: Geldwerte Vorteile aus Aktienoptionen auch nach Neufassung des § 34 EStG tarifbegünstigt

BFH, Urteil vom 18.12.2007 - VI R 62/05

Vorinstanz: FG München vom 3.8.2005 - 1 K 4944/04 (EFG 2005, 1775)

LEITSÄTZE

1. Geldwerte Vorteile aus einem Aktienoptionsprogramm bilden im Regelfall als Anreizlohn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, wenn die Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung der Optionsrechte mehr als zwölf Monate beträgt und der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch bei seinem Arbeitgeber beschäftigt ist (Anschluss an BFH-Urteil vom 19. Dezember 2006 VI R 136/01, BFHE 216, 251, BStBl. II 2007, 456, BB 2007, 362 m. Kurzkomm. Ackert).

2. Als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit unterliegen die geldwerten Vorteile aus einem Aktienoptionsprogramm der ab 1999 geltenden Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG.

EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4; EStG i.d.F. bis VZ 1998 § 34 Abs. 3

Sachverhalt:
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr (2000) als Vertriebsrepräsentant der S-GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zusätzlich zu seinem regulären Gehalt erhielt er auf der Grundlage von Aktienoptionsplänen aus den Jahren 1996 und 1998 Optionsrechte zum Kauf von Aktien der Muttergesellschaft der S-GmbH zu einem vorab festgelegten Kurs.

Der Aktienoptionsplan 1996 sah für den Kläger Bezugsrechte für insgesamt 14 000 Aktien zu einem Kaufpreis von ... US-$ pro Aktie vor. Die Optionsrechte konnten nur innerhalb von zehn Jahren ab der Bewilligung vom 21. Juni 1996 ausgeübt werden. Zugleich war die Ausübung der Optionsrechte bis zum 30. September 1997 auf 20 % der Optionsrechte beschränkt. Im Anschluss daran konnten jeweils 5 % der Optionsrechte nach Ablauf eines weiteren Quartals ausgeübt werden. Aufgrund von Aktiensplits nach der Bewilligung erhöhte sich die Anzahl der insgesamt zugeteilten Aktien auf 224 000.

Mit dem Aktienoptionsplan 1998 wurden dem Kläger Bezugsrechte für insgesamt 20 000 Aktien zu einem Kaufpreis von ... US-$ pro Aktie gewährt, die nur innerhalb von zehn Jahren ab der Bewilligung vom 29. Oktober 1998 ausgeübt werden konnten. Die Ausübung war hierbei auf jeweils 5 % der Optionsrechte nach Ablauf eines Quartals beschränkt. Die Anzahl der zugeteilten Aktien erhöhte sich durch Aktiensplits auf insgesamt 80 000.

Der Kläger übte die Optionsrechte dergestalt aus, dass er im Rahmen des Aktienoptionsplans 1996 am 23. Februar 1999 100 800 Aktien, am 31. August 2000 67 200 Aktien und am 31. Mai 2003 56 000 Aktien erwarb. Im Rahmen des Aktienoptionsplans 1998 erwarb er am 31. August 2000 28 000 Aktien und am 31. Mai 2003 32 000 Aktien. Die Ausübung der Optionsrechte am 31. Mai 2003 erfolgte zum letztmöglichen Termin nach der Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch den Kläger zum ... .

Bei der Veranlagung für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... DM. Hiervon entfielen auf geldwerte Vorteile aus den im Streitjahr ausgeübten Optionsrechten Teilbeträge in Höhe von 14 223 506 DM (Aktienoptionsplan 1996) bzw. 5 673 700 DM (Aktienoptionsplan 1998). Gegen den Steuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Februar 2003 legten die Kläger Einspruch ein und beantragten die Anwendung der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung auf die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Optionsrechte. Im Einspruchsverfahren wurde der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr aus anderen Gründen mehrmals geändert, zuletzt durch Einkommensteuerbescheid vom 26. Februar 2004.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1775 veröffentlichten Gründen ab. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, dass die Einstufung der geldwerten Vorteile als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 EStG eine Zusammenballung der zufließenden Vergütungen voraussetze. Diese könne nur dann angenommen werden, wenn die Einkünfte, die sich bei normalem Ablauf des Geschehens auf mehrere Jahre verteilt hätten, dem Steuerpflichtigen vollständig in einem einzigen Veranlagungszeitraum zuflössen. An der Zusammenballung der Vergütungen fehle es im Streitfall, da der Kläger seine Optionsrechte aus den Optionsplänen 1996 und 1998 in mehreren Veranlagungszeiträumen ausgeübt habe.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr dergestalt zu ändern, dass hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 19 897 206 DM die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG angewandt und dementsprechend die Einkommensteuer um ... € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist für die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Aktienoptionen die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren.

