: Keine verdeckte Mitunternehmerschaft bei fehlender Beteiligung am laufenden Gewinn und an den stillen Reserven

BFH, Urteil vom 21.4.2009 - II R 26/07

Vorinstanz: FG Münster vom 19.4.2007 - 3 K 3249/04 Erb (EFG 2007, 1705)

Leitsätze

1. Überträgt der Kommanditist einer GmbH & Co. KG schon zu Lebzeiten seine Kommanditbeteiligung vollständig und seinen Geschäftsanteil an der nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligten Komplementär-GmbH bis auf einen Rest von 2 % auf den anderen Kommanditisten sowie GmbH-Gesellschafter und gehen später im Erbwege der restliche Geschäftsanteil sowie eine zurückbehaltene und jedenfalls nicht zu hoch verzinsliche Darlehensforderung gegen die KG auf den verbliebenen Kommanditisten über, hat zwischenzeitlich bereits wegen fehlender Gewinnbeteiligung keine verdeckte Mitunternehmerschaft bestanden, sofern auch die noch fortgesetzte Geschäftsführertätigkeit in der geschäftsführenden Komplementär-GmbH nicht unangemessen hoch vergütet worden ist.

2. Der Erwerb des restlichen Geschäftsanteils sowie der Darlehensforderung von Todes wegen ist ein Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter, der auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Betriebsunterbrechung nach § 13a Abs. 2 i. V. m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigt ist.

ErbStG § 13a Abs. 2 und 4 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Sachverhalt

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres im März 2002 verstorbenen Vaters (V). Als solche erbte sie den 2%-igen Geschäftsanteil des V an der ... Beteiligungs Verwaltungsgesellschaft mbH (GmbH) im Wert von 500 € und eine Forderung des V gegen die ... Beteiligungs GmbH & Co. KG (KG) in Höhe von ... €. Die GmbH ist die nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte, aber geschäftsführende, einzige Komplementärin der KG. An der KG sowie an der GmbH waren zunächst neben der Klägerin auch deren Eltern wesentlich beteiligt. Der Geschäftsanteil des V an der GmbH sowie seine Forderung gegen die KG waren daher zunächst Sonderbetriebsvermögen im Rahmen seiner Kommanditbeteiligung.

