: Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Gewerbeertrag
BFH, Urteil vom 13.2.2008 - I R 63/06
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 21.6.2006 - 7 K 228/02 (EFG 2006, 1809)
LEITSÄTZE
1. Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft, wenn sie in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird. Der hiernach maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen.
2. Eine während einer Betriebsprüfung getroffene "tatsächliche Verständigung" kann in zeitlicher Hinsicht nur dann über den Prüfungszeitraum hinaus bindend sein, wenn sie von allen Beteiligten in diesem Sinne verstanden worden ist oder werden musste.
3. Eine Personengesellschaft, die ausschließlich in Deutschland Betriebsstätten besitzt, vermittelt ihrem in der Schweiz ansässigen Gesellschafter Betriebsstätten i.S. des Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz. Ein zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zählendes Wirtschaftsgut gehört jedenfalls dann zum Betriebsvermögen jener Betriebsstätten, wenn der Gesellschafter nicht außerhalb Deutschlands weitere Betriebsstätten im abkommensrechtlichen Sinne besitzt.
GewStG § 7, § 9 Nr. 7; EStG § 4 Abs. 1; KStG § 8 Abs. 1; DBA-Schweiz Art. 7, Art. 13 Abs. 2 und 3; AO § 85, § 88, § 204, § 205, § 206
SACHVERHALT
I.
Die Beteiligten streiten darüber, inwieweit bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr (1991) Gewinne zu berücksichtigen sind, die Gesellschafter der Klägerin, Revisionsbeklagten und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt haben.
Die Klägerin ist eine KG, deren Kommanditisten im Streitjahr die Brüder X und Y waren; Komplementärin ohne Kapitalanteil war eine GmbH. Die Klägerin ist Teil einer Unternehmensgruppe (A-Gruppe), die vor allem Grundstoffe für Nahrungsmittel herstellt. Größtes Unternehmen der A-Gruppe ist die A-KG, die als Produktionsunternehmen tätig ist und an der im Streitjahr X und Y sowie deren Vater V beteiligt waren. Ein weiteres Unternehmen der A-Gruppe --die I-KG--, an der ebenfalls X, Y und V beteiligt waren, stellte für die Nahrungsmittelproduktion benötigte Maschinen her.
Der Klägerin obliegt u.a. der Vertrieb von Grundstoffen für das Produkt Z, das von einem weiteren Unternehmen der A-Gruppe hergestellt wird, im Ausland. Ferner vergibt die Klägerin Lizenzen für die Marke "Z" sowohl an ausländische Gesellschaften der A-Gruppe als auch an dritte Unternehmen, denen sie auch know how überträgt. Die Vergabe von Lizenzen und know how erfolgt grundsätzlich kostenlos; jedoch müssen die Vertragspartner für die Fertigung der lizenzierten Produkte notwendige Grundstoffe und Maschinen von der Klägerin beziehen.
Zu den Lizenznehmern der Klägerin zählte bis zum Jahr 1986 die US-amerikanische S-Inc., die nicht zur A-Gruppe gehörte. Im Jahr 1986 gründeten X und Y die Z-Inc., eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft, die im Anschluss an ihre Gründung von der S-Inc. die Herstellung und den Vertrieb von "Z"-Produkten in den USA übernahm. X und Y hielten zunächst jeweils 50 % des Stammkapitals der Z-Inc.; X war Vorsitzender ihres Aufsichtsrats. Die Z-Inc. wurde von der Klägerin mit Grundstoffen für die Produktion des "Z" sowie mit Verpackungsmaterial, Maschinen und Ersatzteilen beliefert. Nach den Angaben der Klägerin beliefen sich deren Umsätze mit der Z-Inc. auf 33 % (1986), 31,3 % (1987), 34,6 % (1988), 21,7 % (1989), 20,9 % (1990) und 14,1 % (1991) des Gesamtumsatzes; ob diese Angaben zutreffend sind, ist zwischen den Beteiligten streitig.
Die Z-Inc. stellte neben "Z" weitere Produkte her, die sie zum Teil selbst entwickelt hatte und entweder unter der Marke "Z" oder unter anderen Namen vertrieb. Der Anteil der von der Klägerin gelieferten Halbfertigprodukte am Wareneinsatz der Z-Inc. betrug nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in den Jahren 1986 bis 1990 durchschnittlich 9,7 %; der Anteil der "Z"-Produkte am Gesamtumsatz der Z-Inc. belief sich auf ca. 80 %. In einem im Jahr 2006 veröffentlichten Zeitungsbericht wird X dahin zitiert, dass "Z" in den USA zunächst durch einen konzernfremden Lizenznehmer vertrieben worden sei und dass ohne den Übergang zur Verwertung durch ein Konzernunternehmen "die Gefahr gedroht (hätte), ... dass unser ganzes weltweites Geschäft zusammengebrochen wäre".
Am 18. Mai 1990 schlossen X und Y eine Vereinbarung, durch die X ein Einkaufsrecht und Y ein Verkaufsrecht an den Y zuzurechnenden Anteilen an der Z-Inc. eingeräumt wurde. Der Kaufpreis für die von Y gehaltenen 500 Anteile wurde mit 6 968 193 DM zuzüglich eines vom Zeitpunkt der Ausübung des Rechts abhängigen Betrages vereinbart; dieser Preis sollte sich in näher bestimmtem Umfang erhöhen, falls der Erwerber die auf diese Weise erworbenen Anteile innerhalb von fünf Jahren nach Ausübung des An- oder Verkaufsrechts veräußerte. Im Mai 1990 verzog X in die Schweiz; er war aber weiterhin als Geschäftsführer der inländischen Gesellschaften der A-Gruppe tätig.
