FG Düsseldorf: EU-rechtskonforme Berechnung des Freibetrags bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht

FG Düsseldorf, Urteil vom 18.12.2015 – 4 K 3636/14 Erb, Rev. eingelegt (Az. BFH II R 2/16)

NICHT AMTLICHER LEITSATZ

Es liegt eine unzulässige Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vor, wenn in Fällen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht der Freibetrag um den Anteil des nicht von der beschränkten Steuerpflicht erfassten Auslandsvermögens am Gesamtnachlass gekürzt wird.

ErbStG § 16 Abs. 1 und 2, § 2 Abs. 3

Sachverhalt

Der Kläger ist schweizerischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in A/Schweiz. Mit seiner Ehefrau … , die die deutsche und die schweizerische Staatsangehörigkeit besaß und mit ihm in A lebte, hatte er zwei Kinder, … . Zum Vermögen der Eheleute gehörten jeweils hälftige Miteigentumsanteile an vier Eigentumswohnungen in B.

Die Ehefrau des Klägers (Erblasserin) errichtete am 17. November 2003 ein Testament. Darin erklärte sie, dass sie sich dem Schweizer Recht unterwerfe und die Bestimmungen des Ehevertrages vom 29. Oktober 1999, gemäß dem die während der Ehe „angesammelten Erwerbungen“ im Todesfall dem Kläger zufielen, bestätige. Darüber hinaus setze sie den Kläger als „Nutznießer des gesamten unseren Kindern zustehenden Anteils ein.“

Die Erblasserin verstarb am 25. Juni 2012.

Daraufhin teilten die C-Bank (Guthaben i. H. v. 12.872,09 €) und die D-Bank (Gemeinschaftskonto mit einem Guthaben i. H. v. 967 €) mit, dass sie in Deutschland Konten für die Erblasserin geführt hätten.

Im Auftrag des Klägers und seiner Kinder errichtete ein schweizerischer Notar unter dem 7. August 2012 eine sog. Erbgangsurkunde. Danach stehe das gesamte Vermögen der Erblasserin dem Kläger zu. Da der Kläger und die Kinder von einer abweichenden Erbfolge nach deutschem Recht ausgingen – 1/4 erhalte der Kläger und je 3/8 die Kinder –, ließen sie am 30. Juli 2013 einen Vertrag über die Erbauseinandersetzung notariell beurkunden. Danach wurde der Grundbesitz dem Kläger allein zugewiesen.

Am 31. Juli 2013 reichte der Kläger eine Erbschaftsteuererklärung ein, gemäß der er alleiniger Erbe seiner Ehefrau sei. Der Nachlass bestehe aus hälftigen Miteigentumsanteilen an vier Eigentumswohnungen in B. Den Grundbesitzwert der Wohnungen gab der Kläger mit 85.000 €, 113.000 €, 85.000 € und 85.000 € an und legte entsprechende Erklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts vor.

Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 26. September 2013 die Erbschaftsteuer gegenüber dem Kläger auf 18.887 € fest. Den steuerpflichtigen Erwerb brachte er mit 173.700 € zum Ansatz. Dabei berücksichtigte er den Grundbesitz erklärungsgemäß, Erbfallkosten jedoch nur i. H. des Pauschbetrages. Nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 ErbStG zog er einen Freibetrag i. H. v. 2.000 € ab.

Die Grundbesitzwerte der Eigentumswohnungen stellte das Finanzamt B auf 85.000 €, 78.000 €, 113.000 € und 85.000 € fest (Mitteilungen vom 2. Oktober 2013).

Mit dem Einspruch wandte sich der Kläger insbesondere gegen die Höhe des Freibetrags. Der Aufforderung des Beklagten, den Wert des erworbenen Vermögens, das nicht zum Inlandsvermögen zähle, mitzuteilen, kam er nicht nach. Er entgegnete, dass der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG auch beschränkt Steuerpflichtigen – und zwar ungekürzt – zu gewähren sei. Angaben zum ausländischen Erbanfall bedürfe es nicht. Dies folge aus der Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 27. November 2013 (4 K 689/12 Erb) im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Oktober 2013 (C-181/12 [RIW 2013, 887]).

