FG Rheinland-Pfalz: Einkommensteuerliche Auswirkungen des Untergangs einer Kapitalanlage
FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.12.2018 – 2 K 1952/16
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2018:1212.2K1952.16.00
Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2019-611-1
Leitsatz
Die ersatzlose Ausbuchung von endgültig wertlos gewordenen Aktien führt zu einem nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Vermögensverlust (Rn.35)(Rn.41)(Rn.43).
§ 20 Abs 2 S 2 EStG 2009, § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG 2009, § 17 Abs 4 EStG 2009, § 10d Abs 4 S 5 EStG 2009, § 43a Abs 3 S 4 EStG 2009, EStG VZ 2011
Sachverhalt
Streitig ist, ob die Ausbuchung von wertlosen Aktien zu einem steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlust aus Kapitalvermögen führt.
Der Kläger, der mit der Klägerin, seiner Ehefrau, zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wird, hatte im Januar 2010 in zwei Tranchen 10.000 Stück Aktien der X Company (im Folgenden: X), Wertpapier-Kennnummer …, zu einem Kaufpreis von 5.402,50 € erworben. Diese Aktien gehörten zu seinem Privatvermögen.
Die X firmierte bis Mitte 2009 als Y. Y hatte im Juni 2009 Insolvenz gemäß Chapter 11 des US-amerikanischen Insolvenzrechts angemeldet. Im Zuge des Insolvenzverfahrens entstand eine neue Gesellschaft Y, in die ertragsstarke Firmenteile, bspw. zukunftsfähige Marken und Produktionsstandorte, überführt wurden. Daneben und unabhängig davon bestand die „alte Y“ fort. Sie wurde in Y Liquidation umbenannt. In ihr verblieben ertragsschwache Teile der vormaligen Y sowie Verbindlichkeiten und sonstige Belastungen, die abgewickelt werden sollten.
Unter dem 27. Juni 2011 teilte die das Aktiendepot führende V-Bank dem Kläger mit, dass die zuständige Lagerstelle die Aktien der Y Liquidation als wertlos eingestuft habe. Es sei mit keinerlei Zahlung mehr zu rechnen. Daher seien die Anteile zum 22. Juni 2011 ersatzlos ausgebucht worden.
Mit ihrer Einkommensteuererklärung für 2011, zugleich Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2011, machten die Kläger einen Verlust gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe der Anschaffungskosten der o.g. Aktien geltend, den das Finanzamt jedoch nicht anerkannte, da es sich – so die Erläuterung im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 16. März 2012 – nicht um einen Verkauf gehandelt habe und außerdem keine Steuerbescheinigung ausgestellt worden sei.
In dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2011, ebenfalls vom 16. März 2012, kam daher lediglich der bereits zum 31. Dezember des Vorjahres 2010 festgestellte Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung in vollem Umfang zum Tragen. Dieser fand sodann ausweislich des Einkommensteueränderungsbescheides 2011 vom 17. April 2012 bei der Einkommensteuerfestsetzung 2011 Berücksichtigung, so dass mit Bescheid vom – ebenfalls – 17. April 2012 ein zum 31. Dezember 2011 verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 0,00 € festgestellt wurde.
Bereits gegen den Verlustfeststellungsbescheid vom 16. März 2012 hatten die Kläger Einspruch eingelegt, mit dem sie einwendeten, dass nach dem Systemwechsel im Bereich der Besteuerung der Kapitaleinkünfte nunmehr auch die Wertzuwächse zu versteuern seien. Daher gebe es in diesem Bereich keine steuerlich unbeachtliche Vermögenssphäre mehr. Das Vermögen sei auf jeden Fall steuerverstrickt. Es sei daher nicht zu rechtfertigen, dass die sich aus der neuen Gesetzeslage ergebenden belastenden Rechtsfolgen gelten sollten, die damit einhergehenden Verluste jedoch außen vor blieben.
Sie, die Kläger, hätten versucht, die Aktien zu veräußern, das sei aber nicht mehr möglich gewesen.
Bei Nichtberücksichtigung des Aktienverlustes werde gegen das Nettoprinzip verstoßen. Es sei nicht nachvollziehbar, dass bei einem Verkauf z.B. zu einem Cent pro Aktie ein Verlust einkommensteuerlich geltend gemacht werden könne, bei einem nicht mehr möglichen Verkauf aber nicht.