Durch mehrere Vorschenkungen hatte V 1999 und 2000 im Zuge eines schrittweise vollzogenen Generationswechsels noch zu Lebzeiten seine Kommanditbeteiligung an der KG vollständig und --bis auf den Restanteil von 2 %-- seinen Geschäftsanteil an der GmbH auf die Klägerin übertragen. Das Unternehmen der KG hatte V von seinem Vater übernommen und mit der Ehefrau ausgebaut. Es sollte von der Klägerin, die als einzige von den Geschwistern dazu bereit war, fortgeführt werden. Der Generationswechsel war durch einen notariell beurkundeten "Erb- und Pflichtteilsverzichtsvertrag" vom 12. Dezember 1997 eingeleitet und durch die schenkweisen Anteilsübertragungen vom 4. März 1999 und 22. Dezember 2000 bereits im Wesentlichen vollzogen worden. Die zurückbehaltene und nunmehr der Klägerin vererbte Forderung gegen die KG betraf die neben dem festen Kapitalkonto des V geführten Sonderkonten (Darlehens- und Verrechnungskonten). In Verbindung mit der letzten Vorschenkung war der Gesellschaftsvertrag für die GmbH dahin geändert worden, dass V ein Vetorecht gegen Beschlüsse erhielt, die die über den gewöhnlichen Rahmen des Geschäftsbetriebs hinausgehenden Handlungen i.S. des § 7 Abs. 2 des Vertrages betrafen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Ansicht, die ursprünglich zum Sonderbetriebsvermögen des V gehörende Forderung sei durch die lebzeitige Übertragung seiner Kommanditbeteiligung auf die Klägerin Privatvermögen geworden, und verweigerte der Klägerin den Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der beim Tod des V geltenden Fassung (ErbStG). Der Freibetrag gemäß Abs. 1 der Vorschrift war bereits durch die Vorschenkungen verbraucht. Mit während des Einspruchsverfahrens geändertem Bescheid vom 9. Januar 2004 setzte das FA die Erbschaftsteuer auf ... € fest.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin auf dem Wertabschlag bestanden hatte, da V trotz Aufgabe der Kommanditbeteiligung Mitunternehmer geblieben sei, hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1705 veröffentlichten Urteil der Ansicht, die Mitunternehmerstellung des V in der KG habe die Aufgabe seiner Kommanditbeteiligung nicht überdauert, und zwar weder in Form einer verdeckten Mitunternehmerschaft noch nach den Grundsätzen zur Betriebsunterbrechung. Infolgedessen sei die Forderung des V bei seinem Tode nicht mehr Betriebsvermögen gewesen. Während des Klageverfahrens war durch Bescheid vom 6. Dezember 2006 der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden. Am 31. Oktober 2007 ist die Steuerfestsetzung wegen eines früheren Vorläufigkeitsvermerks für endgültig und gleichzeitig aus einem anderen Grunde erneut für vorläufig erklärt worden.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Zwar sei der isolierte Erwerb von Sonderbetriebsvermögen nicht gemäß § 13a ErbStG begünstigt; im Streitfall handele es sich aber nicht um einen derartigen isolierten Erwerb. Das der erworbenen Forderung zugrundeliegende Rechtsverhältnis sei als Innengesellschaftsverhältnis zur KG zu beurteilen, das steuerrechtlich als verdeckte Mitunternehmerschaft anzusehen sei. V habe auch bis zu seinem Tode Mitunternehmerinitiative entfalten können und ein Mitunternehmerrisiko getragen. Er sei allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH geblieben und habe als solcher auch in die Geschäftsführung der KG eingreifen können. Die ihm dadurch gegebenen Einflussmöglichkeiten seien durch das ihm im Zuge der letzten Vorschenkung eingeräumte Vetorecht noch verstärkt worden. Von diesen Möglichkeiten habe V auch bis zu der seinem Tod vorausgegangenen Schwächephase Gebrauch gemacht. Das Mitunternehmerrisiko zeige sich darin, dass er der KG über ... Mio. € darlehensweise überlassen habe, welche diese in die Gebäude und Einrichtungen des ...betriebs investiert habe. Infolgedessen sei das Kapital nicht kurzfristig abrufbar gewesen. Im Insolvenzfall wäre er mit seiner Forderung ausgefallen.

Sollte eine verdeckte Mitunternehmerschaft des V zu verneinen sein, wäre --zumindest entsprechend deren Rechtsgedanken-- eine Betriebsunterbrechung anzunehmen. Dem stehe die Fortsetzung des Betriebs durch die Klägerin nicht entgegen. Die Betriebsunterbrechung sei nicht mit einem ruhenden Betrieb gleichzusetzen. Sie erfasse --etwa bei einer Betriebsaufspaltung-- auch den geteilten Betrieb, bei dem betriebstypischerweise Betriebsgrundlagen auf einen anderen Rechtsträger unter solchen Umständen übertragen würden, dass eine Wiedervereinigung mit den beim Übertragenden verbliebenen Wirtschaftsgütern möglich und wahrscheinlich sei. Die Voraussetzungen eines derart geteilten Betriebs hätten im Streitfall seit der zweiten Vorschenkung vorgelegen. Die Teilungsphase habe lediglich 18 Monate betragen. Danach seien alle Betriebsgrundlagen wieder in ihrer, der Klägerin, Hand vereinigt gewesen.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Schenkungsteuerbescheid vom 6. Dezember 2006/31. Oktober 2007 dergestalt zu ändern, dass die Forderung gegen die KG sowie der restliche Geschäftsanteil an der GmbH lediglich mit 60 % ihres Werts angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin hat mit dem restlichen Geschäftsanteil an der GmbH sowie der Kapitalforderung gegen die KG kein begünstigtes Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG von Todes wegen erworben.

1. Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen der Freibetrag nach Abs. 1 sowie der Wertabschlag nach Abs. 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die genannten Steuervergünstigungen sind dabei nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger (Erwerber) den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt (so Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Februar 2007 II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443, sowie vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BFH/NV 2009, 491, BStBl II 2009, 312). Dies ergibt sich für die Seite des Erblassers oder Schenkers aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Die aus Gründen des Gleichheitsgebots erforderliche verfassungsrechtliche Rechtfertigung des gemilderten Steuerzugriffs beim Erwerb von Betriebsvermögen liegt nämlich in der "Aufrechterhaltung", "Weiterführung" und "Fortführung" des Betriebs des Erblassers oder Schenkers. Bezogen auf den Erwerb von Gesellschaftsanteilen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG bedeutet dies die Aufrechterhaltung/Weiterführung der beim Erblasser oder Schenker bis zum Vermögensübergang vorhandenen Mitunternehmerstellung. Eine derartige Mitunternehmerstellung, die dazu geführt hätte, dass der restliche Geschäftsanteil an der GmbH sowie die Kapitalforderung gegen die KG über das Ausscheiden des V als deren Kommanditist hinaus Sonderbetriebsvermögen geblieben wären, kam V bei seinem Tode nicht mehr zu.

2. Infolge der Aufgabe seiner Kommanditistenstellung durch die letzte Anteilsübertragung auf die Klägerin vom 22. Dezember 2000 hatte V seine Stellung als Mitunternehmer der KG verloren.

a) Er ist nicht etwa nach den Grundsätzen zur verdeckten Mitunternehmerschaft Mitunternehmer der KG geblieben. Auch eine verdeckte Mitunternehmerschaft setzt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG regelmäßig das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses voraus (so BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480, m.w.N.). Allerdings handelt es sich dabei nicht um eine durch Teilnahme am Rechtsverkehr nach außen in Erscheinung tretende Gesellschaft, sondern um eine Innengesellschaft. Eine solche liegt nur vor, wenn zwischen den Beteiligten --nämlich der nach außen auftretenden Personengesellschaft oder deren Gesellschaftern einerseits und dem möglichen verdeckten Mitunternehmer andererseits-- (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, sowie in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480) ein Gesellschaftsverhältnis zustande gekommen ist, wonach sie sich einig waren, einen gemeinsamen Zweck zu verfolgen und diesen durch vermögenswerte Leistungen zu fördern (so Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. Oktober 2008 II ZR 207/07, Eildienst: Bundesgerichtliche Entscheidungen 2008, 404). Die Beteiligten müssen sich mit gesellschaftsrechtlicher Bindung zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks verpflichtet haben (so BGH-Urteil vom 12. November 2007 II ZR 183/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2008, 24).

Fehlt es am ausdrücklichen oder gar schriftlichen Abschluss eines Vertrages über eine solche Innengesellschaft, muss sich das Vorliegen einer derartigen Gesellschaft aus dem tatsächlichen Verhalten gegebenenfalls unter Einschluss ausdrücklich eingegangener Rechtsbeziehungen wie Anstellungs-, Darlehens-, Miet- oder Pachtverträgen und deren Handhabung ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480, unter II. a; Priester, Die faktische Mitunternehmerschaft - ein gesellschaftsrechtliches Problem, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 331, 348). Das derartigen Verträgen --so vorhanden-- an sich innewohnende Element von Leistung und Gegenleistung muss dabei in der Gesamtbetrachtung einem Zusammenwirken zu gemeinsamem Zweck gewichen sein (so BFH-Urteil in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480, unter 2. a, sowie Priester, a.a.O., S. 349).

b) Die Beteiligten an einer solchermaßen als Innengesellschaft zu beurteilenden Personenvereinigung müssen darüber hinaus als Mitunternehmer anzusehen sein, um eine verdeckte Mitunternehmerschaft annehmen zu können (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 IV R 2/05, BFHE 218, 152, BStBl II 2007, 927, unter II. B. 3. a). Im Streitfall fehlte es, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, in der Person des V nach Aufgabe seiner Kommanditbeteiligung jedenfalls an dem erforderlichen Mitunternehmerrisiko.

aa) Mitunternehmerrisiko bedeutet die Teilhabe am Erfolg und Misserfolg des gewerblichen Unternehmens/Gewerbebetriebs (BFH-Urteile vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II. 5. b, sowie in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480, unter 2. c). Wer Mitunternehmer sein will, muss am laufenden Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt sein (BFH-Urteile vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700, unter II. 3. a, sowie in BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II. 1. a, und in BFHE 218, 152, BStBl II 2007, 927, unter II. B. 3. a).

bb) V trug bis zu seinem Tode zwar das Risiko, mit seiner ungesicherten Kapitalforderung auszufallen. Insofern betrafen Verluste der KG ab einer bestimmten Größenordnung und Dauer bei Fehlen sonstigen unbelasteten Gesellschaftsvermögens auch V. Ob das für eine Beteiligung am laufenden Verlust ausreicht, kann auf sich beruhen. Es fehlte zumindest an einer Beteiligung am Gewinn und erst recht an den stillen Reserven. Die erforderliche Gewinnbeteiligung des V hat auch nicht etwa tatsächlich durch unangemessene Verzinsung der Kapitalforderung oder durch unangemessene Vergütung verbliebener Geschäftsführerfunktionen stattgefunden. Die bis zu seinem Ausscheiden aus der KG auf den Darlehens- und Verrechnungskonten ausgewiesenen Kapitalforderungen des V waren gemäß § 9 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages der KG i.d.F. vom 4. März 1999 mit 2 % über dem jeweils zu Jahresbeginn geltenden Bundesbankdiskontsatz oder einem an dessen Stelle tretenden Referenzzins zu verzinsen. Das war --insbesondere bei einer ungesicherten Darlehensforderung-- nicht unangemessen hoch. Es ist auch nicht festgestellt oder vorgetragen, dass sich daran mit der Aufgabe der Kommanditistenstellung etwas geändert hätte.

Auch soweit V in der geschäftsführenden Komplementär-GmbH bis zu seinem Tode noch eine Geschäftsführungsbefugnis sowie ein Vetorecht bei solchen Handlungen zustanden, die über den gewöhnlichen Betrieb hinausgingen, ist nichts dafür ersichtlich, dass V über etwaige Bezüge (Festgehalt/Pension/Tantiemen) in unangemessener Höhe Gewinne der KG abgesaugt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66). Auch dazu ist weder etwas vom FG festgestellt noch von der Klägerin vorgetragen worden.

Die Voraussetzungen, unter denen nach dem BFH-Urteil in BFHE 218, 152, BStBl II 2007, 927 (unter II. B. 3. b) ausnahmsweise auf eine Gewinnbeteiligung verzichtet werden kann, liegen im Streitfall nicht vor. V war als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH nicht selbst Komplementär der KG. Ihn traf auch keine Außenhaftung für Verbindlichkeiten der KG als einzigem Rechtsträger, zu dessen Lasten nach außen Verbindlichkeiten begründet werden konnten.

cc) Damit braucht auf die Mitunternehmerinititative nicht vertieft eingegangen zu werden. Die erwähnte fortbestehende Geschäftsführungsbefugnis in der GmbH sowie das genannte Vetorecht allein reichen jedenfalls nicht aus, um das Defizit bei dem Mitunternehmerrisiko auszugleichen.

dd) Angesichts dieses Defizits beim erforderlichen Mitunternehmerrisiko kann auf sich beruhen, ob die geltend gemachte Innengesellschaft vorgelegen hat und was unter einem gesellschaftsähnlichen Gemeinschaftsverhältnis zu verstehen ist, das nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ebenfalls eine Mitunternehmerschaft ermöglichen soll. Auch bei Vorliegen eines derartigen Gemeinschaftsverhältnisses bliebe das Defizit beim Mitunternehmerrisiko bestehen.

3. Der von der Klägerin angeführte Gesichtspunkt der Betriebsunterbrechung (vgl. dazu Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 417, 418) ermöglicht es ebenfalls nicht, den Wertabschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG zu gewähren. Selbst wenn der GmbH-Geschäftsanteil sowie die Kapitalforderung unter diesem Gesichtspunkt ihre Eigenschaft als (Sonder-)Betriebsvermögen bis zum Tod des V behalten hätten, änderte sich nichts daran, dass die Klägerin insoweit mit dem Tod des V Einzelwirtschaftsgüter erworben hätte und somit nicht Betriebsvermögen in einer der nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erforderlichen Ausprägungen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) übergegangen wäre.