FG Niedersachsen: Ehegattenarbeitsverhältnis bei Zahlung eines überhöhten Arbeitslohnes

FG Niedersachsen, Urteil vom 7.1.2014 - 9 K 135/12

§ 18 Abs 1 Nr 1 EStG 2002, § 4 Abs 4 EStG 2002, § 12 Nr 1 EStG 2002, EStG VZ 2006

Leitsätze

1. Die Vereinbarung eines unangemessen hohen Arbeitslohns berührt allein die steuerliche Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnis dem Grunde nach nicht.

2. Ist das Angehörigenarbeitsverhältnis im Übrigen steuerlich anzuerkennen, wird eine überhöhte Gegenleistung auf ein angemessenes Maß beschränkt.

Sachverhalt

Streitig ist die Höhe der als Betriebsausgabe abzugsfähigen Arbeitslöhne im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses.

Der Kläger ist verheiratet und wird im Streitjahr 2006 mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielt als IT-Berater und Systemmanager Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die Ehefrau ist Hausfrau. Nach eigenen Angaben ist sie darüber hinaus im Betrieb des Klägers als Bürogehilfin auf sog. 400 EURO-Basis beschäftigt.

In der Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.H.v. 142.137 EUR. In diesem Zusammenhang berücksichtigte er unter anderem Ehegatten-Arbeitslohn i.H.v. 4.800 EUR zzgl. gesetzlicher Sozialaufwand i.H.v. 760,60 EUR als Betriebsausgaben.

Im Einkommensteuerbescheid vom 6. August 2007, der unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -) erging, führte der Beklagte die Einkommensteuerveranlagung erklärungsgemäß durch.

In der Zeit vom 10. Januar 2011 bis zum 6. Juni 2011 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt, die sich unter anderem auf die Einkommensteuer des Streitjahres erstreckte. Die Betriebsprüfung stellte fest, dass hinsichtlich des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses kein schriftlicher Arbeitsvertrag geschlossen wurde. Der Kläger beschrieb das Tätigkeitsfeld seiner Ehefrau wie folgt:

- Zahlungstermine überwachen

- Aufträge entgegennehmen und bearbeiten

- Angebote unterbreiten und einholen

- Eingangsrechnungen kontrollieren

- Ausgangsrechnungen erstellen

- Zahlungen veranlassen

- Allgemeine Bürotätigkeiten

- Akquise von neuen Projekten

- Pflegen des Internetauftritts

- Besprechungstermine mit Kunden organisieren

Die von der Betriebsprüfung angeforderten Arbeitsnachweise legte der Kläger nicht vor.

Daraufhin vertrat die Außenprüfung die Auffassung, das Arbeitsverhältnis sei steuerlich nicht anzuerkennen. Im Rahmen der Schlussbesprechung am 29. März 2011 kündigte der Kläger jedoch an, Tätigkeitsnachweise der Ehefrau, die am Computer geführt worden seien, vorzulegen. Im Anhang einer Mail vom selben Tage übersandte der Kläger schließlich diese für den Prüfungszeitraum geführten Stundennachweise. Hierbei handelte es sich um EDV-technisch mittels open office erstellte Tabellendokumente, in denen tageweise die jeweils eine Stunde lang ausgeübten Tätigkeiten der Ehefrau beschrieben waren. Eine durch die Außenprüfung mittels PC erfolgte Überprüfung dieser vom Kläger übermittelten Stundennachweise ergab, dass alle erst am 29. März 2011 um 15:29 Uhr erstellt und abermals am 29. März 2011 gegen 19:20 Uhr geändert worden waren. In einer weiteren Besprechung am 8. Juni 2011 darauf angesprochen, gab der Kläger zuerst an, dass die von seiner Ehefrau am PC geführten Arbeitsnachweise in eine neue, von ihm selbst erstellte Datei kopiert und anschließend formatiert worden seien. Denn ansonsten wären die Arbeitsnachweise seiner Ehefrau nicht verständlich gewesen. Seine Ehefrau habe handschriftliche Arbeitsnachweise geführt, die anschließend ergänzend in die entsprechende Datei übertragen worden seien. Aktuelle Dateien und Nachweise konnte der Kläger auf Nachfrage nicht vorlegen, da ihm der Ablageort nicht bekannt sei. Auf weitere Nachfrage hin bestätigte er schließlich, dass die Originalaufzeichnungen seiner Ehefrau für den Prüfungszeitraum weder in handschriftlicher noch in digitaler Form vorhanden gewesen waren.