Im Mai 1991 übertrug Y Anteile an der Z-Inc. im Wert von 10 % des Stammkapitals auf eine von ihm errichtete Stiftung. Im November 1991 verkaufte X sämtliche Anteile an der Z-Inc. an einen fremden Dritten (D). Um die ihm nicht gehörenden Anteile auf D übertragen zu können, übte er im Dezember 1991 das ihm eingeräumte Ankaufsrecht aus. Da der Verkauf sich auch auf die auf die Stiftung übertragenen Anteile erstreckte, erzielten sowohl X und Y als auch die Stiftung (10 126 918 DM) Veräußerungserlöse; der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an D belief sich nach Abzug der Anschaffungs- und Veräußerungskosten auf ca. 215 Mio. DM.
Die Klägerin hatte in ihren Bilanzen die Anteile an der Z-Inc. zunächst als Sonderbetriebsvermögen von X und Y ausgewiesen. Die aktivierten Anschaffungskosten beliefen sich auf 13 936 386 DM. Mit Beschluss vom 23. Dezember 1987 entnahmen X und Y die genannten Beteiligungen, wobei sie als Entnahmewert den Buchwert in US-$ ansetzten. Dies führte, da der Kurs des US-$ zwischenzeitlich gesunken war, zu einem Entnahmeverlust in Höhe von ca. 4,3 Mio. DM.
Dieser Vorgang wurde zum Gegenstand einer Betriebsprüfung, bei der zunächst streitig war, ob die Anteile an der Z-Inc. zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehörten und ob sie deshalb entnommen werden konnten. Während einer am 24. März 1992 durchgeführten Schlussbesprechung wurde jedoch Einigkeit darüber erzielt, dass notwendiges Sonderbetriebsvermögen nicht vorliege, zugleich aber der erklärte Entnahmeverlust nicht anerkannt werden könne. An der Schlussbesprechung nahmen auf Seiten der Finanzverwaltung ein Vertreter der Oberfinanzdirektion (OFD), der Hauptsachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle und drei Betriebsprüfer teil; ein Vertreter der für die Klägerin zuständigen Veranlagungsstelle des Beklagten, Revisionsklägers und Anschlussrevisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) war nicht zugegen. Dass die Anteile an der Z-Inc. inzwischen an D veräußert worden waren, war seinerzeit weder den an der Betriebsprüfung teilnehmenden Behördenvertretern noch dem Innendienst des FA bekannt.
Die Betriebsprüfungsstelle fertigte über das Ergebnis der Schlussbesprechung einen Aktenvermerk, in dem es u.a. heißt: "Keine Behandlung als notwendiges SBV II lt. Bp wegen im PZ nicht eindeutig gegebener funktioneller (wirtschaftlicher) Verflechtung ... Hinweis der Bp, dass sich diese Betrachtung bei geändertem Sachverhalt ändern könnte." In einem späteren Schreiben des steuerlichen Beraters der Klägerin an das FA heißt es dazu, der Aktenvermerk gebe "die einzelnen Sachverhaltskomplexe, über die eine tatsächliche Verständigung erzielt worden ist, zutreffend wieder"; deshalb sei die Klägerin "mit dem Inhalt des Aktenvermerks einverstanden". Mit Kurzmitteilung vom 15. Mai 1992 bestätigte das FA dem Berater, dass "die Ausführungen des Prüfers" im Aktenvermerk "in dem von Ihnen im Schreiben vom 7. April 1992 dargestellten Sinn" zu verstehen seien. Daraufhin kündigte der Berater an, er werde als "Ergebnis der im Rahmen der Schlussbesprechung erzielten tatsächlichen Verständigung" nunmehr absprachegemäß früher erhobene Klagen gegen Gewerbesteuermessbescheide zurücknehmen, was denn auch in der Folge geschah.
Im Rahmen einer nachfolgenden, u.a. das Streitjahr betreffenden Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Anteile an der Z-Inc. im Streitjahr veräußert worden waren. Er ging davon aus, dass sie bis zur Veräußerung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen von X und Y gehört hätten und dass der Veräußerungsgewinn deshalb steuerpflichtig sei. Das FA schloss sich dem bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags gegenüber der Klägerin an. Es berücksichtigte auf dieser Basis bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einen aus den Sonderbilanzen der Gesellschafter resultierenden Gewinn in Höhe von 205 004 019 DM, der sich aus Gewinnen des X in Höhe von 170 393 457 DM und des Y in Höhe von 34 610 562 DM zusammensetzte. Wegen der Berechnung der genannten Beträge wird auf das Urteil des FG verwiesen; die Übertragung von Anteilen auf die Stiftung führte nach Ansicht des FA wegen des Buchwertprivilegs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zu einer Gewinnrealisierung.
Die Klage gegen den hiernach erlassenen Gewerbesteuermessbescheid hatte nur zum Teil Erfolg. Das FG entschied, dass der auf X entfallende Gewinnanteil nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-Schweiz-- nicht der deutschen Besteuerung unterliege und deshalb in dem angefochtenen Bescheid nicht hätte berücksichtigt werden dürfen. Soweit dort der von Y erzielte Gewinn berücksichtigt worden sei, sei der Bescheid hingegen rechtmäßig. Der Berücksichtigung jenes Gewinns stehe insbesondere der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Juni 2006 7 K 228/02). Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1809 abgedruckt.
