: Eintritt einer GmbH in eine Kommanditgesellschaft - Wertaufstockung gemäß § 24 UmwStG - Grundsätzlich keine Anknüpfung der Besteuerung an lediglich gedachte Sachverhalte

BFH, Beschluss vom 20.9.2007, IV R 70/05

Leitsatz:

Tritt eine GmbH einer (bereits bestehenden) Kommanditgesellschaft als Komplementärin ohne Verpflichtung zur Leistung einer Einlage bei, werden hierdurch nicht die Bewertungswahlrechte des § 24 UmwStG eröffnet .

Sachverhalt:

I. Der Kläger und Revisionskläger zu 2. (Kläger zu 2.) --J.-- war Komplementär, der Kläger und Revisionskläger zu 3. (Kläger zu 3.) --C.-- war Kommanditist der im Jahre 1990 gegründeten B-KG (KG). Die Kapitalanteile betrugen 90 000 DM (J.) und 10 000 DM (C.). 

Mit Gesellschaftsvertrag vom 22. Dezember 1993 (GV) wurde die R-GmbH als neue Komplementärin in die KG aufgenommen, die nunmehr als B GmbH & Co. KG (KG neu) firmierte; zugleich wechselte J. in die Stellung eines Kommanditisten. In der Präambel des GV heißt es wörtlich: "In die(se) KG tritt die R-GmbH als Komplementärin ein. J. erhält die Stellung eines Kommanditisten. Die sich danach ergebende Gesellschaft übernimmt das Vermögen der bisherigen KG mit allen Aktiven und Passiven ... Die bisherige KG ist mit den Teilwerten zu bewerten." 

Die R-GmbH war nach § 2 GV weder am Gewinn und Verlust beteiligt noch hatte sie eine Einlage zu leisten. Für ihre Aufwendungen im Zusammenhang mit der Geschäftsführung stand ihr ein Ersatzanspruch zu; zudem erhielt sie eine Haftungsvergütung in Höhe von 5 v.H. des eingezahlten Stammkapitals (§ 9 GV). 

 Auf der Grundlage des Teilwertansatzes nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG 1977) ergab sich für 1993 (das erste der Streitjahre 1993 bis 1995) nach den eingereichten Erklärungen auf den 25. Dezember 1993 ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn (Aufgabegewinn) in Höhe von 1 440 968 DM sowie ein laufender Gewinn in Höhe von 296 230 DM (KG); für die KG neu wurden laufende Gewinne in Höhe von 28 770 DM (1993) sowie 230 289 DM (1994) ermittelt. 

Mit den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) Gewinnfeststellungsbescheiden vom 6. Dezember 1995 und vom 2. Januar 1996 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diesen Angaben. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat es hingegen die Ansicht, dass eine Wertaufstockung nach § 24 UmwStG 1977 ausgeschlossen sei und erließ am 1. Oktober 1996 einen Sammelbescheid, mit dem der Ansatz eines begünstigten Veräußerungsgewinns abgelehnt und die laufenden Gewinne auf 852 695 DM (1993) und 747 087 DM (1994) festgestellt wurden. Der mit Bescheid vom 22. Mai 1997 festgestellte Gewinn des Jahres 1995 beläuft sich auf 1 137 113 DM. 

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Nach Anhängigkeit der Klage hat das FA am 22. September 2000 für die Streitjahre 1994 und 1995 Änderungsbescheide erlassen, die die Kläger innerhalb der Frist des § 68 der Finanzgerichtsordnung a.F. (FGO a.F.) zum Gegenstand des Verfahrens erklärten. Die rechnerisch nicht umstrittenen Gewinne betragen hiernach 756 543 DM (1994) und 1 116 804 DM (1995). 

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es fehle an einem (gewinnrealisierenden) Einbringungsvorgang i.S. von § 24 UmwStG 1977, weil nach dem eindeutigen Wortlaut des GV vom 22. Dezember 1993 die R-GmbH in die bereits bestehende KG eingetreten sei (Rechtsträgeridentität). Eine erweiternde Auslegung des § 24 UmwStG 1977 (wirtschaftliche Gleichstellung mit der Neugründung einer KG) komme auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht in Betracht, da die R-GmbH keine Einlage in das Vermögen der KG geleistet habe und die Beteiligungsverhältnisse auch nicht (entgeltlich) geändert worden seien (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1155). 