Daraufhin kannte die Außenprüfung das Arbeitsverhältnis für den Prüfungszeitraum steuerlich nicht an und versagte den entsprechenden Betriebsausgabenabzug.

Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2006 entsprechend.

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Gegen diesen Einkommensteuerbescheid wendete sich der Kläger mit seiner am 2. August 2011 vor dem Niedersächsischen Finanzgericht unter dem Az. 9 K 201/11 nach § 45 Finanzgerichtsordnung (FGO) erhobenen Sprungklage. Der Kläger beanstandete die Nichtanerkennung des zwischen ihnen geschlossenen Arbeitsvertrages und die folglich vorgenommene Kürzung der Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit allein aufgrund der nicht vorliegenden Stundenzettel der Ehefrau im Original.

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Mit Schriftsatz vom 10. August 2011 stimmte das beklagte FA der Sprungklage nicht zu; diese war danach als Einspruch zu behandeln. Am 15. März 2012 führte der Beklagte im Rahmen des Einspruchsverfahrens eine Befragung der Ehefrau durch und kam zu dem Ergebnis, dass sie glaubhaft dargelegt habe, die vom Kläger im Vorfeld beschriebenen Tätigkeiten der Art nach auch tatsächlich verrichtet zu haben. Danach war nach Auffassung des FA davon auszugehen, dass sich der Kläger und seine Ehefrau als Vertragsparteien über die Arbeitsbedingungen, das heißt die Art der Arbeitsleistung und das für die Arbeitsleistung geschuldete Entgelt einig gewesen seien. Als Indiz für einen vereinbarungsgemäßen Vollzug des Arbeitsverhältnisses und damit für dessen betriebliche Veranlassung komme überdies auch in Betracht, dass der Kläger für die Ehefrau Sozialversicherungsaufwand abgeführt habe. Das beklagte FA kam insoweit zu dem Ergebnis, dass das Ehegatten-Arbeitsverhältnis dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen sei. Der Höhe nach hielt der Beklagte das gewährte Arbeitsentgelt jedoch nicht für angemessen. Angemessen sei vielmehr der Arbeitslohn einer Bürogehilfin in der Region Hannover, den der Beklagte mit einem Stundenlohn von 10 EUR bezifferte. Aufgrund des als angemessenen Stundenlohn erachteten Betrages von 10 EUR ergab sich ein monatlicher Nettolohn von 200 EUR, der als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit des Klägers anerkannt wurde. Im Übrigen hatte der Einspruch keinen Erfolg.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgt.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor: Die vom Beklagten vorgenommene Kürzung des Arbeitslohnes sei nicht gerechtfertigt. Der Beklagte gehe einseitig von einem Stundenlohn von 10 EUR aus, obwohl im bekannt sei, dass es sich bei dem Gehalt um die Vergütung für die genannten konkreten Aufgabenstellungen handele und zusätzlich einen Pauschalbetrag für die Telefonbereitschaft. Willkürlich sei die Angemessenheitsprüfung insoweit, als das Beispiel der Bürogehilfin gewählt worden sei; dies entspreche der Qualifikation der Ehefrau jedoch nicht. Diese habe einen Berufsabschluss als Bürokauffrau absolviert und sei vor der Ehe in Spanien als Fachkraft in einer Steuerkanzlei tätig gewesen. Die von ihr ausgeführten Leistungen erforderten das ganze Spektrum einer verantwortungsvollen Mitarbeiterin. Angemessen für den Fremdvergleich sei die Gehaltstabelle für Angestellte im öffentlichen Dienst. Aufgrund der Qualifikation, der Berufserfahrung und der Tätigkeit der Klägerin sei eine Einordnung denkbar in: Mittlerer Dienst, Entgeltgruppe E 8, Stufe 4, Tabelle 2005 - 2007, Bereiche Bund. Der Monatslohn betrage 2.330 EUR zzgl. anteiliger Sonderzahlung, also insgesamt 2.508 EUR. Dies ergebe bei einer 38-Stunden-Woche ein Stundenlohn von 16,50 EUR. Unter Berücksichtigung der gewährten Pauschalvergütung für die Telefon-Bereitschaft von 3,50 EUR pro Arbeitstag ergebe sich ein Nettolohn von 400 EUR monatlich. Dieser sei demzufolge angemessen. Auf dem Niveau, auf dem der Kläger selbst seine berufliche Leistung erbringe, sei es erforderlich, dass seine Mitarbeiterin sich durch Intelligenz und Kompetenz die Anerkennung bei seinen Geschäftspartnern verschaffe. Anderenfalls müsste und würde der Kläger eine andere, fremde Person mit den anstehenden Aufgaben betrauen, die dann allerdings mit 400 EUR nicht zufriedenzustellen wäre.