Gegen das Urteil des FG haben sowohl die Klägerin als auch das FA die vom FG zugelassene Revision eingelegt. Die Klägerin hat ihre Revision nicht fristgerecht begründet und dazu erklärt, dass sie ihre Revision als Anschlussrevision fortführen wolle.
Das FA rügt eine fehlerhafte Anwendung des DBA-Schweiz. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin rügt ebenfalls eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Z-Inc. bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags insgesamt nicht berücksichtigt wird.
Beide Beteiligte beantragen zudem die Zurückweisung der (Anschluss-)Revision des jeweils anderen.
AUS DEN GRÜNDEN
II.
Die Revision des FA ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die Anschlussrevision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Die Klägerin betrieb im Streitjahr im Inland ein gewerbliches Unternehmen. Sie unterlag daher gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbesteuer. Zu deren Bemessungsgrundlagen zählt nach der im Streitfall maßgeblichen Gesetzeslage (§ 6 Nr. 2 GewStG i.d.F des Steueränderungsgesetzes 1991 vom 24. Juni 1991, BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665) u.a. der Gewerbeertrag, in den gemäß § 7 GewStG der nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Klägerin eingeht. Zu diesem Gewinn gehören u.a. Gewinne, welche die Gesellschafter und Mitunternehmer der Klägerin aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern erzielen, die im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung an der Klägerin zu ihrem Sonderbetriebsvermögen zählen. Davon gehen ersichtlich auch die Beteiligten aus.
2. Ebenso ist unstreitig und nicht erörterungsbedürftig, dass X und Y im Streitjahr Mitunternehmer der Klägerin waren und dass sie die von ihnen zunächst gehaltenen Beteiligungen an der Z-Inc. gegen fremdübliche Entgelte veräußert haben. Das FG hat angenommen, dass die Gewinne aus diesen Veräußerungen den Gewerbeertrag der Klägerin erhöhen; es hat dazu darauf abgehoben, dass es sich bei den veräußerten Beteiligungen um Sonderbetriebsvermögen von X und Y gehandelt habe, das deren Beteiligung an der Klägerin zuzuordnen gewesen sei. Diese Beurteilung ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft zivilrechtlich in seinem eigenen Vermögen hält, zu seinem bei der Besteuerung der Personengesellschaft zu erfassenden Sonderbetriebsvermögen zählen (BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, m.w.N.). Das setzt voraus, dass die Beteiligung geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu stärken. Wird sie in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt sie zwingend zum Sonderbetriebsvermögen (notwendiges Sonderbetriebsvermögen); in einem solchen Fall kommt es auf die Frage, ob der Gesellschafter sie seinem Betriebsvermögen zuordnen wollte und ob sie in der Buchführung der Personengesellschaft ausgewiesen ist, nicht an.
b) Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann nicht nur dann geeignet und dazu bestimmt sein, die Stellung ihres Inhabers im Rahmen einer Personengesellschaft zu stärken, wenn sie dessen Einflussmöglichkeiten als Mitunternehmer der Personengesellschaft erhöht. Es genügt vielmehr, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist und der Gesellschafter der Personengesellschaft sie aus diesem Grund hält. Dabei reicht ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liegt, ist nicht erforderlich. Die Grundsätze zur Behandlung von Verbindlichkeiten als passives Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VIII R 31/04, BFHE 214, 256, BStBl II 2006, 874), auf die sich die Anschlussrevision in diesem Zusammenhang beruft, können insoweit auf die Einstufung aktiver Wirtschaftsgüter nicht uneingeschränkt übertragen werden.
Allerdings kann von einem Halten der Anteile im Interesse der Personengesellschaft nicht immer schon dann ausgegangen werden, wenn zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft Geschäftsbeziehungen bestehen oder zwischen ihnen bestehende Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sind (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, m.w.N.). Denn wenn beide Gesellschaften über ihre wechselseitigen Geschäftsbeziehungen hinausgehende und in diesem Sinne eigenständige Tätigkeitsbereiche haben, wird in der Regel die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht der Mitunternehmerstellung untergeordnet sein; in diesem Fall kann nämlich zumeist davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften aus der Sicht des an ihnen beteiligten Gesellschafters gleichrangig nebeneinander stehen (BFH-Urteil in BFHE 185, 422, 426 f., BStBl II 1998, 383, 385 f.). Das gilt vor allem dann, wenn die Geschäftsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften dem unter Fremden Üblichen entsprechen; in einem solchen Fall sind deshalb die Anteile an der einen regelmäßig kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der anderen Gesellschaft (BFH-Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721).