1. Die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Aktienoptionen führen beim Kläger im Streitjahr zu einem --zwischen den Beteiligten unstreitigen-- Lohnzufluss in Höhe von 19 897 206 DM (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689).

2. Nach § 34 Abs. 1 EStG ist die Einkommensteuer auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen außerordentlichen Einkünfte nach der sog. Fünftelregelung zu berechnen. Als außerordentliche Einkünfte kommen gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht.

a) Geldwerte Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionen bilden im Regelfall Anreizlohn für die Laufzeit der Option bis zu ihrer Erfüllung. Der Senat hat daher entsprechende Vorteile als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i.S. des § 34 Abs. 3 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung (a.F.) angesehen, wenn die Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung der Option mehr als zwölf Monate betragen hat und der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch bei seinem Arbeitgeber beschäftigt war. Für die Anwendung der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG a.F. ist es danach unschädlich, dass dem Arbeitnehmer wiederholt Aktienoptionen eingeräumt worden sind und die jeweilige Option nicht in vollem Umfang einheitlich ausgeübt worden ist (Senatsurteile vom 19. Dezember 2006 VI R 136/01, BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456; VI R 159/01, BFH/NV 2007, 696; VI R 24/01, BFH/NV 2007, 881; vom 15. März 2007 VI R 3/03, BFH/NV 2007, 1301).

b) Die vom Senat zu § 34 Abs. 3 EStG a.F. aufgestellten Grundsätze für die ermäßigte Besteuerung der geldwerten Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionen gelten in gleicher Weise für die im Streitfall maßgebliche Neuregelung der Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (Senatsbeschluss vom 17. Oktober 2007 VI B 82/07, BFH/NV 2008, 46; Schmidt/Seeger, EStG, 26. Aufl., § 34 Rz 40). Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) wurde die in § 34 Abs. 3 EStG a.F. enthaltene Tarifermäßigung für derartige Vergütungen in die neu geschaffene Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG übernommen, indem die Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in den Katalog der außerordentlichen Einkünfte des § 34 Abs. 2 EStG aufgenommen wurden.

Die Einbeziehung der Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG führte indessen nicht zu einer Änderung der Voraussetzungen für die ermäßigte Besteuerung dieser Vergütungen (Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 57; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 34 EStG Rz 60). Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neufassung des § 34 EStG lediglich auf der Rechtsfolgenseite eine Steuervereinfachung durch Verzicht auf unterschiedliche Entlastungsregelungen für die einzelnen Arten der außerordentlichen Einkünfte erreichen (BTDrucks 14/23, S. 183). Er ging damit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH zu § 34 Abs. 3 EStG a.F. davon aus, dass es sich auch bei den Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten um außerordentliche Einkünfte handeln müsse (BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 I R 119/91, BFH/NV 1993, 593). Aus der Übernahme der Tatbestandsmerkmale des § 34 Abs. 3 EStG a.F. und der ausdrücklichen Zuordnung zu den außerordentlichen Einkünften in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ergibt sich, dass die Neuregelung der Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Auslegung dieser Tatbestandsmerkmale abweichen sollte (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 57/05, BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180; Beschluss vom 27. Mai 2005 IV B 76/03, BFH/NV 2005, 1788).

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Unrecht angenommen, dass die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Aktienoptionen nicht als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG unterliegen.

Das FG geht zutreffend davon aus, dass die Einstufung der geldwerten Vorteile als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 EStG eine Zusammenballung der zufließenden Vergütungen voraussetzt (Schmidt/Seeger, a.a.O., § 34 Rz 17; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 15, jeweils m.w.N.). Im Gegensatz zur Auffassung des FG ist es hierfür jedoch nicht erforderlich, dass Aktienoptionen, die auf der Grundlage eines einheitlichen Optionsplans gewährt wurden, vollständig in einem einzigen Veranlagungszeitraum ausgeübt werden. Maßgeblich für die Anwendung der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG auf geldwerte Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionen ist --wie unter II. 2. a dargelegt-- allein eine Laufzeit der einzelnen Aktienoptionen von mehr als zwölf Monaten bei gleichzeitiger Beschäftigung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber.

Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betrug die Laufzeit der im Streitjahr auf der Grundlage der Aktienoptionspläne 1996 und 1998 ausgeübten Aktienoptionen zum Ausübungszeitpunkt am 31. August 2000 jeweils mehr als zwölf Monate. Der Kläger war während der Laufzeit auch bei der S-GmbH beschäftigt.

Die Kläger haben im Einspruchsverfahren den für die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG erforderlichen Antrag gestellt, die Einkommensteuer auf die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Optionsrechte nach der Fünftelregelung zu berechnen.

4. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung des FA ist dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Aktienoptionen nach § 34 Abs. 1 EStG berechnet wird. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids ist hierbei auf den von den Klägern beantragten Herabsetzungsbetrag in Höhe von ... € beschränkt. Die Neuberechnung der Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO).