BFH: EuGH-Vorlage zur Entwicklung und Vermittlung von Versicherungsprodukten

BFH, Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 5.9.2019 – V R 58/17

ECLI:DE:BFH:2019:VE.050919.VR58.17.0

Volltext:BB-ONLINE BBL2019-3029-2

Leitsatz

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Liegt eine zu den zu Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen dazugehörige Dienstleistung vor, die von Versicherungsmaklern und -vertretern i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei erbracht wird, wenn ein Steuerpflichtiger, der für eine Versicherungsgesellschaft eine Vermittlungstätigkeit ausübt, dieser Versicherungsgesellschaft zusätzlich auch das vermittelte Versicherungsprodukt zur Verfügung stellt?

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die Q-GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der Q-GmbH & Co KG, die ihrerseits Gesamtrechtsnachfolgerin einer Q-GmbH war.

Die Q-GmbH hatte in 2009 gemäß § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung einen Antrag auf verbindliche Auskunft zur Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von Leistungen bei der Vermittlung von Versicherungsschutz für besondere Risiken aufgrund von Straftaten Dritter (wie etwa bei Entführungen oder bei Piraterie) unter Vorlage eines Vertragsentwurfs gestellt. Nach dem Vertragsentwurf sollten

- Versicherungen vermittelt,

- eine Lizenz zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts gewährt und

- weitere Leistungen zur Durchführung von Versicherungsverträgen (Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung)

erbracht werden.

Von diesen Leistungen sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in seiner verbindlichen Auskunft vom 18.01.2010

- nur die Vermittlung von Versicherungen als steuerfrei an, während es sich bei

- der Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und

- den weiteren Leistungen zur Durchführung von Versicherungsverträgen wie Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools, Vertragsverwaltung, Prämieninkasso, Schadensregulierung und allgemeine Unterstützung (Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung)

um steuerpflichtige Leistungen handele. Das FA verneinte eine einheitliche Leistung, da den einzelnen Leistungen eigenständiger Charakter zukomme.

Im Streitjahr 2011 entwickelte und vermarktete die Q-GmbH als sog. Assekuradeur insbesondere ein Versicherungsprodukt, mit dem Schiffe und deren Crews gegen Piraterie bei der Durchfahrt durch den Golf von Aden versichert wurden.

-              Nach § 1 Abs. 1 des mit der F-Versicherungs-AG (F) geschlossenen Assekuradeurvertrages vermittelte die Q-GmbH für den Versicherer Versicherungsverträge, die zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer geschlossen wurden. Gegenstand dieser Versicherungsverträge war nach § 1 des Vertrages der Versicherungsschutz für besondere Risiken ("Special Risks").

-              Nach § 1 Abs. 2 des Vertrages stellte die Q-GmbH dem Versicherer die Versicherungsprodukte entsprechend dem als Anlage beiliegenden Wortlaut zu Policierung auf den Namen des Versicherers zur Verwendung bereit. Die Bereitstellung der Versicherungsprodukte erfolgte durch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes ("Lizenz").

-              Nach § 1 Abs. 3 des Vertrages hatte die Q-GmbH Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung wie etwa Anpassung des Versicherungsprodukts, Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools, Vertragsverwaltung, Einrichtung einer Krisenhotline, Schadensmanagement, Vertriebsschulung und Krisenmanagerbereitstellung zu erbringen.

Nach § 2 Abs. 1 des Vertrages hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Tätigkeiten über einen Zeitraum von 24 Monaten ab dem 01.01.2010 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von 30.000 EUR zu zahlen. Darüber hinaus war eine Courtage in Höhe von 22,5 % des Netto-Beitrages für jede von dem Versicherer abgeschlossene Special-Risks-Versicherung zu zahlen. Die Verpflichtung zur Zahlung der Courtage galt unabhängig davon, ob der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den Assekuradeur, den Versicherer oder durch einen Dritten zustande kam. Nach § 2 Abs. 5 des Vertrages waren die Courtageansprüche bis zur Höhe der seitens des Versicherers gezahlten Vorauszahlung auf diese anzurechnen. Am Ende der Vertragslaufzeit bestand eine Verpflichtung zur Rückzahlung eines etwaigen Unterdeckungsbetrages, wobei die Rückzahlungsverpflichtung auf 240.000 EUR begrenzt wurde. In einem Nachtrag zum Vertrag hatte der Versicherer zur Deckung laufender betrieblicher Kosten für den Zeitraum Juni 2011 bis Dezember 2012 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von 7.500 EUR zu zahlen.