Nachdem ein weiterer Hinweis des Finanzamtes u.a. auf die fehlende Steuerbescheinigung ohne Reaktion der Kläger geblieben war, wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2013 zurückgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörten der Gewinn und der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Veräußerungsgeschäfte in diesem Sinne seien Rechtsgeschäfte, die die entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger zum Inhalt hätten. Der Forderungsausfall oder die Liquidation einer Kapitalgesellschaft stellten keine Veräußerung dar. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG enthalte keine dem § 17 Abs. 4 EStG entsprechende, für Fälle der Kapitalherabsetzung oder Liquidation eingreifende Regelung.
Mit der vorliegenden im Betreff ausschließlich den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2011 aufführenden Klage beanstanden die Kläger, dass der o.g. geltend gemachte Verlust weder im Einkommensteuerbescheid 2011 noch im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2011 berücksichtigt worden sei. Mit dem bereits angesprochenen Systemwechsel bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften würden sämtliche Wertzuwächse besteuert. Nach Auffassung des Finanzamtes solle dagegen nicht auch in allen Fällen einer negativen Entwicklung eine steuerliche Berücksichtigung, die dann zu Gunsten des Steuerpflichtigen ausfallen würde, möglich sein. Damit verbleibe ein Totalausfallrisiko beim Steuerpflichtigen. Dieses Ergebnis sei unverständlich. Würden Wertzuwächse bei Realisierung besteuert, so müssten umgekehrt auch realisierte Verluste zum Ansatz kommen. Alles andere führte zu einem Systembruch und verstieße gegen das Gebot der Gleichbehandlung des Gleichartigen sowie gegen das Nettoprinzip als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips.
Im Übrigen gehe auch die Finanzverwaltung, allerdings im umgekehrten Fall der Begründung der Steuerpflicht, von einem sehr weiteren Veräußerungsbegriff aus.
Der vorliegende Fall sei mit dem vergleichbar, den der BFH unter dem Aktenzeichen IX R 50/09 [RdF-Entscheidungsreport Moritz, RdF 2013, 79] entschieden habe. Dort sei es um Verluste aus wertlos gewordenen nicht ausgeübten Optionen gegangen. Der BFH habe den Verlust im Wesentlichen aus den oben dargestellten Überlegungen heraus zum Ansatz gebracht.
Es sei nicht nachvollziehbar, aus welchen Gründen das Nichtausüben einer Option anders behandelt werden sollte als der hier gegebene Fall, dass ein Verkauf von Aktien unmöglich werde. Beide Sachverhalte seien sachlich und wirtschaftlich vergleichbar und somit auch gleich zu besteuern. Mit Herausnahme der Aktien aus der Listung der Börsen sei ein der Veräußerung wirtschaftlich vergleichbarer Tatbestand eingetreten und somit ein Veräußerungsverlust realisiert worden. So wie Wertsteigerungen erfasst würden, sei auch ein Wertverfall anzusetzen. Bei Nichtanerkennung des Verlustes sei zudem auch eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung gegenüber betrieblichen Anlegern zu verzeichnen. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung beruhe nach Auffassung des Beklagten allein auf dem formalen Umstand, dass im Streitfall keine Veräußerung stattgefunden habe, sondern lediglich ein wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalt verwirklicht worden sei. Sollte der Gesetzgeber diesen Umstand bewusst so gesetzt haben, verstieße er gegen die Besteuerungsgerechtigkeit sowie das Nettoprinzip. Sollte diese Problematik vom Gesetzgeber nicht bedacht worden sein, liege darin eine verdeckte Regelungslücke, die zu Gunsten der Steuerpflichtigen im Wege der Analogie zu schließen sei.
Letzten Endes verlange das Finanzamt zur Verlustanerkennung ein wirtschaftlich unsinniges Verhalten von den Steuerpflichtigen. Diese müssten, um zu einer Verlustberücksichtigung zu kommen, ihre Anteile zu einem Preis von 0,00 oder 1,00 € in das Depot einer anderen Person, z.B. des jeweiligen Ehepartners, übertragen. Ein solcher Vorgang würde als Veräußerung gewertet.
