EuGH: Einschränkende Rechtsprechung zur Befreiung von der Energiesteuer für die Luftfahrt
EuGH, Urteil vom 21.12.2011 - C-250/10, Haltergemeinschaft LBL GbR gegen Hauptzollamt Düsseldorf
Tenor
Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom ist dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung für Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt einem Unternehmen wie dem am Ausgangsverfahren beteiligten nicht zugute kommen kann, wenn es ein ihm gehörendes Luftfahrzeug einschließlich des Kraftstoffs an Unternehmen vermietet oder verchartert, deren Luftfahrttätigkeiten nicht unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrt-Dienstleistungen durch diese Unternehmen dienen.
Aus den Gründen
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283, S. 51).
2
Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Haltergemeinschaft LBL GbR (im Folgenden: Haltergemeinschaft) und dem Hauptzollamt Düsseldorf wegen dessen Weigerung, dieser Gesellschaft die auf Mineralöle erhobene Steuer für den Kraftstoff für ein von ihr an Dritte verchartertes Flugzeug zu vergüten, weil sie kein behördlich zugelassenes Luftfahrtunternehmen sei.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 sieht vor:
„(1) Über die allgemeinen Vorschriften für die steuerbefreite Verwendung steuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnisse von der Steuer:
a) ...
b) Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt.
Im Sinne dieser Richtlinie ist unter der ‚privaten nichtgewerblichen Luftfahrt‘ zu verstehen, dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt wird.
Die Mitgliedstaaten können die Steuerbefreiung auf Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff (KN-Code 2710 19 21) beschränken".
Nationales Recht
4
Die einschlägige deutsche Regelung findet sich im Energiesteuergesetz vom 15. Juli 2006 (BGBl. 2006 I S. 1534, im Folgenden: EnergieStG), in Kraft getreten am 1. August 2006, und in der Energiesteuer-Durchführungsverordnung vom 31. Juli 2006 (BGBl. 2006 I S. 1753, im Folgenden: EnergieStV).
5
Das EnergieStG enthält u. a. folgende Bestimmungen:
㤠27 Steuerbefreiung, Schiff- und Luftfahrt
...
(2) Flugbenzin ... und Flugturbinenkraftstoff der Unterposition 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur dürfen steuerfrei verwendet werden in Luftfahrzeugen
1. für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt, ...
...
§ 45 Begriffsbestimmung
Die Steuerentlastung im Sinne dieses Gesetzes umfasst den Erlass, die Erstattung und die Vergütung einer entstandenen Steuer.
...
§ 52 Steuerentlastung für die Schiff- und Luftfahrt
(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse, die zu den in § 27 genannten Zwecken verwendet worden sind. ...
(2) Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat."
6
§ 60 der EnergieStV, der die Schiff- und Luftfahrt betrifft, enthält Durchführungsbestimmungen zu § 27 EnergieStG und sieht in Abs. 4 und 5 insbesondere vor:
„(4) Private nichtgewerbliche Luftfahrt im Sinne des § 27 Abs. 2 Nr. 1 des [EnergieStG] ist die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten zu anderen Zwecken als
1. zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen,
2. zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen,
3. zur Luftrettung durch Luftrettungsdienste,
4. zu Forschungszwecken,
5. zur dienstlichen Nutzung durch Behörden.
(5) Gewerbsmäßigkeit liegt vor, wenn die mit Luft- oder Wasserfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt."
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
7
Die Haltergemeinschaft ist eine Gesellschaft, die von der Busche GmbH, der Montanhydraulik GmbH und der WestAir KG gegründet wurde, um ein Luftfahrzeug zu erwerben und zu betreiben. Sie verfügt nicht über eine Betriebsgenehmigung im Sinne des Luftverkehrsgesetzes, die für Luftfahrtunternehmen in Deutschland verpflichtend ist.
8
Die Haltergemeinschaft verchartert das erworbene Flugzeug einschließlich des benötigten Kraftstoffs an ihre Gesellschafter und andere Unternehmen, die das Flugzeug überwiegend für ihre betrieblichen Zwecke und zum geringen Teil für nichtkommerzielle Zwecke einsetzen. Dazu berechnet sie ihren Kunden nur die jeweils von ihnen in Anspruch genommenen Flugzeiten. Im Preis ist der von ihr erworbene Kraftstoff eingeschlossen, der der Energiesteuer unterliegt. Nach Angaben des vorlegenden Gerichts ist durch Anschreibungen der Haltergemeinschaft eine Aufteilung der Flüge für kommerzielle und für nichtkommerzielle Zwecke möglich.