Doch schließt der Umstand, dass Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft auch mit Dritten Geschäftsbeziehungen unterhalten und dass ihre wechselseitigen Beziehungen im vorstehend genannten Sinne fremdüblich sind, die Annahme einer dienenden Funktion der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht notwendig aus (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652). Entscheidend ist vielmehr, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem mit Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten wird oder ob daneben zugleich der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage eine bedeutsame Rolle spielt (BFH-Urteil in BFHE 185, 422, 427 f., BStBl II 1998, 383, 385; BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, 120 f., BStBl II 1999, 715, 717). Das ist nach den gesamten Umständen des jeweiligen Falles zu beurteilen. Insoweit gelten letztlich dieselben Grundsätze wie dann, wenn es um die Beantwortung der Frage geht, ob die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Kapitalgesellschaft dem Einzelunternehmen oder einem anderen Vermögensbereich des Unternehmers zuzuordnen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 125, BStBl II 1999, 357).
c) Ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im vorstehend erläuterten Sinne derjenigen an der Personengesellschaft untergeordnet ist, ist Tatfrage (BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, 327, BStBl II 1993, 328, 330; in BFHE 189, 117, 122, BStBl II 1999, 715, 717). Als solche ist sie in erster Linie vom FG zu beantworten, dessen Würdigung im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH-Urteil in BFHE 185, 422, 428, BStBl II 1998, 383, 386). Einen solchen Fehler weist die im Streitfall vom FG vorgenommene Würdigung nicht auf.
aa) Die von der Klägerin erhobenen Sachaufklärungsrügen greifen nicht durch. Das bedarf gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO keiner Begründung. Das FG war insbesondere berechtigt, den in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Zeitungsbericht über Äußerungen des X zu verwerten.
bb) Inhaltlich hat das FG zum einen darauf abgestellt, dass ausweislich des genannten Berichts X im Jahr 2006 zumindest sinngemäß erklärt hat, die Übernahme der US-amerikanischen Aktivitäten durch ein Unternehmen der A-Gruppe habe wesentlich zum Erfolg der Gruppe beigetragen und einen damals befürchteten Zusammenbruch des Geschäfts der Gruppe verhindert. Zum anderen hat es sich auf die Präambel des Vertrags zwischen X und Y über die Einräumung von An- und Verkaufsrechten gestützt, in der es heißt, dass die Z-Inc. zwecks "Sicherung ... der Produktionen (und) des Vertriebs ... unter dem Warenzeichen Z ... errichtet" worden sei. Es hat daraus sowie aus der Vorgeschichte des Beteiligungserwerbs --die bis dahin als Lizenznehmerin in den USA tätige S-Inc. hatte sich als unzuverlässig erwiesen-- geschlossen, dass X und Y mit der Gründung der Z-Inc. das Ziel verfolgt haben, den US-amerikanischen Absatzmarkt für die A-Gruppe zu sichern. In dieser Einschätzung hat es sich durch die besondere Bedeutung dieses Marktes sowie dadurch bestätigt gesehen, dass das Geschäft mit der Z-Inc. zu einem erheblichen Teil --in den Jahren 1986 bis 1988 zu mehr als 30 %-- zum Gesamtumsatz der Klägerin beitrug. Schließlich ist es zu der Überzeugung gelangt, dass gegenüber der auf die A-Gruppe bezogenen Zielsetzung "mögliche private Vermögensinteressen" von X und Y "in den Hintergrund" getreten seien; es hat aus den im Urteil wiedergegebenen Überlegungen heraus insbesondere angenommen, dass X und Y die Beteiligung an der Z-Inc. nicht als eigenständig rentierliche Kapitalanlage angesehen haben. Diese Würdigung ist denkgesetzlich möglich und deshalb revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Klägerin die damalige Investitionsentscheidung abweichend erläutert, kann sie damit im Revisionsverfahren nicht durchdringen.
d) Ebenso wenig hat sie mit ihrem Einwand Erfolg, dass die Beteiligungen von X und Y an der Z-Inc. nicht bei ihr selbst, sondern allenfalls bei einer anderen Gesellschaft der A-Gruppe --insbesondere der A-KG-- als Sonderbetriebsvermögen zu erfassen seien. Denn der Geschäftsverkehr mit der Z-Inc. bezog sich zwar nach den Feststellungen des FG nicht auf von der Klägerin hergestellte Produkte und ihr selbst zustehende geschützte Rechte; vielmehr hat die Klägerin der Z-Inc. nur Waren und Rechte geliefert bzw. überlassen, die von anderen Unternehmen der A-Gruppe stammten. Deshalb ist davon auszugehen, dass jene anderen Unternehmen ebenfalls --und möglicherweise sogar in höherem Maße als die Klägerin selbst-- von der Einschaltung der Z-Inc. profitiert haben. Jedoch hat das FG ebenso festgestellt, dass der Klägerin innerhalb der A-Gruppe das Auslandsgeschäft zugewiesen war; die Klägerin selbst hat sich in diesem Zusammenhang wiederholt als "Exportabteilung der A-KG" bezeichnet. Sie war mithin das für die Betreuung des US-Markts zuständige Unternehmen der Gruppe und zugleich die unmittelbare Geschäftspartnerin der Z-Inc., weshalb der ihr zugewiesene Geschäftsbereich einen besonders engen Bezug zu jener Gesellschaft aufwies. Damit standen die Beteiligungen an der Z-Inc. zum Unternehmen der Klägerin in einem näheren, zu den übrigen Unternehmen der A-Gruppe hingegen in einem entfernteren Förderungszusammenhang. Dieser Umstand rechtfertigt es, sie als Sonderbetriebsvermögen von X und Y im Zusammenhang mit deren Beteiligung an der Klägerin anzusehen. Damit stimmt überein, dass die Klägerin selbst sie in ihrer Buchführung zunächst in diesem Sinne ausgewiesen hat.
3. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist das FA nicht im Hinblick auf das Ergebnis der im Jahr 1992 durchgeführten Betriebsprüfung daran gehindert, die Veräußerungsgewinne in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer einzubeziehen.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Finanzbehörde bei der Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an die Sachbehandlung im Rahmen vorhergehender Veranlagungen gebunden (BFH-Beschlüsse vom 14. Februar 2006 III B 143/05, BFH/NV 2006, 1058; vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn jene Handhabung auf einer Betriebsprüfung beruht (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, m.w.N.). Insoweit gilt daher der "Grundsatz der Abschnittsbesteuerung".
b) Nach § 204 der Abgabenordnung (AO) soll die Finanzbehörde im Anschluss an eine Außenprüfung dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt wird. Eine solche Zusage kann sodann im Zusammenhang mit der Besteuerung eines später verwirklichten Sachverhalts Bindungswirkung entfalten (§ 206 AO). Sie erfordert aber u.a. eine als verbindlich gekennzeichnete schriftliche Erklärung (§ 205 Abs. 1 AO) sowie eine Angabe dazu, für welche (zukünftigen) Zeiträume die Verbindlichkeit gelten soll (§ 205 Abs. 2 Nr. 3 AO). Diese Merkmale erfüllt die im Streitfall zu beurteilende Erklärung nach den Feststellungen des FG nicht, weshalb sich die Klägerin nicht auf § 206 AO berufen kann.
c) Ebenso ist das FA nicht unter dem Gesichtspunkt der "tatsächlichen Verständigung" (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Januar 2002 III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975; Rüsken in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 78 AO Rz 50, m.w.N.) oder einer "allgemeinen" Zusage (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 19. Januar 2007 IV B 51/05, BFH/NV 2007, 1089, m.w.N.) an das Ergebnis der Betriebsprüfung gebunden. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die Bindung einer Finanzbehörde an eine von ihr abgegebene Erklärung stets von der Mitwirkung eines für die Behörde zeichnungsbefugten Amtsträgers abhängt, ob ggf. die vorherige oder nachträgliche Zustimmung jenes Amtsträgers genügen kann und ob im Streitfall eine solche Zustimmung erteilt wurde. Denn unabhängig davon lässt sich aus dem Prüfungsergebnis schon deshalb keine im Streitfall beachtliche Bindungswirkung ableiten, weil es sich in zeitlicher Hinsicht nicht auf das Streitjahr, sondern nur auf den damals zu beurteilenden Prüfungszeitraum bezieht.
aa) Das Zustandekommen einer die Finanzbehörde bindenden "tatsächlichen Verständigung" setzt voraus, dass es --zumindest u.a.-- um die Ermittlung eines in der Vergangenheit verwirklichten Sachverhalts geht (BFH-Urteil in BFHE 206, 292, 296, BStBl II 2004, 975, 977, m.w.N.). Eine "tatsächliche Verständigung" bezieht sich daher im Ausgangspunkt stets auf einen abgelaufenen Besteuerungszeitraum (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 162 Rz 31). Daran ist schon deshalb festzuhalten, weil anderenfalls die in §§ 204 f. AO geregelten Voraussetzungen für das Zustandekommen einer verbindlichen Zusage in der Praxis allzu leicht ausgehebelt werden könnten (ebenso Buciek, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 389, 399; Rüsken in Beermann/ Gosch, a.a.O., § 78 AO Rz 65).
bb) In Rechtsprechung und Schrifttum ist allerdings die Ansicht verbreitet, dass eine auf einen abgelaufenen Besteuerungszeitraum bezogene Verständigung die an ihr Beteiligten im Einzelfall auch im Hinblick auf nachfolgende Besteuerungszeiträume binden kann, wenn der ihr zu Grunde liegende Sachverhalt in jenem Besteuerungszeitraum weiterhin unverändert verwirklicht ist (FG Münster, Urteil vom 13. Dezember 1994 15 K 3237/93 E, EFG 1995, 552; Rüsken in Beermann/Gosch, a.a.O., § 78 AO Rz 65 f.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 118 AO Rz 12 f., m.w.N.). Ob dem gefolgt werden kann, muss im Streitfall nicht entschieden werden. Denn selbst wenn eine Verständigung bei Vorliegen eines "Dauersachverhalts" eine derart in die Zukunft wirkende Bindung auslösen könnte, würde dies jedenfalls voraussetzen, dass sie von allen an ihr Beteiligten in diesem Sinne verstanden worden ist oder verstanden werden musste. Daran fehlt es hier:
Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass die Zuordnung der Beteiligungen an der Z-Inc. im Rahmen der Betriebsprüfung nach denselben Grundsätzen beurteilt werden musste wie im Zusammenhang mit der Besteuerung für das Streitjahr. Daraus allein kann aber eine zeitraumübergreifende Bindung an das Prüfungsergebnis nicht abgeleitet werden, da dies dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zuwiderliefe. Eine solche Wirkung kann allenfalls dann eintreten, wenn die Behörde über die Sachbehandlung in der Vergangenheit hinaus einen Vertrauenstatbestand gesetzt hat, der sich eindeutig und zweifelsfrei auch auf die zukünftige Beurteilung des betreffenden Vorgangs bezieht. Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall nicht vor.
Denn das FG hat nicht festgestellt, dass die an der Schlussbesprechung beteiligten Amtsträger oder andere Bedienstete des FA Erklärungen abgegeben haben, die die Klägerin bei verständiger Würdigung im Sinne einer Festlegung (auch) für nicht prüfungsbefangene Besteuerungszeiträume verstehen musste. Im Gegenteil heißt es in dem von ihm zitierten Aktenvermerk des Prüfers, dass eine Behandlung der Beteiligung wegen "im PZ nicht eindeutig gegebener funktioneller (wirtschaftlicher) Verflechtung" ausscheide und dass "sich diese Betrachtung bei geändertem Sachverhalt ändern könnte". Die Bezugnahme auf die Verhältnisse "im PZ" (Prüfungszeitraum) lässt in Verbindung mit dem Hinweis auf die Folgen eines "geänderten Sachverhalts" zumindest die Möglichkeit offen, dass die an der Schlussbesprechung beteiligten Amtsträger sich eine erneute Würdigung des Sachverhalts im Rahmen späterer Prüfungen vorbehalten wollten. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass es im Streitfall nicht um einen "geänderten Sachverhalt" geht und dass die so lautende Formulierung im Aktenvermerk bei isolierter Betrachtung die geänderte rechtliche Würdigung des während der Prüfung festgestellten Sachverhalts nicht umfasst. Eine allein darauf aufbauende Deutung greift aber schon deshalb zu kurz, weil es nicht darum geht, den in Rede stehenden Vermerk den Regeln über die Auslegung von Willenserklärungen oder Verwaltungsakten zu unterwerfen. Es geht vielmehr darum, ob der Vermerk eine Festlegung (auch) für nachfolgende Besteuerungs- und Prüfungszeiträume klar und eindeutig zum Ausdruck bringt. Der Senat teilt indessen die Einschätzung des FG, dass diese Frage zu verneinen ist. Daher sind weder der Vermerk selbst noch die auf ihn bezogenen anschließenden Erklärungen des FA geeignet, die von der Klägerin in Anspruch genommene Bindungswirkung auszulösen.
cc) Im Ergebnis dasselbe gilt schließlich bei einer Beurteilung des Sachverhalts unter dem Gesichtspunkt einer außerhalb des Anwendungsbereichs der §§ 204 ff. AO stehenden Zusage ("verbindliche Auskunft"). Eine solche kann zwar --auch nach der im Streitfall maßgeblichen Gesetzeslage-- im Grundsatz eine Bindungswirkung zu Lasten der Finanzbehörde auslösen. Das gilt jedoch nur dann, wenn sie zu einem Zeitpunkt abgegeben worden ist, in dem der in ihr beurteilte Sachverhalt noch nicht verwirklicht war (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, 362, BStBl II 1996, 232, 236; vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, 746, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil nach den bindenden Feststellungen des FG die Schlussbesprechung zu einem Zeitpunkt stattgefunden hat, zu dem X und Y ihre Beteiligungen an der Z-Inc. bereits veräußert hatten. Es besteht daher kein Anknüpfungspunkt für die Annahme, dass X und Y im Vertrauen auf das Ergebnis der Schlussbesprechung steuerlich beachtliche Dispositionen getroffen hätten. Das aber wäre Voraussetzung für eine Bindungswirkung der seinerzeit abgegebenen Erklärungen (Senatsurteil in BFHE 206, 42, 50, BStBl II 2004, 742, 746). Zudem scheitert eine solche wiederum daran, dass jene Erklärungen sich nicht eindeutig auf die zukünftige Behandlung des in Rede stehenden Vorgangs bezogen.
4. Der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen gehört zum Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, 260 f., BStBl II 1993, 616, 623; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, 531 f., BStBl II 1990, 436, 438). Eine Kürzung nach Maßgabe des § 9 Nr. 7 GewStG kann der Klägerin nicht gewährt werden, da sie auch dann ausgeschlossen wäre, wenn die Klägerin die Anteile an der Z-Inc. unmittelbar gehalten hätte (vgl. dazu Senatsurteil vom 29. August 1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160). Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
5. Die hiernach nach deutschem Recht zulässige Berücksichtigung der Veräußerungsgewinne bei der Festsetzung der Gewerbesteuer wird durch das DBA-Schweiz nicht ausgeschlossen. Das gilt auch insoweit, als es um den von X erzielten Gewinn geht. Zwar kann sich X, da er im Streitjahr in der Schweiz ansässig war (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz), auf dieses Abkommen berufen (Art. 1 DBA-Schweiz). Dies hindert jedoch den steuerlichen Zugriff auf den ihm zuzurechnenden Gewinn nicht, da dieser Gewinn durch die Veräußerung von Betriebsvermögen erzielt wurde, das einer deutschen Betriebsstätte des X zuzurechnen war (Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz).
a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat (Betriebsstättenstaat) besteuert werden, soweit sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz). Ergänzend dazu bestimmt Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz, dass Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens vom Betriebsstättenstaat besteuert werden dürfen, wenn das veräußerte Vermögen zum Betriebsvermögen einer dort belegenen Betriebsstätte zählt. Gewinne aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen, das nicht zum Betriebsvermögen einer im jeweils anderen Vertragsstaat belegenen Betriebsstätte des Veräußerers gehört, können dagegen nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden (Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz).
b) Dazu hat das FG zunächst festgestellt, dass die Klägerin eine Personengesellschaft ist und dass an ihr im Streitjahr der in der Schweiz ansässige X als Gesellschafter beteiligt war. Die Feststellungen des FG bieten keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Klägerin im Streitjahr außerhalb Deutschlands Betriebsstätten i.S. des Art. 5 DBA-Schweiz unterhalten hat. Deshalb handelt es sich aus abkommensrechtlicher Sicht bei der Klägerin, soweit es um den Anteil des X geht, um ein Schweizer Unternehmen mit ausschließlich in Deutschland belegenen Betriebsstätten (vgl. Senatsurteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, 56, BStBl II 1992, 937, 939).
c) Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns, um die es im Streitfall geht, richtet sich aus abkommensrechtlicher Sicht in erster Linie nach Art. 13 DBA-Schweiz. Das Verhältnis dieser Vorschrift zu Art. 7 DBA-Schweiz, der die Besteuerung von Unternehmensgewinnen regelt, ist zwar nicht abschließend geklärt. Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen (OECD-Musterkommentar) führt dazu aus, dass die Anwendung des Art. 7 OECD-Musterabkommen und von Art. 13 OECD-Musterabkommen stets zum gleichen Ergebnis führe, weshalb auf eine Abgrenzung zwischen den Anwendungsbereichen beider Vorschriften verzichtet werden könne (Nr. 4 Sätze 2 und 3 OECD-Musterkommentar zu Art. 13). Demgegenüber herrscht im deutschen Schrifttum die Ansicht vor, dass Art. 13 Abs. 2 OECD-Musterabkommen die Veräußerung von Anlagevermögen betreffe, während auf die Veräußerung von Umlaufvermögen Art. 7 Abs. 1 und 2 OECD-Musterabkommen anwendbar seien (Piltz, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1996, 457, 458; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 13 MA Rz 2; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 16.388 Fn. 1425; speziell zum DBA-Schweiz auch Land in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 13 Rz 36; Buciek in Flick/ Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 Rz 747). Doch muss diese Frage im Streitfall nicht abschließend erörtert werden. Der Senat folgt der genannten Auffassung jedenfalls insoweit, als die Veräußerung von betrieblichem Anlagevermögen von Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz erfasst wird. Dieser Vorschrift gegenüber tritt Art. 7 DBA-Schweiz zurück (Art. 7 Abs. 8 DBA-Schweiz).
d) Bei der von X veräußerten Beteiligung an der Z-Inc. handelte es sich sowohl um "bewegliches Vermögen" (vgl. dazu Land in Flick/Wassermayer/Kempermann, a.a.O., Art. 13 Rz 54) als auch um "Betriebsvermögen" i.S. des Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz. Letzteres folgt aus Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz. Danach ist, da das DBA-Schweiz den Begriff "Betriebsvermögen" nicht besonders definiert, für Zwecke der deutschen Besteuerung die Begriffsbestimmung des deutschen Rechts maßgeblich. Dieses zählt die in Rede stehende Beteiligung zum Betriebsvermögen des X.
e) Die Beteiligung war schließlich bis zu ihrer Veräußerung der durch die Klägerin vermittelten deutschen Betriebsstätte des X zuzurechnen:
aa) Unter welchen Umständen ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen einer Betriebsstätte zuzurechnen ist, wird im DBA-Schweiz nicht ausdrücklich bestimmt. Der Senat hat aber im Zusammenhang mit einer Regelung, die im Kern derjenigen in Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz entspricht, insoweit auf die Maßstäbe des deutschen Einkommensteuerrechts abgestellt: Wenn dieses die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und damit dem Bereich der Personengesellschaft zurechne, müsse das auf die abkommensrechtliche Zuordnung durchschlagen; daher sei, wenn nicht das im Einzelfall maßgebliche DBA eine abweichende Bestimmung treffe, eine solche Beteiligung aus abkommensrechtlicher Sicht der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte zuzuordnen (Senatsurteil vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771 zum DBA mit den Niederlanden; ähnlich BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 II R 226/82, BFHE 148, 72, BStBl II 1987, 99 zum früheren DBA mit Italien). Daran ist jedenfalls für Gestaltungen nach Art des Streitfalls festzuhalten.
Denn der Streitfall ist in tatsächlicher Hinsicht dadurch gekennzeichnet, dass nach den tatrichterlichen Feststellungen (dazu oben II.2.c) die Beteiligung des X an der Z-Inc. von der wirtschaftlichen Konzeption her derjenigen an der Klägerin untergeordnet war. In rechtlicher Hinsicht folgt daraus, dass sie zu dem bei der Klägerin zu erfassenden Betriebsvermögen gehört, ohne dass diese Zuordnung vom Willen des X abhängig ist oder von ihm verhindert werden konnte. Es geht mithin um ein Wirtschaftsgut, das von seiner wirtschaftlichen Funktion her eindeutig zum Bereich der Klägerin gehört. Eine in diesem Sinne auf den tatsächlichen Gegebenheiten beruhende Zugehörigkeit führt dazu, dass das betreffende Wirtschaftsgut abkommensrechtlich der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte des Gesellschafters zuzuordnen ist. Andere Regeln können nur dann gelten, wenn sie sich aus dem Wortlaut oder dem Gesamtzusammenhang des jeweils maßgeblichen Abkommens ableiten lassen; das ist im Hinblick auf das DBA-Schweiz nicht der Fall.
bb) Dieser Beurteilung steht nicht die bisherige Rechtsprechung des Senats zur abkommensrechtlichen Behandlung von Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entgegen. Der von der Vorinstanz vertretenen Ansicht, dass die Auslegung des Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz sich an dieser Rechtsprechung orientieren müsse (ebenso Piltz, IStR 1996, 457, 459 f.; Schaumburg, a.a.O., Rz 16.395), ist nicht zu folgen.