Der Kläger beantragt,

weitere Betriebsausgaben i.H.v. 2.780 EUR steuermindernd bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit anzuerkennen und die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 3. April 2012. Zudem wird darauf hingewiesen, dass der vorgetragene Umstand, dass die Ehefrau Kenntnisse einer Bürofachkraft in Spanien erworben habe, vorliegend unerheblich sei. Diese Qualifikation sei für den Fremdvergleich des Gehaltes nicht beachtlich. Die Höhe eines Gehaltes orientiere sich üblicherweise an den im Beruf zu verrichtenden Tätigkeiten und nicht an der eigentlichen beruflichen Qualifikation des Arbeitnehmers. Bei den zu verrichtenden Tätigkeiten der Ehefrau habe es sich jedenfalls um solche einer Bürogehilfin gehandelt. Für den Fremdvergleich erscheine deshalb die Anwendung der Gehaltstabelle für Angestellte im öffentlichen Dienst nicht gerechtfertigt.

Aus den Gründen

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1. Die Klage ist unbegründet.

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Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 3. April 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Zu Recht hat der Beklagte den begehrten Abzug weiterer Betriebsausgaben i. H. von 2.780 EUR für an die Ehefrau gezahlten Arbeitslohn und Sozialaufwand bei den Einkünften des Kläger aus selbständiger Arbeit abgelehnt (§§ 4 Abs. 4, 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

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a. In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (etwa BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFH/NV 2013, 1968).

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aa. Sofern sich die Arbeitsleistung nicht aus der Art der Tätigkeit ergibt, muss sie durch Festlegung der Arbeitszeiten geregelt oder durch Stundenaufzeichnungen nachgewiesen werden. Die unterbliebene Führung von Arbeitszeitnachweisen betrifft - sofern nicht aus einem betriebsinternen Fremdvergleich Gegenteiliges folgt - in der Regel nicht die Frage der Fremdüblichkeit der Arbeitsbedingungen, sondern hat vorrangig Bedeutung für den dem Steuerpflichtigen obliegenden Nachweis, dass der Angehörige tatsächlich Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang erbracht hat (BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFH/NV 2013, 1968; vgl. hierzu auch FG Düsseldorf, Urteil vom 6. November 2012 9 K 2351/12 E, juris: Kein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis in dem Fall, dass weder Arbeitszeiten vereinbart waren noch Regelungen zur Einhaltung der vereinbarten Arbeitsstunden bestanden noch die zu leistende Arbeit konkret festgelegt war).