Mit der vom BFH zugelassenen Revision halten die Kläger an ihrer Rechtsauffassung fest. Zum einen sei die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH der Neugründung einer Personengesellschaft wirtschaftlich gleichzustellen (Hinweis u.a. auf BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34). Nur dies entspreche dem Zweck des § 24 UmwStG 1977, der auch in dem Recht zur tarifbegünstigten Aufstockung der Buchwerte bestehe. Im Übrigen habe die Vorinstanz verkannt, dass nach dem Urteil des BFH vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92 (BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856) die Beteiligten ein Wahlrecht zwischen der identitätswahrenden Fortführung der bisherigen Gesellschaft und der identitätsaufhebenden Umwandlung hätten. Letzteres sei --wie aus der Präambel des GV ersichtlich-- von den Beteiligten angestrebt worden. 

Die Kläger beantragen sinngemäß, 

1.   das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1993 vom 1. Oktober 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2000 sowie die Feststellungsbescheide 1994 und 1995 vom 22. September 2000 dahin zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 011 143,66 DM (1993) sowie die laufenden Gewinne 1993 bis 1995 in Höhe von 703 422 DM (1993), 234 198 DM (1994) und 909 450 DM (1995) festgestellt werden, 

2.   die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. 

Das FA beantragt, 

die Revision zurückzuweisen. 

Aus den Gründen:

II. Der Senat entscheidet gemäß § 126a FGO durch Beschluss. Er hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher gehört worden. 

III. Die Revision ist nicht begründet. Die Vorinstanz hat zu Recht entschieden, dass die Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse an der KG aufgrund des GV vom 22. Dezember 1993 nicht die Wahlrechte des § 24 UmwStG 1977 eröffnete. 

1. Nach § 24 Abs. 1 und 2 UmwStG 1977 (entspricht § 24 UmwStG 1995) darf eine Personengesellschaft, in die ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht wird, unter der Voraussetzung, dass der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird, das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz (einschließlich der Ergänzungsbilanzen) mit seinem Buchwert oder --bis zur Grenze des Teilwerts-- mit einem höheren Wert ansetzen (Wahlrecht). Nach Abs. 3 Sätze 1 und 2 der Vorschrift gilt der Wertansatz für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Die Begünstigungen nach den §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind jedoch nur zu gewähren, wenn der Teilwertansatz gewählt wird. 

2. Die Vorschrift ist im Streitfall bereits nach ihrem Wortlaut nicht einschlägig, da weder aufgrund des Wechsels des Klägers zu 2. (J.) in die Rechtsstellung eines Kommanditisten (s. dazu BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 81/02, BFHE 203, 484, BStBl II 2004, 118) noch aufgrund des Beitritts der R-GmbH als Komplementärin Betriebsvermögen in die KG eingebracht wurde. Zwar hat die R-GmbH die Stellung einer Mitunternehmerin erlangt (s. dazu BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595), sie hatte aber in das Vermögen keine Einlage zu leisten und war deshalb weder am Gewinn und Verlust noch am Kapital der KG beteiligt. 

Entgegen den Ausführungen der Revision ergibt sich Abweichendes nicht daraus, dass es den Beteiligten im Falle der Erweiterung des Gesellschafterkreises freisteht, das Vermögen der bisherigen Gesellschaft auf eine neue (oder andere) Personengesellschaft zu übertragen (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, m.w.N.). Die Gesellschafter der KG haben diesen Weg nicht beschritten, sondern --so das FG-- lediglich die im Jahr 1990 gegründete KG identitätswahrend in eine GmbH & Co. KG umstrukturiert. Diese Auslegung des GV durch die Vorinstanz ist möglich und somit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO; dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.); für sie sprechen zudem die Anmeldung zum Handelsregister vom 22. Dezember 1993 ("Eintritt der R-GmbH in die KG") und das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 21. März 1994, mit dem er gegenüber dem FA erklärte, von der "Anmeldung einer Gesellschaft" könne deshalb abgesehen werden, weil "lediglich die R-GmbH als Komplementärin eingetreten (sei)". 

