FG Niedersachsen: Kapitalrückzahlungen bei Liquidation

FG Niedersachsen, Urteil vom 19.5.2011 - 11 K 496/10

Sachverhalt

Streitig ist, ob der Auflösungsverlust nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in voller Höhe oder nur zu 60% abzugsfähig ist.

Die Kläger sind verheiratet. Der Kläger wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erwarb mit notariellem Vertrag vom 13. September 2005 einen Anteil von 10.000 € (10%) am Stammkapital der X GmbH (zukünftig: GmbH). Der Kaufpreis betrug 230.000 €.

Die Gesellschafter beschlossen am 20. August 2007 die Auflösung der GmbH. Am 28. September 2007 leistete der Kläger eine zusätzliche Einlage (Nachschuss nach § 26 GmbH-Gesetz) in Höhe von 120.000 €. Am 30. November 2007 begann bei der GmbH die Liquidation. Sie endete am 25. September 2009. Im Rahmen der Liquidation erhielt der Kläger am 1. Juli 2009 eine Liquidationszahlung in Höhe von 48.600 €.

Der Kläger macht in der Einkommensteuererklärung 2009 folgenden Auflösungsverlust nach § 17 EStG geltend:

Das beklagte Finanzamt übernahm den Auflösungsverlust in der erklärten Höhe, setzte hiervon unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens jedoch nur 60% an. Dementsprechend wurden im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 2. September 2010 insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./.180.840 € berücksichtigt.

Allein der Kläger legte Einspruch ein. Daraufhin änderte der Beklagte die Steuerfestsetzung wegen anderer Einwendungen mit Bescheid vom 14. Oktober 2010, mit dem sich der Einspruch nicht erledigte. Der Einspruch wurde im Streitpunkt Auflösungsverlust mit Bescheid vom 10. November 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhoben die Kläger Klage.

Die Kläger tragen vor, dass der Auflösungsverlust in voller Höhe bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen sei. Der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG unterliege zwar grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2009 dem so genannten Teileinkünfteverfahren in der Weise, dass nach § 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG 40% des Veräußerungspreises steuerfrei bleibe, während andererseits nach § 3 c Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Satz 1 EStG nur 60% der Anschaffungskosten zu berücksichtigen seien. Bei verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift unter gleichzeitiger Berücksichtigung der Zielsetzung des Teileinkünfteverfahrens seien die Kläger jedoch der Auffassung, dass das Teilabzugsverbot im Falle von Veräußerungsverlusten generell nicht greifen könne.

Dieser Standpunkt werde auch durch ein Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. Mai 2007 (11 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239) bestätigt, in dem das Finanzgericht festgestellt habe, nur eine volle steuerliche Berücksichtigung eines Veräußerungs- oder Aufgabeverlustes werde den verfassungsrechtlichen Geboten der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (objektives Nettoprinzip) und der Folgerichtigkeit gerecht. Dieser Standpunkt des Finanzgerichts Düsseldorf sei auch vom Bundesfinanzhof (BFH) bisher nicht höchstrichterlich aufgehoben oder eingeschränkt worden. Der BFH habe es im Revisionsurteil vom 20. Januar 2009 (IX R 98/07, BFH/NV 2009, 1248) vielmehr ausdrücklich offen gelassen, ob der Veräußerungsverlust nach § 3 c Abs. 2 EStG gegebenenfalls zu halbieren wäre. Für den Streitfall bleibe festzuhalten, dass im Falle von Veräußerungs- und Auflösungsverlusten die vom BFH erkannte Begünstigung der Steuerpflichtigen durch typisierende Berücksichtigung einer Vorbelastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft gerade nicht gegeben sei.

In diesen Fällen sei folglich die unzweifelhaft gegebene Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht gerechtfertigt. Sie begünstige nämlich den Steuerpflichtigen nicht, sondern benachteilige ihn gegenüber dem Anrechnungsverfahren durch ein teilweises Abzugsverbot. Die nur teilweise Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes sei deshalb verfassungswidrig.