Am 27.08.2012 reichte die Q-GmbH die Umsatzsteuererklärung 2011 ein, mit der sie geltend machte, dass ihre Leistungen insgesamt nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei seien. In einem Begleitschreiben wies sie auf die hiervon abweichende verbindliche Auskunft vom 18.01.2010 hin.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuerprüfung ging das FA entsprechend der verbindlichen Auskunft vom 18.01.2010 davon aus, dass keine einheitliche Leistung vorliege und nur die unmittelbare Tätigkeit der Versicherungsvermittlung nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei. Die Lizenzüberlassung unterliege dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG, während auf die weiteren Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung der Regelsteuersatz anzuwenden sei. Die Gesamtvergütung sah das FA als Versicherungsvermittlung zu 67 % als steuerfrei, als Lizenzgewährung zu 25 % als dem ermäßigten Steuersatz unterliegend und als verwaltungsbezogene Leistung zu 8 % als dem Regelsteuersatz unterliegend an. Grundlage für die Aufteilung war eine Schätzung unter Berücksichtigung der Arbeitszeiterfassung des Personals. Vorsteuerbeträge fanden Berücksichtigung. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 04.11.2013 und die nachfolgende Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.

Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1989 veröffentlichten Urteil des FG steht die im Steuerbescheid vom 04.11.2013 angenommene Steuerpflicht im Einklang mit § 4 Nr. 11 UStG, der entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs auszulegen sei. Die Klägerin habe in erheblichem Umfang Dienstleistungen erbracht, die nicht zu den wesentlichen Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters oder -maklers gehörten, und die --entgegen der Auffassung des FA-- Teil einer einheitlichen Leistung seien. Diese Leistung sei --ebenfalls entgegen der Auffassung des FA-- insgesamt steuerpflichtig. Der Schwerpunkt und damit das für die gesamte Leistung prägende Hauptelement habe darin bestanden, neue Versicherungsprodukte zu entwickeln, um so die Möglichkeit zum Versicherungsvertrieb zu schaffen. Es seien die Bedingungen für Versicherungsprodukte unter Berücksichtigung von Regulierungsvorgaben entwickelt worden. Dies entspreche im Kern der Tätigkeit eines Versicherers, allerdings ohne die Gewährung von Versicherungsschutz, so dass keine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 UStG vorliege. Für den Vergütungsanspruch sei es nicht darauf angekommen, wer einen Vertragsabschluss vermittelt habe. Demgegenüber komme eine Vergütung für eine Versicherungsvermittlertätigkeit bei Verträgen, die der Versicherer ohne Vermittler oder durch Vermittlung Dritter abgeschlossen habe, nicht in Betracht. Aus der Art der Vergütung ergäbe sich, dass es dem Versicherer darum gegangen sei, die Nutzungsmöglichkeit an einem Versicherungsprodukt zu erhalten, um dieses durch wen auch immer vertreiben zu können. Hierfür spreche auch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes ("Lizenz"). Zudem sei durch die auf 240.000 EUR begrenzte Rückzahlungspflicht ein Mindestpreis von 480.000 EUR für die Entwicklung und die Gewährung der Nutzungsmöglichkeit der Special-Risks-Versicherungen vereinbart worden. Ein derart hoher Mindestpreis sei nicht allein für die Zusage eines Vermittlers erteilt worden, Versicherungen zu vermitteln. Damit sei von einer weitergehenden Steuerpflicht als vom FA angenommen auszugehen. Im Klageverfahren sei aber das Verböserungsverbot (Verbot der reformatio in peius) zu beachten.