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bb. Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer unbezahlte Mehrarbeit, lässt dies die - darin notwendigerweise liegende - vollständige Erfüllung seiner vertraglichen Hauptleistungspflicht unberührt. Die freiwillige Mehrarbeit kann aus dem Arbeitsverhältnis abgespalten und der familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus in Bezug auf die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses Konsequenzen ergeben, die für den Steuerpflichtigen nachteilig sind.

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Dies folgt bereits aus der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem als Arbeitnehmer beschäftigten nahen Angehörigen nur eine deutlich unterhalb des Fremdvergleichslohns liegende Vergütung vereinbart. Der BFH zieht die Ernsthaftigkeit eines solchen Angehörigen-Arbeitsvertrags nicht in Zweifel (Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a, m.w.N.: Vergütung in Höhe von 25 % des Fremdvergleichslohns; Urteil vom 22. März 1990 IV R 115/89, BFHE 160, 463, BStBl II 1990, 776, unter 2.: Vergütung in Höhe von 1/3 des Tariflohns; Urteil vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, unter II.2.). Danach können Angehörige nicht nur entscheiden, ob, sondern auch in welchem Umfang eine Mitarbeit auf arbeitsvertraglicher oder aber familienrechtlicher Grundlage geschehen soll; eine Aufteilung des Vorgangs im Sinne einer "Teilentgeltlichkeit" ist möglich (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a).

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Die Vereinbarung eines unüblich niedrigen Arbeitslohns betrifft zwar - anders als der Fall der Erbringung von Mehrarbeit ohne Mehrvergütung - nicht die tatsächliche Durchführung, sondern den fremdüblichen Inhalt des Arbeitsvertrags. Wertungsmäßig sind beide Fallgruppen aber vergleichbar, da das Äquivalenzverhältnis zwischen dem Umfang der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung im Vergleich zu dem zwischen fremden Dritten Üblichen jeweils zugunsten des Steuerpflichtigen - und damit zu Lasten des von ihm beschäftigten Angehörigen - verschoben ist. Für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses, bei der es entscheidend um die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Unterhaltsleistungen geht, ist eine solche Verschiebung des Äquivalenzverhältnisses zu Lasten des beschäftigten Angehörigen aber deshalb nicht von wesentlicher Indizwirkung, weil jedenfalls die vergleichsweise niedrige, tatsächlich gezahlte - und damit allein als Betriebsausgabe in Betracht kommende - Vergütung in vollem Umfang eine Gegenleistung für eine erbrachte Arbeitsleistung des Angehörigen darstellt. Der Schluss, dass es sich bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen um Unterhaltsleistungen - also Zuwendungen - an seinen Angehörigen handeln könnte, liegt angesichts der vom Angehörigen tatsächlich erbrachten werthaltigen Gegenleistung fern.

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Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur, wenn die vereinbarte Vergütung im Verhältnis zur Arbeitsleistung so niedrig ist, dass sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen sein kann und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgeschäftlich haben binden wollen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFH/NV 2013, 1968).

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cc. Auch die Vereinbarung eines unangemessen hohen Arbeitslohns berührt allein die steuerliche Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses dem Grunde nach nicht. Ist der Angehörigenarbeitsverhältnis im Übrigen steuerlich anzuerkennen, wird eine überhöhte Gegenleistung auf ein angemessenes Maß beschränkt. Das Übermaß stellt keinen Arbeitslohn, also keine "Gegenleistung" für erbrachte Arbeitsleistungen, dar, sondern ist der privaten (familienrechtlichen) Sphäre (§ 12 Nr. 2 EStG) zuzuordnen (so zutreffend FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. November 1998 1 K 2490/98, EFG 1999, 230 unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BStBl. II 1984, 60, 61; anderer Ansicht für überhöhte Pachtzahlungen: Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. Februar 2005 13 K 392/02, EFG 2006, 251).