Sie sei aber im Streitfall darüber hinaus auch aus anderen Gründen ausgeschlossen. So habe der BFH entschieden, dass in den Fällen, in denen keinerlei Einnahmen durch die Beteiligung erzielt worden seien, das Halbabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung komme. Der BFH habe noch nicht entschieden, wie Veräußerungsverluste zu behandeln seien, wenn zuvor nur geringe Beteiligungserträge erzielt worden seien. Das Finanzgericht Düsseldorf habe hierzu die Auffassung vertreten, auch ein Veräußerungserlös von 1 € sei geeignet, den Anwendungsbereich des 3 c Abs. 2 zu eröffnen (Finanzgericht Düsseldorf Urteile v. 14. April 2010 2 K 2190/07 F, EFG 2010, 1589 Revision eingelegt, Az. BFH IX R 31, und v. 9. Juli 2010 1 K 337/07 E, EFG 2010, 1676, Revision eingelegt, Az. BFH IX R 49/10).

Auf diese Fragen komme es im Streitfall jedoch nicht an, weil der Kläger aus seinen Anteilen an der GmbH keine Einnahmen und keinen Veräußerungspreis im einkommensteuerlichen Sinne und erst recht keine nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen bzw. steuerfreien Veräußerungserlöse erzielt habe, die nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen das Halb- bzw. hier Teilabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 EStG auslösen könnten. Hier sei zunächst festzustellen, dass die GmbH keinerlei laufende Ausschüttungen an ihre Gesellschafter geleistet habe, weil sie dazu mangels positiver Ergebnisse zu keinem Zeitpunkt in der Lage gewesen sei. Auch die Ausschüttung der verbliebenen liquiden Mittel unter gleichzeitiger Herabsetzung der Kapitalrücklage habe aber nicht zu Einnahmen im Sinne der BFH-Rechtsprechung zu ertraglosen Beteiligungen geführt, weil sie in voller Höhe aus dem steuerlichen Einlagekonto der GmbH erfolgt. Dieses Einlagekonto sei aus den 2007 geleisteten Einlagen ihrer Gesellschafter entstanden, mit denen sie die Kapitalrücklage zur Abdeckung der Verluste der GmbH geschaffen hätten.

Die Auskehrung habe also schon im wirtschaftlichen Ergebnis nicht zu Einnahmen, Erträgen der Gesellschafter aus ihrer Beteiligung geführt, sondern nur zu einer - allerdings auch nur teilweisen - Rückgewähr ihrer Einlagen. Sie habe also ausschließlich die Vermögensebene der Gesellschafter berührt, nicht aber zu einer einkommensteuerlich relevanten Vermögensnutzung geführt. Diesem wirtschaftlichen Ergebnis entspreche auch die steuerrechtliche Qualifikation der Ausschüttung aus dem Einlagekonto. Ausschüttungen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto der GmbH im Sinne des § 27 Körperschaftsteuergesetz (KStG) stammen, seien keine Einnahmen, für die eine teilweise Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG in Betracht kommen könnte. Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto beim Kläger seien nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den steuerbaren Einnahmen aus Kapitalvermögen zu zählen und würden daher keinen Ertrag aus der Beteiligung darstellen.

Auf der von § 17 EStG erfassten Vermögensebene minderten die Ausschüttungen als Einlagenrückgewähr erfolgs- und damit einkommensneutral die Anschaffungskosten der Anteile. Da sie diese unterschreiten, entstehe auch insoweit weder ein Ertrag noch ein Veräußerungsgewinn. Die Veräußerungsfiktion des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG komme folglich im Streitfall gar nicht zum Tragen. Damit werde der Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens schon von vorn herein nicht eröffnet, weil weder laufende Einnahmen noch ein Veräußerungspreis im Sinne des § 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG vorhanden seien. § 3 c Abs. 2 EStG  könne deshalb schon dem Grunde nach nicht greifen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 2. September 2010 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 14. Oktober 2010 und der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer in der Höhe festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn die Einkünfte des Ehemannes aus Gewerbebetrieb auf ./. 301.400 € herabgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, dass der Kläger im Rahmen der Liquidation der GmbH eine Ausschüttung aus dem Einlagekonto in Höhe von 48.600 € erhalten habe. Hierbei handele es sich um eine Kapitalrückzahlung im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG. Der BFH habe mit Urteil vom 25. Juni 2009 (IX R 42/08, BStBl II 2010, 220) und Beschluss vom 18. März 2010 (IX B 227/09, BStBl II 2010, 627) entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten, Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften des § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nur dann nicht nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt sei, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt habe. Einnahmen in diesem Sinne seien aber ein Veräußerungserlös (§ 17 Abs. 2 EStG), eine Kapitalrückzahlung (§ 17 Abs. 4 EStG) sowie eine zu irgendeinem Zeitpunkt erfolgte offene oder verdeckte Gewinnausschüttung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Kläger habe eine Kapitalrückzahlung im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG erhalten, so dass ihm Einnahmen aus der Beteiligung an der GmbH zugeflossen seien. Folglich unterliege der Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG dem Teileinkünfteverfahren.

