die beiden erweiternden Prüfungsanordnungen legte der Kläger Einsprüche ein, die das FA durch zusammengefasste Entscheidung vom 21. Juni 2006 als unbegründet zurückwies.

Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt, nachdem der Kläger seinen Hauptantrag einem richterlichen Hinweis entsprechend auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt hatte.

In dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1397 veröffentlichten Gerichtsbescheid führte das FG im Wesentlichen aus, dass der Kläger seinen Einspruch jeweils zutreffend gegen das FA gerichtet habe, weil dieses die Prüfungsanordnung erlassen hatte (§ 357 Abs. 2 Satz 1 und Satz 3 AO), das FA jedoch nicht für die Entscheidung hierüber zuständig gewesen sei. Zwar entscheide über den Einspruch gemäß § 367 Abs. 1 AO grundsätzlich die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat. Richte sich der Einspruch indes gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen habe, so entscheide die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch (§ 367 Abs. 3 Satz 1 AO). Das Merkmal "auf Grund gesetzlicher Vorschrift" sei allerdings auslegungsbedürftig. Damit könne --so sinngemäß-- eine unmittelbare gesetzliche Ermächtigung gemeint sein, aber auch die im Ermessen der zuständigen Behörde liegende Beauftragung einer anderen Behörde, zum Beispiel nach § 195 Satz 2 AO. Letzteres sei die wohl herrschende Meinung, der sich das Gericht anschließe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Die erweiternden Prüfungsanordnungen seien ihm zuzurechnende Verwaltungsakte wegen der Beauftragung durch das Finanzamt M. Über einen hiergegen eingelegten Einspruch entscheide gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen habe. Die Ausnahmevorschrift des § 367 Abs. 3 AO greife hier nicht. Sie betreffe die Fälle, in denen auf Grund gesetzlicher Vorschrift die Zuständigkeit für den ursprünglichen Verwaltungsakt auf eine andere Behörde übergegangen sei, zum Beispiel nach § 18 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG). § 195 Satz 2 AO sei aber kein Fall des § 367 Abs. 3 AO, weil die mit der Außenprüfung beauftragte Behörde nicht auf Grund gesetzlicher Vorschrift, sondern auf Grund eines nach Ermessen des zuständigen Finanzamts erteilten Auftrags tätig geworden sei. Dieser nach Ermessen erteilte Auftrag könne nicht einer gesetzlichen Zuständigkeitsübertragung gleichgestellt werden.

Das FA beantragt, den Gerichtsbescheid des FG München vom 4. April 2007 5 K 2853/06 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe der Entscheidung des FG. Durch die Beauftragung nach § 195 Satz 2 AO verbleibe es bei der Zuständigkeit des beauftragenden Finanzamts mit Ausnahme der zur Erledigung des Auftrags zu treffenden Maßnahmen.

Das Verfahren wegen Prüfungsanordnung vom 9. November 2005 betreffend Vermögensteuer auf den 1. Januar 1994 bis 1. Januar 1996 ist durch Beschluss vom 1. September 2008 abgetrennt und an den II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) abgegeben worden.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision gegen den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass das FA nicht befugt war, die (u.a.) angefochtene Einspruchsentscheidung wegen der zu Grunde liegenden Prüfungsanordnung zu erlassen.

1. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind die Finanzämter für die Verwaltung der Steuern zuständig. Zu dieser Verwaltung gehört nach § 195 Satz 1 AO auch die Durchführung von Außenprüfungen (klarstellend; s. auch BFH-Urteile vom 21. Juni 1994 VIII R 24/92, BFH/NV 1994, 763, 765; vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656, m.w.N.). Die sachlich --und nach Maßgabe der §§ 17 ff. AO örtlich-- für die Besteuerung zuständige Finanzbehörde kann andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO). Die notwendig vor einer Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung (§ 196 AO) kann nach allgemeiner Auffassung der Rechtsprechung, der Literatur wie auch der Verwaltung entweder von der beauftragenden oder aber der beauftragten Finanzbehörde erlassen werden (s. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322; vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BFHE 166, 490, BStBl II 1992, 595; vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119, S 11/03, BFH/NV 2004, 756; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO Rz 13; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 195 Rz 14; Romeis, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2006, 361; Betriebsprüfungsordnung § 5 Abs. 1; Anwendungserlass zur Abgabenordnung --AEAO-- zu § 195).

Erlässt die beauftragende, zuständige Behörde die Prüfungsanordnung, ist sie der richtige Einspruchsadressat (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO) und gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO befugt und verpflichtet, über einen gegen die Prüfungsanordnung (Verwaltungsakt i.S. von §§ 118 und 347 Abs. 1 AO) gerichteten Einspruch zu entscheiden.

2. Welcher Behörde die Entscheidungskompetenz über einen Einspruch zukommt, wenn die beauftragte Behörde die Prüfungsanordnung erlässt, ist hingegen umstritten. Von einer herrschenden Meinung kann nicht ausgegangen werden.