Der vorliegende Fall sei auch mit dem vergleichbar, der den Entscheidungen des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz vom 23. Oktober 2013, 2 K 2096/11, sowie des BFH vom 12. Mai 2015, IX R 57/13, zu Grunde gelegen habe. Auch hier habe der Verkehrswert der Aktien bei 0,00 € gelegen. Nach Rücksprache mit der Bank seien die Papiere mit ihrer ersatzlosen Ausbuchung an die dortigen Berechtigten abgetreten worden, worin ein Rechtsträgerwechsel zu sehen sei. Sowohl in dem o.g. als auch in dem vorliegenden Fall sei steuerverhaftetes Vermögen vollständig verloren gegangen.
Hinsichtlich der Bescheinigung nach § 43 a Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG habe er, der Kläger, von der Bank die Auskunft erhalten, dass eine solche nicht ausgestellt werden könne, da sich die Bank an die Vorgaben der Finanzverwaltung – schon aus Haftungsgründen – zu halten hätte. Laut Finanzverwaltung aber lägen mangels Veräußerung keine steuerlich anzuerkennenden Verluste vor. Das habe zur Folge, dass das entsprechende Geschäft nicht in der Erträgnisaufstellung oder den Jahressteuerdokumenten der Bank auftauche, es sei auch nicht etwa im Verlusttopf der Bank bzw. des Steuerpflichtigen enthalten, sondern lasse sich nur mit Hilfe weiterer Unterlagen identifizieren und sei daher im Rahmen der Veranlagung mit Hinweis auf die gegenteilige Rechtsauffassung der Finanzverwaltung geltend zu machen. Die Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung bestehe hier von vornherein nicht. Eine Doppelberücksichtigung komme nur dann in Betracht, wenn es um Verluste gehe, die von den Banken in Übereinstimmung mit der Ansicht der Finanzverwaltung als Verlust gewertet würden, mithin in den Verlusttopf einflössen. Der vorliegende Fall liege hier aber, wie dargestellt, anders. Wolle man die Verlustanerkennung hier von der Vorlage der Bescheinigung abhängig machen, so würde der Steuerpflichtige daran gehindert, seine Verluste überhaupt geltend zu machen.
Der Einkommensteuerbescheid 2011 wurde unter dem 06. März 2013 erneut, allerdings in einer hier nicht interessierenden Position, geändert.
Die Kläger haben schriftsätzlich sinngemäß beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 06. März 2013 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2011 vom 17. April 2012, beide Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2013, dahin zu ändern, dass ein Verlust bzw. ein verbleibender Verlustvortrag aus Aktiengeschäften i.H.v. 5.403,- EUR zum Ansatz kommt bzw. festgestellt wird,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hat, ebenfalls schriftlich, beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Er stellt sich weiter auf den Standpunkt, dass es sich bei dem hier zu beurteilenden Vorgang weder um eine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG noch um einen veräußerungsähnlichen Akt handele. Der Kläger habe seine Aktien nicht veräußert. Diese seien vielmehr als wertlos eingestuft und daher aus dem Depot ausgebucht worden. Forderungsausfall oder Liquidation stellten jedoch keine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG dar. Die von den Klägern gerügte unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von Gewinneinkünften einerseits und Überschusseinkünften andererseits beruhe auf dem Dualismus der Einkünfteermittlung, der, wie vom Bundesverfassungsgericht bestätigt, nicht gegen den Gleichheitssatz verstoße. Darüber hinaus sei es Ausdruck des weitreichenden Entscheidungsspielraumes des Gesetzgebers bei der Auswahl des Steuergegenstandes, dass er bei der Formulierung des § 20 Abs. 2 EStG keine Regelung geschaffen habe, die dem § 17 Abs. 4 EStG entspreche. Im Unterschied zu dem Fall des Revisionsverfahrens IX R 57/13 habe hier kein Rechtsträgerwechsel stattgefunden. Es sei nichts dafür erkennbar, dass die Aktien der Y Liquidation übertragen worden seien. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG werde die Steuerpflicht nur durch Rechtsgeschäfte ausgelöst, welche die entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger zum Inhalt hätten, nicht auch durch Kapitalherabsetzungen, Liquidationen oder Forderungsausfälle. Dies sei vor dem Hintergrund des dem Gesetzgeber zustehenden weitreichenden Entscheidungsspielraums nicht zu beanstanden.