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Aus den Gründen

I. Die Klage der Klägerin ist unzulässig.

Es fehlt insoweit am Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Es ist nur vom Kläger und nicht von der Klägerin Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. Oktober 2010 eingelegt worden, so dass dieser Bescheid daher ihr gegenüber bestandskräftig geworden ist (BFH-Beschl. v. 20. Januar 1972 I B 51/68, BStBl II 1972, 287; Urt. v. 24. September 1985 IX R 22/85, BFH/NV 1986, 733; Urt. v. 24. März 1987 IX R 59/84, BFH/NV 1988, 23). Auch ist die Klägerin nicht beschwert, da mit der Einspruchsentscheidung der Beklagte allein über den Rechtsbehelf des Klägers entschieden hat (BFH-Urt. v. 24. September 1985 IX R 22/85, BFH/NV 1986, 733; Urt. v. 24. März 1987 IX R 59/84, BFH/NV 1988, 23).

II. Die Klage des Klägers ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 2. September 2010 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 14. Oktober 2010 und der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ist im Streitfall anzuwenden.

1. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 v.H. abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BStBl II 2006, 163).

Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG in Höhe v. 40 v.H. nach Ansicht des BFH nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zu 60 v.H. zu berücksichtigen, nicht ein. Denn diese Aufwendungen stehen nicht - wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die anteilige Kürzung verlangt - in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zu 60 v.H. anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht nach Auffassung des BFH dem Gesetzeszweck des Abzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (BFH-Urt. v. 25. Juni 2009 IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220; vgl. auch BFH-Urt. v. 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; zur Kritik s. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., 2011, § 3c Rz. 30b).

2. Nach diesen Grundsätzen des BFH ist somit in Liquidationsfällen ein Verlust steuerlich dann nur teilweise zu berücksichtigen, wenn "Einnahmen" i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG aus der Beteiligung erzielt wurden. Dies bedeutet, dass in den Liquidationsfällen, in denen Liquidationserlöse (egal welcher Art) ausgekehrt werden, das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG greift (Dötsch/Pung, DB 2010, 977). Denn nach dem System des Teileinkünfteverfahrens werden nach § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 1. Var. EStG bei einer Liquidation das zurückgezahlte Vermögen der Kapitalgesellschaft als zu 60 v.H. steuerpflichtige Einnahme erfasst und die Auflösungs- und Anschaffungskosten zu 60 v.H. nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zum Abzug zugelassen (Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (Loseblatt), § 17 E 65 u. C 40). Kapitalrückzahlungen innerhalb der Liquidation sind daher als "Einnahmen" i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG zu erfassen und damit schädlich im Sinne der neuen BFH-Rechtsprechung (ebenso Förster, GmbHR 2010, 1010).

Damit ist in Liquidationsfällen genauso zu verfahren wie in Veräußerungsfällen, in denen der Veräußerungspreis als steuerpflichtig i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zu behandeln ist. Der Gesetzgeber hat dies in § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG dadurch zum Ausdruck gebracht, dass Satz 1 (betr. Steuerpflicht von Veräußerungspreisen) auf die Fälle des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend angewandt werden soll. Nach § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG ist aber ausdrücklich als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen (insoweit ebenso Naujok BB 2009, 2129).