9
Im Jahr 2007 erwarb die Haltergemeinschaft insgesamt 55 981 Liter Flugturbinenkraftstoff, und zwar Kerosin, das in Deutschland der Energiesteuer unterlag. Am 26. September 2008 beantragte sie die Vergütung der Energiesteuer für den Flugturbinenkraftstoff, der auf die kommerziellen Flüge ihrer Kunden im Jahr 2007 entfallen sei. Mit Verfügung vom 6. November 2008 wies das Hauptzollamt Düsseldorf den Antrag mit der Begründung ab, dass die Haltergemeinschaft kein behördlich zugelassenes Luftfahrtunternehmen sei.
Die Haltergemeinschaft erhob daraufhin Sprungklage beim Finanzgericht Düsseldorf.
Das vorlegende Gericht weist zunächst darauf hin, dass die nationalen Rechtsvorschriften, insbesondere § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG und § 60 Abs. 4 und 5 EnergieStV, die Befreiung von der Energiesteuer, die für Kraftstoff in der Luftfahrt anfalle, auf behördlich zugelassene Luftfahrtunternehmen beschränkten, zu denen die Klägerin des Ausgangsverfahrens nicht gehöre. Es ist deshalb der Auffassung, dass die Antwort auf die bereits im Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (Deutschland) vom 1. Dezember 2009 in der Rechtssache C‑79/10 gestellte erste Frage, ob ein Unternehmen, das kein Luftfahrtunternehmen sei, für Flüge zu kommerziellen Zwecken die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 zustehe, auch für den vorliegenden Ausgangsrechtsstreit entscheidend sei.
Für den Fall, dass diese Frage bejaht wird, weist das vorlegende Gericht weiter darauf hin, dass nach § 52 Abs. 2 EnergieStG derjenige, der die Vergütung der Energiesteuer für in der Luftfahrt verwendeten Kraftstoff beantrage, Verwender dieses Kraftstoffs sein müsse, d. h. derjenige, der als Eigentümer, Mieter oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigter die tatsächliche Sachherrschaft über das Luftfahrzeug ausübe. Nach der einschlägigen Verwaltungsvorschrift des Bundesfinanzministeriums, die für die Gerichte nicht bindend sei, behalte der Vercharterer, der zugleich den Kraftstoff für das Luftfahrzeug überlasse, diesen Vergütungsanspruch. Die deutsche Zollverwaltung habe sich jedoch von dieser Rechtsauffassung gelöst und vertrete nunmehr unter Berufung auf § 52 Abs. 2 EnergieStG die Ansicht, dass Verwender der Charterer sei.
Das vorlegende Gericht meint, es lasse sich Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 nicht eindeutig entnehmen, dass Vercharterern wie der Klägerin des Ausgangsverfahrens, die auch den Kraftstoff stellten, der in dieser Bestimmung vorgesehene Anspruch auf Steuerentlastung zu versagen sei. Nach dieser Vorschrift befreiten die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer. Wenn schon die Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt von der Steuer befreit seien, dürfte es für die Begründetheit dieses Anspruchs nicht darauf ankommen, ob der Kraftstoff vom Antragsteller selbst verwendet worden sei oder von dessen Charterer. Insoweit müsse auch der Umstand, dass das antragstellende Unternehmen nicht über die Zulassung für den Luftverkehr verfüge, unerheblich sein.
Komme es für die Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 weder auf den Zeitpunkt des Verbrauchs noch auf die Person des Verbrauchers an, könne auch offenbleiben, in welcher Beziehung die Vercharterung oder Vermietung eines Luftfahrzeugs zur Luftfahrt stehe. Es genüge, dass gewährleistet sei, dass der gelieferte Kraftstoff nicht für die private nichtgewerbliche Luftfahrt eingesetzt werde.
Schließlich rechtfertige es auch nicht das Interesse an einer Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und an der Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch, dass die Entlastungsberechtigung auf den Charterer unter Ausschluss des Vercharterers, der diesem den Flugturbinenkraftstoff stelle, beschränkt werde. Es komme nur darauf an, ob der jeweilige Antragsteller nachweisbar die Steuern für den von ihm gestellten Flugturbinenkraftstoff getragen habe und ob er die weiteren Voraussetzungen für die Befreiung nachweisen könne.
Das Finanzgericht Düsseldorf hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Steht auch - vorbehaltlich der Bejahung der ersten Frage des Beschlusses des Bundesfinanzhofs vom 1. Dezember 2009 im bereits beim Gerichtshof der Europäischen Union unter dem Aktenzeichen C‑79/10 anhängigen Vorabentscheidungsverfahren - einem Vermieter oder Vercharterer, der sein Luftfahrzeug einschließlich des von ihm zu stellenden Flugturbinenkraftstoffs vermietet oder verchartert, die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 zu?
Zur Vorlagefrage
Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass die Richtlinie 2003/96 aufgrund des Art. 93 EG erlassen worden ist, der den Rat der Europäischen Union ermächtigt, auf Vorschlag der Europäischen Kommission einstimmig u. a. Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Verbrauchsabgaben zu erlassen, soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts notwendig ist.