Im Übrigen sei der Verlust auch wegen fehlender Bescheinigung nicht berücksichtigungsfähig. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz habe hierzu in seinem Urteil vom 27. Januar 2016, 2 K 1824/15, ausgeführt, dass es nicht darauf ankomme, aus welchen Gründen die Bescheinigung nicht vorgelegt werden könne. Entscheidend sei der Sinn und Zweck der Regelung, die die Vorlage der Bescheinigung zur Voraussetzung mache.
Das vorliegende Klageverfahren war zwischenzeitlich wegen der Revisionsverfahren IX R 57/13 (zuvor: VIII R 69/13) sowie VIII R 13/15 [BB 2018, 99, RdF-Entscheidungsreport Mihm, RdF 2018, 167] zum Ruhen gebracht worden.
Zu dem Hinweis des Gerichts auf diese Entscheidungen und das weitere mittlerweile ergangene Urteil des BFH vom 12. Juni 2018, VIII R 32/16 [BB 2018, 2598, RdF-Entscheidungsreport Eggert, RdF 2018, 346], in der die Problematik der fehlenden Steuerbescheinigung aufgearbeitet wurde, meint das Finanzamt, es seien nunmehr zwar weitere Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Abgeltungssteuer auf Kapitalerträge geklärt worden, wie die bloße Ausbuchung von wertlos gewordenen Aktien aus dem Wertpapierdepot des Steuerpflichtigen zu beurteilen sei, habe der BFH dagegen noch offen gelassen.
Beide Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Aus den Gründen
Die Klage, über die der Senat nach § 90 Abs. 2 FGO ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden kann, ist zulässig und vollumfänglich begründet.
Die Kläger haben sich mit ihrer Klage lt. Betreff – wie zuvor mit dem Einspruch – zwar ausdrücklich lediglich gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2011 gewandt, obwohl die der Abgeltungssteuer unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Grunde und der Höhe nach im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu ermitteln und im Rahmen eines gegen die Einkommensteuerfestsetzung geführten Einspruchsverfahrens zu überprüfen sind. Ein Verlustvortrag kommt nur dann in Betracht, wenn ein Verlust bei der Ermittlung der der Abgeltungssteuer unterliegenden Einkünfte im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres berücksichtigt worden ist bzw. eine solche Berücksichtigung durch Änderung dieses Einkommensteuerbescheides noch erreicht werden kann oder die Voraussetzungen des § 10d Abs. 4 S. 5 EStG vorliegen (zur verfahrensrechtlichen Situation im Ganzen ausführlich: BFH, Urteil vom 9. Mai 2017, VIII R 40/15, BStBl. II 2017, 1049 [BB 2017, 2214]).
Allerdings sind Prozesserklärungen wie sonstige Willenserklärungen und auch Einsprüche auslegungsfähig. Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen, § 133 BGB. Bei der Auslegung können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände berücksichtigt werden. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung. Die Grenze der Auslegung ist dort zu finden, wo sich für einen Erklärungsinhalt in der verkörperten Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen (BFH, Beschluss vom 16. Oktober 2013, IX B 73/13, BFH/NV 2014, 178).
Im vorliegenden Fall ergibt die Auslegung, dass sich die Klage – wie bereits zuvor der Einspruch – auch gegen den Einkommensteuerbescheid für 2011 richtet. Aus dem Gesamtvorbringen der Kläger geht hervor, dass sie die sich aus der Ausbuchung der oben genannten Aktien ergebende Vermögenseinbuße als Verlust aus Kapitalvermögen in Gestalt des Verlustes aus der Veräußerung von Aktien angesetzt wissen wollen, um diesen Verlust vortragen und gegebenenfalls mit zukünftigen Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnen zu können. Das ist jedoch nach der bereits für das Streitjahr gültigen Rechtslage nur möglich, wenn der Verlust aus dem Wertloswerden der Aktien im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres 2011 seinen Niederschlag findet (inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheides an den Einkommensteuerbescheid gemäß § 20 Abs. 6 S. 4 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG).
Dieses bereits mit Einlegung des Einspruchs deutlich zum Ausdruck gebrachte Rechtsschutzbegehren der Kläger macht die Fehl- bzw. unzureichende Bezeichnung des angegriffenen Verwaltungsaktes bzw. der angegriffenen Verwaltungsakte unschädlich. Gleiches gilt hinsichtlich der Einspruchsentscheidung, die sich ausweislich ihres Rubrums ausschließlich auf den Verlustfeststellungsbescheid bezieht, inhaltlich jedoch auch die streitbefangene, im Einkommensteuerbescheid zu verortende Besteuerungsgrundlage betrifft.