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b. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze hat das beklagte FA zu Recht den an den Ehegatten gezahlten Arbeitslohn einschließlich Sozialaufwand nur in Höhe des angemessenen Gehaltes als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen.

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aa. Der Beklagte ist im Einspruchsverfahren - auch ohne Vorlage eines schriftlichen Arbeitsvertrags und Stundenzetteln - zu der Überzeugung gelangt, dass die Ehefrau tatsächlich im Betrieb des Klägers Büroarbeiten verrichtet und dafür als Gegenleistung Arbeitslohn erhalten hat. Nach Auffassung des FA war damit das streitige Ehegattenarbeitsverhältnis dem Grund nach steuerlich anzuerkennen.

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Da der Kläger wegen des im Klageverfahren bestehenden Verböserungsverbots gegenüber dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht schlechter gestellt werden kann, brauchte der Senat trotz bestehender Zweifel die vom FA angenommene tatsächliche Durchführung des (mündlichen) Arbeitsvertrags nicht überprüfen.

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bb. Die Schätzung des angemessenen Stundenlohns von 10 EUR auf Basis der Tätigkeit einer Bürogehilfin in der Region Hannover ist nicht zu beanstanden. Sie ist substantiell und nachvollziehbar begründet (vgl. Seite 11 des Einspruchsbescheids vom 3. April 2012), orientiert sich sogar an den ermittelten Maximalgehältern und basiert auf der vom Kläger gegebenen Tätigkeitsbeschreibung, die nach eigenen Angaben der einer (gelernten) Bürogehilfin (und nicht einer Bürofachkraft) entspricht (vgl. Schreiben des Klägers vom 20. Dezember 2011).

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Es kann dahinstehen, ob die Ehefrau einen Berufsabschluss als Bürokauffrau hat und tatsächlich als Fachkraft in einer Steuerkanzlei in Spanien tätig war. Entscheidend für die Bemessung der Höhe der Vergütung sind üblicherweise die konkrete Arbeitsplatzbeschreibung und die tatsächlich an einem bestimmten Arbeitsplatz zu verrichtenden Tätigkeiten. Die berufliche Qualifikation und die (ggf. auch noch in einem anderen Fachbereich) erworbene Berufserfahrung spielen möglicherweise eine Rolle, soweit die erworbenen Fähigkeiten auch in dem konkreten Tätigkeitsbereich für den Arbeitgeber nutzbringend eingesetzt werden müssen. So verdient z.B. eine Juristin mit 2 Staatsexamina als Putzfrau  - anders als in einer Rechtsanwaltskanzlei - trotz der hohen Qualifikation nur so viel, wie andere Putzfrauen verdienen. Ausgehend davon erscheint der Ansatz eines Stundenlohns von 10 EUR zzgl. Sozialleistungen für die zu verrichtenden (einfachen) Bürotätigkeiten auch dann noch als angemessen, wenn man die behauptete Telefonbereitschaft einbezieht. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Annahme von Telefongesprächen für den Ehegatten während dessen beruflicher Abwesenheit in aller Regel zu den Hilfeleistungen gehört, die üblicherweise unentgeltlich und auf familienrechtlicher Grundlage übernommen werden, selbst wenn die Ehegatten einen Arbeitsvertrag geschlossen haben (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1978 VI R 166, 173, 174/76, VI R 166/76, VI R 173/76, VI R 174/76, BStBl. II 1979, 80 für den Fall der Reinigung des Arbeitszimmers).

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Dagegen würde der vom Kläger angesetzte Stundenlohn - umgerechnet auf einen Monat - zu einem angesichts der Art der zu verrichtenden Tätigkeiten völlig unangemessenen Gehalt von ca. 3.200 EUR zzgl. Sozialleistungen führen.

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Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.