3. Die Nichtgewährung der Wahlrechte ergibt sich indes nicht nur aus dem Wortlaut des § 24 UmwStG 1977; nur diese Beurteilung entspricht zudem der systematischen Stellung sowie Sinn und Zweck der Vorschrift (gl.A. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 24 UmwStG Rz 114; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 24 UmwStG Rz 61; Wacker, Betriebs-Berater, Beilage 8/98, 27; vgl. auch Döllerer, Deutsches Steuerrecht 1985, 295, 302; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.02 betreffend UmwStG 1995; a.A. Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Rz 60; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 108, jeweils m.w.N.). 

a) Nach ständiger Rechtsprechung ist Gegenstand der Regelung des § 24 UmwStG 1977 ein veräußerungsähnlicher Tatbestand, der dadurch gekennzeichnet ist, dass der Einbringende aufgrund des Einbringungsvorgangs die Stellung eines Mitunternehmers erlangt (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 13/04, BFHE 215, 260). Demgemäß zielt die Vorschrift darauf, die Regelfolgen dieses Vorgangs --d.h. die Realisierung eines Einbringungsgewinns-- zu vermeiden; dem liegt die Erwägung zugrunde, dass auf den Ansatz eines solchen Veräußerungsgewinns deshalb verzichtet werden kann, weil die Sachherrschaft über das eingebrachte Wirtschaftsgut in Form einer gesamthänderischen Berechtigung fortgesetzt wird (grundlegend BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748). 

b) Hieraus hat die Rechtsprechung einerseits abgeleitet, dass § 24 UmwStG 1977 nicht nur den Fall der tatsächlichen Einbringung strukturierter Einheiten (Betriebe etc.), sondern auch den Sachverhalt erfasst, dass ein Gesellschafter aufgrund einer sonstigen Einlage (Geld- oder Sacheinlage) einer Gesellschaft beitritt und sich hierdurch die Beteiligungsverhältnisse entgeltlich ändern. Zwar ist mit diesem Vorgang kein Zwang zur Gewinnrealisierung aufgrund eines veräußerungsähnlichen Vorgangs im Verhältnis der Gesellschafter zueinander verbunden (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, unter I.2.e der Gründe; gl.A. BFH-Urteil in BFHE 215, 260, m.w.N.; offen Senatsurteil vom 18. März 1999 IV R 26/98, BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604). Unberührt hiervon bleibt jedoch, dass die Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein tauschähnliches Rechtsgeschäft im Verhältnis von Einbringendem zur Personengesellschaft (d.h. den Gesellschaftern in ihrer mitunternehmerschaftlichen Verbundenheit) begründet und es deshalb nach dem dargelegten Zweck des § 24 UmwStG 1977, d.h. dem Gedanken der gewinnneutralen Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements gerechtfertigt ist, den Beitritt gegen Leistung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wie die Gründung einer neuen Personengesellschaft zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 215, 260, und vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695). Ebenso ist zu entscheiden, wenn ein Gesellschafter im Rahmen einer einseitigen Kapitalerhöhung angemessene Einlagen leistet und sich hierdurch die Beteiligungsverhältnisse ändern (BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847). 

c) Andererseits hat die Rechtsprechung aufgrund dieser Regelungszusammenhänge --d.h. mit Rücksicht auf die Einbindung des § 24 UmwStG 1977 in den Tatbestand der Einlage gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen-- nicht nur angenommen, dass --mangels Einlage in das Gesellschaftsvermögen-- weder die entgeltliche oder unentgeltliche Abtretung von Mitunternehmeranteilen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521) noch der Beitritt von weiteren Mitunternehmern gegen Ausgleichsleistungen in das Eigenvermögen der Altgesellschafter (z.B. Geldzahlungen, Übernahme von privaten Verbindlichkeiten) den Wahlrechten des § 24 UmwStG 1977 untersteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 260, und vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599). Gleiches gilt darüber hinaus, wenn die Beteiligungsquote eines Gesellschafters beispielsweise wegen eines gestiegenen Arbeitseinsatzes und damit nicht aufgrund von Einlagen erhöht wird (Senatsurteil in BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604). 