Dem steht auch nicht entgegen, dass der Kläger zu 1) als Steuerberater fachkundig ist (BFH, Beschluss vom 6. Juli 2005, XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029). Die Verpflichtung zu einer effektiven Rechtsschutz gewährenden Auslegung ergibt sich zudem in erhöhtem Maße aus der Unübersichtlichkeit und Komplexität der verfahrensrechtlichen Lage gerade auch in den Fällen der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen, deren Verrechnung bzw. deren Vortrag in Frage stehen (BFH, Beschluss vom 6. Juli 2005, XI B 45/03, a.a.O.).
Die Klage hat auch in der Sache Erfolg. Das Finanzamt hat die Berücksichtigung des Verlustes aus der Ausbuchung der wertlos gewordenen Aktien aus dem Wertpapierdepot des Klägers zu Unrecht abgelehnt.
Nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn aus der Veräußerung von Aktien. Laut Abs. 2 S. 2 dieser Vorschrift gilt als Veräußerung auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft und unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens.
Wie die höchstrichterliche Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, hierzu herausgearbeitet hat, sollte mit der Einführung der Abgeltungssteuer im Unternehmensteuer-Reformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I 2007, 1912) eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden (so ausdrücklich die Gesetzesbegründung, vgl. BT-Drucksache 16/4841, S. 33, 55 ff.). Dafür wurde die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017, VIII R 13/15 [BB 2018, 99, RdF-Entscheidungsreport Mihm, RdF 2018, 167], DSTR 2017, 2801).
Für den Fall des Ausfalls einer Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG hat der BFH in der soeben zitierten Entscheidung dahin erkannt, dass Folge dieses Paradigmenwechsels ist, dass der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung zu einem nach § 20 Abs. 2 S. 2, in der Variante „Rückzahlung“ Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt. Die unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens zurückbleibende Rückzahlung der Kapitalforderung ist dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG trägt insofern dem engen Veräußerungsbegriff Rechnung, als er der Veräußerung verschiedene Ersatztatbestände gleichstellt, um alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen (gleiche Auffassung: von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 20 EStG, Anm. 141 und 142).
Zur näheren Begründung hat der BFH darauf abgestellt, dass auch die Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter ohne Gegenleistung zu einem Veräußerungsverlust führt und es wirtschaftlich betrachtet keinen Unterschied macht, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie – weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft – behält. In beiden Fällen erleidet er eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss.
Die etwaige Gefahr einer ausufernden Verlustnutzung bei Berücksichtigung von Forderungsausfällen steht derjenigen beim Verkauf einer Darlehensforderung gleich und wird im Übrigen durch die nach § 20 Abs. 6 EStG beschränkte Verrechenbarkeit von Verlusten begrenzt.
So liegt auch der vorliegend zu entscheidende Streitfall.
Es steht fest, dass der Kläger mit der ersatzlosen Ausbuchung der Aktien einen endgültigen Vermögensverlust erlitten hat.
Der Untergang einer Kapitalanlage stellt zwar keine Veräußerung dar, da deren natürlicher Wortsinn einen Wechsel des Rechtsträgers erfordert (vgl. BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017, VIII R 13/15 [BB 2018, 99, RdF-Entscheidungsreport Mihm, RdF 2018, 167], a.a.O.; vgl. auch Aigner, Die Folge der Insolvenz einer Kapitalgesellschaft beim privaten Anteilsinhaber im Steuerrecht, JM 2015, 119 ff.).
Nach Dafürhalten des Senates ist der Ausfall eines Aktionärs bei Untergang der Kapitalgesellschaft in verfassungskonformer Auslegung des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG vom Ersatztatbestand der „Rückzahlung“, genauer: der „ausbleibenden Rückzahlung“ erfasst.
Im Rahmen der Abwicklung/Liquidation einer Kapitalgesellschaft kann es zu einer Erstattung der Einlagen auf das Grundkapital, mit anderen Worten: zu einer Rückzahlung des Nennkapitals kommen (vgl. § 271 Aktiengesetz für eine Aktiengesellschaft nach deutschem Recht) oder aber eine Rückzahlung des Nennkapitals bleibt mangels hinreichender Verteilungsmasse oder weil die Gesellschaft ohne Liquidation untergeht aus.