Soweit die Kläger Rückzahlungen von Einlagen aus dem steuerlichen Einlagenkonto (§ 27 KStG) außerhalb einer Liquidation als nicht steuerpflichtig ansehen, ändert dies nichts an der steuerlichen Beurteilung von Kapitalrückzahlungen im Rahmen einer Liquidation. Wie der Veräußerungspreis, so sind diese als Liquidationserlöse der Besteuerung nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zu unterwerfen. Zu den Liquidationserlösen gehören nicht nur Sachzuwendungen, sondern auch Barzuwendungen als zurückgezahltes Vermögen der Gesellschaft. Mithin sind auch Kapitalrückzahlungen aus dem Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG wie Rückzahlungen von Nennkapital Liquidationserlöse, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG teilweise steuerpflichtig sind (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Aufl 2011, § 17 Rz. 229; Förster in GmbHR 2010, 1010; Eilers/Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG (Loseblatt), § 17 EStG Rz. 330).

3. Dies gilt auch in den Fällen, in denen - wie im Streitfall - ein erheblicher Liquidationsverlust entstanden ist. Es kommt nach dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht auf die Höhe der Einnahmen an, sondern maßgeblich ist allein, ob teilweise steuerpflichtige Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG überhaupt vorliegen. Bereits eine Einnahme von 1 € reicht aus. Obwohl diese Frage im vom BFH entschiedenen Streitfall nicht entscheidungserheblich war, hat er diesen Standpunkt bejaht (BFH-Beschl. v. 18. März 2010 IX B 227/09, BStBl. II 2010, 627; zur Diskussion im Schrifttum vgl. v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O. § 3c Rz C 21 und C 22, m.w.N; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O. § 3c EStG Rz 54; Blümich/Erhard, EStG KStG (Loseblatt) § 3c EStG Rz 55; Jehke/Pitzal, DStR 2010, 258 u. 1168). Es kommt somit nicht auf eine Gesamtbetrachtung von Einnahmen und Aufwendungen an.

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall war im Ergebnis der Liquidationsverlust nur zu 60 v. H.  zum Abzug zugelassen. Mit Auskehrung des Kapitals in Höhe von 48.600 € am 1. Juli 2009 erzielte der Kläger Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 1. Alt. EStG. Es handelte sich um eine Kapitalrückzahlung im Rahmen einer Liquidation, die als Einnahme i.S.d. genannten Vorschriften zu erfassen war. Damit war nach der Rechtsprechung des BFH auch nicht die Voraussetzung erfüllt, wonach bei ertraglosen Beteiligungen ein voller Abzug der Aufwendungen stattfindet.

4. Der Senat ist nicht davon überzeugt, die Regelung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei verfassungswidrig, da das objektive Nettoprinzip, ohne das dies sachlich gerechtfertigt wäre, verletzt sei. Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass verfassungsrechtliche Bedenken nicht bestehen (BFH-Urt. v. 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BStBl. II 2008, 551; Urt. v. 16. Oktober 2007 VIII R 51/06, HFR 2008, 168; Beschl. v.  5. Februar 2009 VIII B 59/08, DStRE 2009, 641; s. auch FG Hamburg Urt. v. 9. April 2008 3 K 224/06, juris; FG München Urt. v. 29. Juli 2010 15 K 3156/08, juris Rev. eingelegt, Az. BFH X R 28/10; zur Kritik s. z.B. Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach a.a.O. § 3 Nr. 40 EStG Rz. 7). Die gegen die Entscheidungen des BFH eingelegten Verfassungsbeschwerden wurden nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschl. v. 9. Februar 2010 2 BvR 2221/07 u. 2 BvR 2659/07, StED 2010, 178; Beschl. v. 8. Juli 2010 2 BvR 727/09, n.v.).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der BFH hat bisher noch nicht entschieden, ob in Liquidationsfällen mit einem Liquidationsverlust das Teilabzugsverbot gem. § 3c Abs. 2 EStG angewandt wird, in denen Liquidationserlöse ausgezahlt wurden.