Im Anschluss an die Zustellung des Urteils des FG erließ das FA am 17.11.2017 einen verbösernden Umsatzsteueränderungsbescheid, mit dem es die im Streitjahr erbrachten Leistungen nunmehr als im vollen Umfang steuerpflichtig ansah.

Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen das Urteil des FG.

Aus den Gründen

II. 

11        Der Senat legt dem EuGH die im Leitsatz bezeichnete Frage zur Auslegung vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

12        1. Rechtlicher Rahmen

13        a) Unionsrecht

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.

14        b) Nationales Recht

Nach § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei.

15        Daneben besteht eine gesonderte Steuerfreiheit für Versicherungsumsätze in § 4 Nr. 10 UStG, die im Streitfall nicht anwendbar ist.

16        2. Vorbemerkungen zur Vorlagefrage

17        a) Besteuerung einheitlicher Leistungen

Nach der Rechtsprechung des EuGH ist "eine einheitliche Leistung ..., die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann" (EuGH-Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16, EU:C:2018:22, Antwort auf die Vorlagefrage).

18        Der Senat entnimmt dem zweierlei:

Zum einen unterliegt die einheitliche Leistung nicht entsprechend ihren Bestandteilen unterschiedlichen Steuersätzen, sondern nur einem Steuersatz. Zum anderen bestimmt sich die --somit einheitlich vorzunehmende-- Besteuerung der einheitlichen Leistung nach ihrem Hauptbestandteil.

19        b) Beurteilung im Streitfall

aa) Im Streitfall handelt es sich um eine Leistung, die mehrere Bestandteile umfasst. Diese sind

-           die Versicherungsvermittlung,

-           die Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und

-           die Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung.

20        Wie das FG zutreffend entschieden hat, liegt nach den Maßstäben der EuGH-Rechtsprechung in Bezug auf diese Tätigkeiten eine einheitliche Leistung vor, deren Hauptbestandteil in der Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts besteht und bei der die weiteren Bestandteile, die in der Versicherungsvermittlung und den Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung bestehen, nur Nebenleistungen sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass es ohne die Lizenzgewährung nicht zu einer Versicherungsvermittlungstätigkeit gekommen wäre und der Klägerin ein Vergütungsanspruch auch für den Fall zugesagt war, dass Dritte Versicherungen aufgrund der gewährten Lizenz vermittelten, ohne dass es dabei darauf ankam, ob derartige Vermittlungen später tatsächlich erfolgten.

21        bb) Danach wären die Leistungen der Klägerin insgesamt steuerpflichtig. Denn ebenso wie in Bezug auf den Steuersatz einheitlicher Leistungen (s. oben II.2.a) kann auch über die Steuerfreiheit einheitlicher Leistungen nur einheitlich entschieden werden, wobei sich dies wie bei der Bestimmung des Steuersatzes (s. oben II.2.a) nach dem Hauptbestandteil richtet. Dieser besteht in der Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts. Diese Leistung ist für sich genommen nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei, da die Bereitstellung des Versicherungsprodukts zur Sacharbeit der Versicherungsgesellschaft gehört, die bei einer Auslagerung auf Dritte nicht nach dieser Bestimmung steuerfrei ist (EuGH-Urteil Arthur Andersen vom 03.03.2005 - C-472/03, EU:C:2005:135, Rz 32 ff.). Dies gilt zudem ebenso für die Nebenleistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung.

22        Allerdings hat der Senat Zweifel, ob diese Auslegung unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Aspiro vom 17.03.2016 - C-40/15 (EU:C:2016:172) zutreffend ist und bittet daher um Beantwortung der nachfolgend erläuterten Vorlagefrage.