Auch letzteres führt zu einem unter § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu subsumierenden Ersatztatbestand und damit einem anzusetzenden Verlust. Es bestehen keine Gründe, die es rechtfertigen könnten, den Untergang einer Aktie anders zu behandeln als den einer sonstigen Kapitalforderung, z.B. einer Darlehensforderung.
Dem steht auch die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht entgegen, wonach Bezüge, die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen, der Besteuerung unterworfen sind. Der Auffassung, diese Regelung liefe leer, behandelte man den Liquidationsverlust als Rückzahlung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG (so z.B. Aigner, a.a.O.), ist nicht zu folgen. Abs. 1 des § 20 EStG betrifft die Besteuerung von Erträgen aus unterschiedlichen Kapitalanlagen, während Abs. 2 dieser Norm Vorgänge auf der Vermögensebene, mithin die Kapitalanlage selbst, anspricht, d.h. (bei entsprechender Realisierung) den Kapitalstamm/Vermögensstamm in die Besteuerung einbezieht. Damit ergänzen sich Abs. 1 und Abs. 2 des § 20 EStG. In ihrer Gesamtschau dienen sie der Verwirklichung des oben geschilderten Gesetzeszwecks.
Im Übrigen gebietet eine verfassungskonforme Auslegung die Einbeziehung des Untergangs einer Kapitalanlage unter den Ersatztatbestand des endgültigen Ausbleibens der Rückzahlung.
Die mit dem Gesetz bezweckte umfassende steuerliche Verstrickung von Kapitalanlagen führt dazu, dass es (auch) beim Vermögensstamm keine steuerlich irrelevante Ebene mehr gibt, so dass der Verlust bzw. der Untergang des Vermögensstamms konsequenterweise steuerlich berücksichtigt werden muss. Eine solche Betrachtungsweise ist nach dem Prinzip der Leistungsfähigkeit in Form des objektiven Nettoprinzips geboten, denn derjenige, der einen Ausfall seiner steuerverstrickten Kapitalanlage erleidet, ist in seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit genauso beeinträchtigt wie derjenige, der seine Kapitalanlage (gerade noch) für beispielsweise 1,- EUR verkaufen konnte. Daher führt nur die oben genannte Betrachtungsweise zu einer Lesart des § 20 EStG, aus der sich die folgerichtige Ausgestaltung der Besteuerung sowohl innerhalb dieser Vorschrift ergibt (z.B. im Vergleich zu liquidationsnahen Veräußerungen oder im Vergleich zum Ausfall einer Darlehensforderung) als auch im Vergleich zu anderen Einkunftsarten.
Darüber hinaus besteht bei der Ausbuchung von Aktien ebenso wenig eine Gefahr ausufernder Verlustnutzung wie in der o.g. vom BFH entschiedenen Verlustkonstellation.
Insbesondere greift bei einem Beteiligten, dessen Beteiligung unwesentlich ist, auch nicht die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG ein, die die Einschränkung der Verlustnutzung nach § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG aushebelt.
Der Verlustberücksichtigung steht auch nicht etwa der Umstand entgegen, dass der Kläger keine Bescheinigung i.S.d. § 43a Abs. 3 S. 4 EStG vorzulegen vermochte.
Diese Vorschrift dient der Verhinderung eines doppelten Verlustabzugs. Eine solche Gefahr besteht hier jedoch nicht. Die V-Bank, die der Verwaltungsauffassung (einkommensteuerliche Irrelevanz der streitbefangenen Ausbuchung) folgte, stellte keine Steuerbescheinigung aus. Eine Doppelberücksichtigung des Verlustes ist daher ausgeschlossen. Das Verlangen nach einer Bescheinigung im Sinne der oben genannten Vorschrift stellte daher reinen Formalismus dar (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 2018, VIII R 32/16 [BB 2018, 2598, RdF-Entscheidungsreport Eggert, RdF 2018, 346], abgedruckt in JURIS).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO. Die steuerliche Behandlung des Verlusts einer Kapitalanlage bei Untergang/Liquidation einer Kapitalgesellschaft ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt.