Der BFH hat allerdings bereits im Beschluss in BFH/NV 2004, 756 ausgesprochen, dass im Falle des Erlasses der Prüfungsanordnung durch das beauftragte Finanzamt dieses naturgemäß auch zum Erlass der Einspruchsentscheidung befugt sei (im Ergebnis ebenso FG München, Urteil vom 29. Juli 2003 13 K 2120/99, EFG 2003, 1589; Hessisches FG, Beschluss vom 10. April 2008 10 V 402/08, juris; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 367 Rz 18; v. Wedel in Beermann/Gosch, AO, § 367 Rz 8; Pahlke/Koenig/ Pahlke, Abgabenordnung, § 367 Rz 63; Dumke in Schwarz, AO, § 367 Rz 4a; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 63 FGO Rz 55; a.A. FG München, Urteil vom 30. November 2004 2 K 1749/01, EFG 2005, 579; FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Dezember 2006 13 K 5642/02 AO, EFG 2007, 982; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 17. Juni 2008 6 V 6027/08, EFG 2008, 1507; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 9, und Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 357 AO Rz 9; Eckhoff in HHSp, § 195 AO Rz 37; Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 643, 659 und § 357 AO Rz 34; Hardtke in: Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 367 Rz 10 und § 357 Rz 14; AO-Praktikerkommentar/Schöll, § 367 Rz 1; Höft in Pump/Leibner, Abgabenordnung, Kommentar, § 367 Rz 12; Romeis, StBp 2006, 361, 363).

Der Senat schließt sich dem Beschluss des I. Senats in BFH/NV 2004, 756 im Ergebnis aus den folgenden Erwägungen an.

a) Dass die Entscheidungskompetenz bezüglich des Einspruchs gegen die Prüfungsanordnung bei der anordnenden Behörde liegt, entspricht der Grundregel des § 367 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach die Finanzbehörde über den Einspruch entscheidet, die den Verwaltungsakt erlassen hat.

Aus § 367 Abs. 3 Satz 1 AO als Ausnahmeregelung könnte sich etwas anderes ergeben; die Vorschrift ist hingegen bei zutreffender Auslegung nicht einschlägig, was der Senat in seinem Beschluss vom 27. März 2006 VIII B 21/05 (BFH/NV 2006, 1256, 1257) noch offen gelassen hat. Sie lautet: "Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch." Die rechtstechnische Formulierung "auf Grund gesetzlicher Vorschrift" wird regelmäßig gebraucht, um ein Tatbestandsmerkmal der betreffenden Norm durch unmittelbaren Verweis auf andere Gesetzesvorschriften zu bestimmen (vgl. etwa § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG; § 139b Abs. 4 Nr. 4 AO; § 171 Abs. 3a Satz 3 AO; § 38 des Aktiengesetzes; § 334 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs; § 19 Abs. 2 des Bundesdatenschutzgesetzes; § 252 der Zivilprozessordnung --ZPO--; § 850b Abs. 1 Nr. 2 ZPO; § 107 Abs. 3 Nr. 6 Buchst. a des Ordnungswidrigkeitengesetzes; § 264 Abs. 8 Nr. 1 des Strafgesetzbuchs), während die Ermächtigung zum Erlass eines Verwaltungsaktes durch eine andere Finanzbehörde auf dem voluntativen Akt der Ermessensausübung beruht und damit nicht "auf Grund" einer gesetzlichen Kompetenzzuweisung erfolgt.

Diese Gesetzesauslegung stimmt überein mit der herrschenden Meinung zur Auslegung des § 63 Abs. 3 FGO, der in seinen tatbestandlichen Voraussetzungen dem § 367 Abs. 3 AO entspricht (siehe dazu unter II.2.c der Gründe dieses Urteils).

b) Aus der Gesetzgebungsgeschichte folgt kein anderes Normverständnis. Die Vorgängervorschrift § 248 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (RAO) befasste sich mit Verwaltungsakten von Hilfsstellen der Finanzbehörden; der Entwurf einer Abgabenordnung (EAO 1974) sah in § 350 Abs. 3 eine Regelung vor, die sich --weitgehend wortgleich-- wiederum an § 248 Abs. 3 RAO anlehnte. Im Entwurf hieß es: "Über Einsprüche gegen Verwaltungsakte, die eine Hilfsstelle einer Finanzbehörde erlassen hat, entscheidet die Finanzbehörde." (BTDrucks VI/1982, S. 79). Nach § 350 Abs. 4 EAO 1974 sollte dies sinngemäß gelten, wenn eine Zollstelle oder Grenzkontrollstelle für ein Finanzamt handelte. Diese neue Regelung bezog sich auf § 18 FVG (s. BTDrucks VI/1982, S. 192). Im Bericht des Finanzausschusses vom 7. November 1975 (BTDrucks 7/4292, S. 43) wurden die Abs. 3 und 4 des § 350 EAO 1974 in Abs. 3 des § 367 sodann "zusammengefasst" unter Berücksichtigung der Änderungen des FVG durch das Finanzanpassungsgesetz vom 30. August 1971, wobei unter anderem die Hilfsstellen wegfielen. Da die Gesetzesbegründung zu § 367 Abs. 3 AO keine weiteren Angaben enthält, bietet sie keine greifbaren Anhaltspunkte dafür, dass der Regelungsbereich des Abs. 3 über das hinausgehen sollte, was in § 350 Abs. 3 und 4 EAO 1974 vorgesehen war. Diese im Bericht des Finanzausschusses vorgesehene Fassung des § 367 Abs. 3 AO ist Gesetz geworden und bis heute unverändert.

c) Es sind keine gesetzessystematischen Gesichtspunkte von Gewicht erkennbar, die im Streitfall den Verbleib der Entscheidungsbefugnis bei der beauftragenden Behörde gebieten würden. Zwar trifft es zu, dass die Entscheidung darüber, ob geprüft werden soll und gegebenenfalls in welchem Umfang, nach der gesetzlichen Ausgangslage bei der beauftragenden Behörde liegt. Hat aber die beauftragte Finanzbehörde die Prüfungsanordnung einmal erlassen, kann sie auch die Rechtmäßigkeit der Anordnung im Einspruchsverfahren überprüfen. Unmittelbar einsichtig ist dies in Fällen, in denen Fehler der Prüfungsanordnung gerügt werden, die erst in der Sphäre des beauftragten Finanzamts auftreten, wie etwa eine Abweichung von der Beauftragung oder Mängel bei der Adressierung oder der Bekanntgabe. Das gebietet es nach Auffassung des Senats, die Befugnis zur Entscheidung über den Einspruch insgesamt bei der beauftragten Behörde anzusiedeln, weil eine Aufspaltung je nach der Art der Einspruchsbegründung nicht vorgesehen ist.

Unter systematischen Gesichtspunkten ist ferner zu berücksichtigen, dass die herrschende Meinung in § 195 Satz 2 AO keinen Anwendungsfall des § 63 Abs. 3 FGO zur Passivlegitimation im Steuerprozess erkennt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 756; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 63 Rz 11; Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz 55 f.; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 63 FGO Rz 8; a.A. Romeis, StBp 2006, 361, 364). Nach dieser Vorschrift ist die Klage gegen die zuständige Behörde zu richten, wenn eine Behörde, die auf Grund gesetzlicher Vorschrift berechtigt ist, für die zuständige Behörde zu handeln, den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Da diese Bestimmung nach Wortlaut und Sinn dem § 367 Abs. 3 Satz 1 AO entspricht (FG München, Urteil in EFG 2005, 579, 580; Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz 51; Romeis, StBp 2006, 361, 364), ist es konsequent, beide Normen einander entsprechend auszulegen (so jetzt ausdrücklich Hessisches FG, Beschluss vom 10. April 2008 10 V 402/08, juris), also ihren Anwendungsbereich hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen in gleicher Weise zu bestimmen. Andernfalls ergäben sich schwer erklärliche Wertungswidersprüche und Ungereimtheiten im Falle eines Finanzgerichtsprozesses.

d) Schließlich sprechen auch praktische Gesichtspunkte des Gesetzesvollzugs gegen die dem angefochtenen Urteil zu Grunde liegende Rechtsauffassung. Wie die Sachverhalte im Streitfall und in weiteren beim Senat anhängigen Rechtssachen beispielhaft zeigen, geht die Initiative zur Prüfung oftmals von dem Prüfungsfinanzamt aus, das anlässlich anderer Prüfungen Erkenntnisse über personelle und/oder wirtschaftliche Beziehungen, Verbindungen oder Verflechtungen zwischen verschiedenen Steuersubjekten erlangt hat, die die steuerlichen Verhältnisse bisher nicht geprüfter Steuersubjekte prüfungswürdig erscheinen lassen, und das daraufhin dem jeweiligen Veranlagungsfinanzamt einen entsprechenden Vorschlag zur Auftragserteilung unterbreitet. Es spricht rechtlich nichts dagegen, dass diese Art des Zusammenwirkens verschiedener Ämter in der Praxis sich auch im Einspruchsverfahren fortsetzt und die Ermessensgründe dem beauftragten Finanzamt übermittelt oder erforderlichenfalls vor Erlass der Einspruchsentscheidung abgestimmt werden.

3. Bei seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang muss das FG berücksichtigen, dass der Kläger mit der vom FG empfohlenen Beschränkung seines Antrags auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung sein materielles Rechtsschutzbegehren offenkundig nicht einschränken wollte.

Das FG wird überdies prüfen müssen, ob die vom FA vorgenommenen Erweiterungen des angeordneten Prüfungsumfangs von einem entsprechenden Auftrag durch das zuständige Finanzamt gedeckt waren.