Divergierende Auslegungen der in der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Befreiungsverpflichtungen auf nationaler Ebene würden aber nicht nur das Ziel der Harmonisierung der unionsrechtlichen Regelung und die Rechtssicherheit beeinträchtigen, sondern brächten auch die Gefahr einer Ungleichbehandlung der betroffenen Wirtschaftsteilnehmer mit sich (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 1. April 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C‑389/02, Slg. 2004, I‑3537, Randnr. 21, und vom 1. März 2007, Jan De Nul, C‑391/05, Slg. 2007, I‑1793, Randnr. 23).
Folglich sind die Bestimmungen über diese Befreiungen unter Berücksichtigung ihres Wortlauts und der mit der Richtlinie 2003/96 verfolgten Ziele autonom auszulegen (Urteil vom 1. Dezember 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 19).
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 die Mitgliedstaaten dazu verpflichtet, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt nicht zu besteuern. Laut Unterabs. 2 dieser Bestimmung ist unter „privater nichtgewerblicher Luftfahrt" zu verstehen, „dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke ... genutzt wird".
Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung geht hervor, dass die fragliche Befreiung voraussetzt, dass die Energieerzeugnisse als Kraftstoff für die Luftfahrt verwendet werden (vgl. in diesem Sinne, in Bezug auf die Schifffahrt, Urteil vom 10. November 2011, Sea Fighter, C‑505/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 20). Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 ist nämlich dahin zu verstehen, dass er sich auf eine bestimmte Art der Nutzung eines Luftfahrzeugs bezieht, und zwar auf die Nutzung eines Luftfahrzeugs für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt.
Hieraus folgt, dass im Rahmen der Miete oder Charter eines Luftfahrzeugs einschließlich des Kraftstoffs wie der im Ausgangsverfahren streitigen, bei der es sowohl einen Vermieter oder Vercharterer des Luftfahrzeugs als auch einen Mieter oder Charterer gibt, der mit diesem Luftfahrzeug Flüge unternimmt, die Gewährung oder Versagung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Befreiung davon abhängt, in welcher Weise das Luftfahrzeug von Letzterem genutzt wird, also davon, ob es zu gewerblichen Zwecken oder für die private nichtgewerbliche Luftfahrt genutzt wird. Daher kann nicht angenommen werden, dass die Vercharterung eines Luftfahrzeugs einschließlich Kraftstoff als gewerbliche Tätigkeit zur Steuerbefreiung nach dieser Bestimmung unabhängig davon führt, in welcher Weise das Luftfahrzeug vom Mieter oder Charterer genutzt wird.
Diese Auslegung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 wird im Übrigen durch das Ziel dieser Richtlinie gestützt, das darin besteht, dass die Mitgliedstaaten Energieerzeugnisse besteuern. Hieraus folgt, dass diese Richtlinie keine allgemeinen Steuerbefreiungen einführen will (Urteil Systeme Helmholz, Randnr. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zu der Frage, wonach es sich bestimmt, ob das Luftfahrzeug zu gewerblichen Zwecken oder für die private nichtgewerbliche Luftfahrt im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 genutzt wird, ist dem Urteil Systeme Helmholz zu entnehmen, dass diese Bestimmung die in ihr vorgesehene Steuerbefreiung nicht allein Luftfahrtunternehmen vorbehält, sie aber nur anwendbar ist, wenn das Luftfahrzeug unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrt-Dienstleistungen dient.
Aus den Ausführungen des vorlegenden Gerichts geht jedoch hervor, dass die Luftfahrttätigkeiten, für die die Klägerin des Ausgangsverfahrens eine Vergütung der Energiesteuer für den Kraftstoff beantragte, Nutzungen des Luftfahrzeugs durch ihre Gesellschafter und durch andere Unternehmen für deren eigene betrieblichen Zwecke betrafen. Soweit es sich somit um Luftfahrttätigkeiten handelte, die nicht unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrt-Dienstleistungen durch die Gesellschafter oder diese Unternehmen dienten, können solche Nutzungen nicht als die Nutzung eines Luftfahrzeugs für gewerbliche Zwecke im Sinne und für die Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 angesehen werden und daher nicht unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Befreiung fallen.
Folglich ist auf die vorgelegte Frage zu antworten, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung für Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt einem Unternehmen wie dem am Ausgangsverfahren beteiligten nicht zugute kommen kann, wenn es ein ihm gehörendes Luftfahrzeug einschließlich des Kraftstoffs an Unternehmen vermietet oder verchartert, deren Luftfahrttätigkeiten nicht unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von Luftfahrt-Dienstleistungen durch diese Unternehmen dienen.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