aaa) Die genannte Rechtsprechung bezieht sich auf abkommensrechtliche Rückfallklauseln nach Art des Art. 10 Abs. 5, des Art. 11 Abs. 3 und des Art. 12 Abs. 3 DBA-Schweiz. Jene Vorschriften betreffen die Besteuerungszuständigkeit im Hinblick auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren. Die in ihnen getroffenen Regelungen sind an die Voraussetzung geknüpft, dass die Quelle der Einkünfte tatsächlich zu einer Betriebsstätte gehört, die der in einem Vertragsstaat ansässige Bezieher der Einkünfte im anderen Vertragsstaat hat. Dazu hat der Senat entschieden, dass die Einkunftsquelle nicht allein deshalb "tatsächlich" zu der durch eine Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte gehört, weil die Einkünfte Sondervergütungen des Gesellschafters i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind (z.B. Senatsurteil vom 23. Oktober 1996 I R 10/96, BFHE 182, 51, BStBl II 1997, 313). Für den Streitfall hat diese Aussage jedoch keine Bedeutung.
Denn zum einen knüpft der hier maßgebliche Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz nicht an die "tatsächliche" Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte an. Er stellt vielmehr darauf ab, dass das Wirtschaftsgut "zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte gehört". Schon die unterschiedliche Wortwahl zeigt, dass die abkommensrechtlichen Rückfallklauseln einerseits und Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz andererseits nicht notwendig ein und dasselbe meinen. Vor allem aber hat der Senat seine Rechtsprechung zur "tatsächlichen Zugehörigkeit" von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte maßgeblich darauf gestützt, dass der abkommensrechtliche Begriff "tatsächlich" eine Loslösung von rein (steuer-)rechtlichen Zuordnungskriterien zum Ausdruck bringe (Senatsurteile vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, 42 f., BStBl II 1991, 444, 447; in BFHE 168, 52, 57, BStBl II 1992, 937, 939); diese Überlegung greift nicht durch, wenn es um eine Zuordnung geht, die sich am Maßstab der wirtschaftlichen Zugehörigkeit orientiert. Das ist indessen die im Streitfall gegebene Situation. Daher kommt es auf die vom FG erörterte Frage, ob die Erträge des X aus der Beteiligung an der Z-Inc. "Nebenerträge" seiner Beteiligung an der Klägerin waren, nicht an.
bbb) Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf das Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 112/94 (BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563). Dieses besagt entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft abkommensrechtlich nur dann einer bestimmten Betriebsstätte zugeordnet werden kann, wenn der Ertrag aus der Beteiligung sich als Nebenertrag aus der Betriebsstättentätigkeit darstellt. Vielmehr betrifft es ebenfalls nur die Frage, unter welchen Voraussetzungen einem in Deutschland ansässigen Unternehmen im Hinblick auf in der Schweiz zu besteuernde Einkünfte eine Freistellung von der deutschen Einkommensteuer zusteht. In diesem Zusammenhang verhält es sich dazu, ob die in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz angeordnete Freistellung von "Gewinne(n) i.S. des Artikels 7" sich auf Zinsen und Lizenzgebühren erstreckt, die im Rahmen einer Unternehmenstätigkeit anfallen. Die hier interessierende Frage ist nicht Gegenstand jener Entscheidung.
cc) Der Klägerin ist zuzugeben, dass die Beteiligung an der Z-Inc. möglicherweise nicht einer inländischen Betriebsstätte des X zugeordnet werden könnte, wenn sie vorrangig in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Schweiz vorhandenen Betriebsstätte gestanden hätte. Dann wäre nämlich darüber zu entscheiden, ob im Streitfall diejenigen Grundsätze zur Anwendung kommen müssen, die für die Zuordnung von Sondervergütungen zu einer solchen Betriebsstätte gelten (vgl. dazu Senatsurteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191; Wassermeyer, Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift Ruppe, 2007, S. 681, 693 f.). Einen solchen Sachverhalt hat das FG aber nicht festgestellt. Sein Urteil enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass X in dem hier maßgeblichen Zeitraum in der Schweiz eine Betriebsstätte besessen hat. Durchgreifende Verfahrensrügen sind in diesem Zusammenhang nicht erhoben worden. Mit ihrem erstmals im Revisionsverfahren angebrachten Vortrag, X habe seine Beteiligung in einer von ihm unterhaltenen Betriebsstätte in der Schweiz verwaltet, kann die Klägerin nicht gehört werden.
6. Die Anschlussrevision der Klägerin ist zulässig. Die Klägerin hat zwar ihre zunächst eingelegte Revision nicht in der dafür vorgesehenen Frist (§ 120 Abs. 2 FGO) begründet. Sie hat aber sodann erklärt, dass sie die Revision als Anschlussrevision aufrechterhalte. Ein solches Vorgehen beinhaltet eine Rücknahme der Revision mit gleichzeitiger Einlegung der Anschlussrevision (BFH-Urteil vom 11. Januar 1972 VII R 26/69, BFHE 104, 286, BStBl II 1972, 351; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO Rz 285). Schließlich hat die Klägerin ihre Anschlussrevision fristgerecht begründet.
In der Sache kann diese jedoch keinen Erfolg haben, da das Urteil des FG keinen zum Nachteil der Klägerin wirkenden Rechtsfehler aufweist. Sie ist daher als unbegründet zurückzuweisen.