23        3. Zur Vorlagefrage

24        a) EuGH-Urteil Aspiro

Nach dem EuGH-Urteil Aspiro (EU:C:2016:172, Rz 37) setzt die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL voraus, dass erstens der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer als auch mit dem Versicherten in Verbindung steht und zweitens seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit, wie Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen, umfasst. Nicht steuerfrei ist es daher, wenn der Unternehmer die Schadensregulierung im Namen und für Rechnung eines Versicherungsunternehmens übernimmt (EuGH-Urteil Aspiro, EU:C:2016:172, Antwort auf die Vorlagefrage). Es fehlt dann der erforderliche Zusammenhang mit der Kundensuche und dem Zusammenbringen der Kunden mit dem Versicherer im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen (EuGH-Urteil Aspiro, EU:C:2016:172, Rz 40).

25        b) Unterschiede zum EuGH-Urteil Aspiro

Der zu beurteilende Streitfall unterscheidet sich von dem der Rechtssache Aspiro dadurch, dass sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in der Rechtssache Aspiro darauf beschränkte, Schäden zu regulieren und er damit eine ausschließlich steuerpflichtige Tätigkeit ausübte. Demgegenüber ging die Klägerin in der hier vorliegenden Streitsache Tätigkeiten bei einer jeweils eigenständigen Betrachtung --ohne Vorliegen einer einheitlichen Leistung-- unterschiedlicher Art nach.

-           Zu den steuerpflichtigen Tätigkeiten gehörte die Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und die Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung.

-           Daneben übte die Klägerin aber auch eine Versicherungsvermittlungstätigkeit aus, die bei eigenständiger Beurteilung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei wäre.

26        c) Gegenstand der Vorlagefrage

Der Senat sieht es als vom EuGH klärungsbedürftig an, welche Bedeutung Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL für die Steuerfreiheit einheitlicher Leistungen zukommt.

27        aa) Nach allgemeinen Grundsätzen ist über die Besteuerung einer einheitlichen Leistung einheitlich und dabei nach ihrem Hauptmerkmal zu entscheiden (s. oben II.2.a). Danach ist die einheitliche Leistung insgesamt entweder steuerfrei oder steuerpflichtig, wobei die Steuerfreiheit der einheitlichen Leistung voraussetzt, dass ihr Hauptbestandteil die Anforderungen des Befreiungstatbestandes erfüllt. Danach wäre von einer vollständigen Steuerpflicht der von der Klägerin erbrachten Leistung auszugehen, da der Hauptbestandteil ihrer Leistung in der Überlassung eines Versicherungsprodukts, nicht aber in der Versicherungsvermittlung bestand (s. oben II.2.b).

28        bb) Der Senat hat aber Zweifel, ob dies unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Aspiro (EU:C:2016:172) auch für die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gilt. Dieses EuGH-Urteil könnte dahingehend zu verstehen sein, dass eine einheitliche Leistung auch dann steuerfrei ist, wenn lediglich eine Nebenleistung die Anforderungen des Befreiungstatbestandes erfüllt.

29        Damit stellt sich die Frage, ob die einheitliche Leistung bestehend aus

-           Versicherungsvermittlung,

-           Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und

-           Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung

insgesamt steuerfrei ist, obwohl nur eine Nebenleistung (Versicherungsvermittlung) bei eigenständiger Betrachtung steuerfrei wäre, diese Nebenleistung aber im unmittelbaren Zusammenhang mit den anderen Leistungen steht, die zum wesentlichen Inhalt der Tätigkeit eines Versicherungsunternehmens beitragen. Die Eigenschaft des Versicherungsvertreters wird dadurch mit Blick auf das erhöhte zu versichernde Risiko weiter ausgebaut.

30        4. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

31        Reicht es für die Steuerfreiheit der einheitlichen Leistung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL aus, dass nur eine Nebenleistung nach dieser Bestimmung steuerfrei ist, ist das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben. Ansonsten erweist sich die Klageabweisung durch das FG als zutreffend.

32        Im Übrigen kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob eine Bindung an die verbindliche Auskunft vom 18.01.2010 besteht, da das FG über diese nicht hinausgegangen ist.

33        5. Zum Rechtsgrund der Vorlage

34        Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

35        6. Zur Verfahrensaussetzung

36        Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.