d) Nichts anderes kann für den Beitritt der R-GmbH gelten, da auch sie keine Einlage in das Vermögen der KG zu leisten hatte und demzufolge auch diese Änderung der Beteiligungsstruktur mit keinem veräußerungsähnlichen Tatbestand verbunden war. Gleich den vorstehend dargelegten Sachverhalten der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen sowie der Erhöhung der Beteiligungsquote ohne Einlageleistung ist es deshalb auch für die dem anhängigen Verfahren zugrunde liegende Umstrukturierung ausgeschlossen, in entsprechender Anwendung des § 24 UmwStG 1977 den Beteiligten ein freies --d.h. nicht an das Vorliegen eines Einbringungsvorgangs gebundenes-- Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven zu gewähren. 

Soweit hiergegen eingewandt wird, dass die Gesellschafter sich im Rahmen einer Sachneugründung unter Einbringung von Mitunternehmeranteilen für eine Teilwertaufstockung hätten entscheiden können, vermag dies keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Abgesehen davon, dass --wie aufgezeigt-- diese Erwägung bereits bisher von der Rechtsprechung als nicht tragfähig erachtet wurde, ist zu berücksichtigen, dass die Besteuerung in aller Regel an den tatsächlich verwirklichten, nicht hingegen an einen lediglich gedachten Sachverhalt anknüpft und eine Ausnahme von diesem Grundsatz nur in Betracht kommen kann, wenn der tatsächliche Geschehensablauf nach der Zwecksetzung der in Frage stehenden Vorschrift eine solche Gleichstellung erfordert. An Letzterem fehlt es vorliegend aber bereits deshalb, weil der zum Vergleich herangezogene Sachverhalt durch einen Einbringungsvorgang i.S. von § 24 UmwStG 1977 gekennzeichnet ist, der im Streitfall tatsächlich verwirklichte Sachverhalt hingegen gerade dadurch, dass die Beteiligten sich für eine Form der Umstrukturierung entschieden haben, bei der das Vermögen der fortbestehenden Personengesellschaft nicht durch Einlagen vermehrt wurde. 

e) Abweichendes ergibt sich schließlich nicht aus dem Urteil des BFH in BFH/NV 2000, 34. Soweit in dieser Entscheidung ausgeführt wird, aus Anlass des Eintritts eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft könnten die stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens durch Neubewertung auch dann aufgedeckt werden, wenn der Beitretende keine Sacheinlage leiste, bleibt nicht nur --auch unter Berücksichtigung des mitgeteilten Sachverhalts-- offen, ob nach dem diesem Verfahren zugrunde liegenden Sachverhalt der hinzutretende Gesellschafter eine Geldeinlage geleistet hatte. Hinzu kommt vor allem, dass die vom VIII. Senat zum Beleg zitierte BFH-Rechtsprechung die Wahlrechte des § 24 UmwStG 1977 --wie dargelegt-- davon abhängig gemacht hat, dass der Eintretende eine Sach- oder Geldeinlage in das Betriebsvermögen der Gesellschaft erbringt, und dass von diesem Erfordernis nunmehr auch der VIII. Senat ausgeht (vgl. --in diesem Sinne unmissverständlich-- BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, das seinerseits auf die Entscheidung in BFH/NV 2000, 34 Bezug nimmt). 

f) Die Sache ist spruchreif. Bedenken gegen die rechnerische Richtigkeit der Gewinnfeststellungsbescheide sind von den Klägern nicht erhoben worden. Anhaltspunkte für Fehler dieser Art vermag der Senat auch den ihm vorliegenden Akten nicht zu entnehmen. Die Revision ist deshalb als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). 

4. Der Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66, BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 139 Rz 121, m.w.N.).