Unter dem 9. Oktober 2013 stellte das Amtsgericht B – wie von dem Kläger beantragt – einen Erbschein aus, gemäß dem die Erblasserin von dem Kläger (zu 1/4) und den Kindern (zu je 3/8) beerbt worden sei. In einem Aktenvermerk vom 31. Oktober 2013 legte der Beklagte nieder, dass er – trotz des Erbscheins – nicht von der Erbschaftsteuererklärung des Klägers abweichen wolle.

Mit geändertem Erbschaftsteuerbescheid vom 25. Oktober 2013 trug der Beklagte der Feststellung der Grundbesitzwerte vom 2. Oktober 2013 Rechnung, berücksichtigte den Erwerb durch Erbanfall nur noch mit 170.200 € und setzte die Erbschaftsteuer auf 18.502 € herab.

Den Einspruch wies er mit Entscheidung vom 17. Oktober 2014 als unbegründet zurück. Seine Auffassung, dass der Freibetrag mit 2.000 € zutreffend bemessen sei, begründete er wie folgt: Zwar sei – angesichts der Rechtsprechung des EuGH – auch einem beschränkt Steuerpflichtigen der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG zu gewähren. Zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Besserstellung gegenüber einem unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber müsse der Freibetrag jedoch um den Teil gekürzt werden, der anteilig auf das nicht von der beschränkten Steuerpflicht erfasste (Auslands-)Vermögen entfalle. Da der Kläger Angaben zum Auslandsvermögen verweigert habe, sei dieses gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen. Aufgrund der Verletzung der für Sachverhalte mit Auslandsbezug geltenden besonderen Mitwirkungspflichten sei es ermessensgerecht, das Auslandsvermögen so hoch anzusetzen, dass lediglich ein Freibetrag von 2.000 € verbleibe. Dieses Vorgehen beruhe auch auf der Annahme, dass der Kläger und die Erblasserin, die seit Jahren in der Schweiz ansässig gewesen seien, den Schwerpunkt ihres Vermögens dort erworben hätten.

Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und ergänzt, dass sich der EuGH – entgegen der Auffassung des Beklagten – mit der Frage der Besserstellung beschränkt Steuerpflichtiger gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen in seinem Urteil vom 17. Oktober 2013 (C-181/12 [RIW 2013, 887]), Rz. 55-57, bereits auseinandergesetzt habe. Mit dem Urteil vom 4. September 2014 (C-211/13 [RIW 2014, 695]) habe der Gerichtshof seine Rechtsauffassung erneut bestätigt. Die Rechtsanwendung durch den Beklagten stelle eine unzulässige Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar. Diese werde auch nicht durch das neu geschaffene Wahlrecht zur unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 3 ErbStG) beseitigt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

1. das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des EuGH im Verfahren C-479/14 anzuordnen,

2. den Erbschaftsteuerbescheid vom 26. September 2013 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 25. Oktober 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2014 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

              die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und ergänzt, dass er an Verwaltungsanweisungen gebunden sei. Er hat dem Ruhen des Verfahrens zugestimmt.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Aus den Gründen

 

25        1. Dem Antrag des Klägers, das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des EuGH im Verfahren C-479/14 anzuordnen, war nicht zu entsprechen.

 

26        Das Gericht hat nach § 251 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i. V. m. § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

 

27        Das beim EuGH anhängige Verfahren stellt keinen wichtigen Grund i. S. der Vorschrift dar. Denn in dem Vorlageverfahren geht es um die Optionsregelung des § 2 Abs. 3 ErbStG. Diese Option steht einem Erwerber von Todes wegen nur dann offen, wenn entweder er selbst oder der Erblasser zur Zeit seines Todes seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat hatte, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar ist. Das war vorliegend nicht der Fall; die Schweiz gehört weder zur EU noch zum EWR.

 

28        2. Die Klage ist begründet.

 

29        Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Erbschaftsteuer zu Unrecht gegen den Kläger festgesetzt.

 

30        Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt ein Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Sind weder der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes noch der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, sondern gebietsfremde Personen, dann bezieht sich die inländische Steuerpflicht nach dem ErbStG lediglich auf den Teil des Vermögensanfalls, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG). Die in diesem Vermögensanfall liegende Bereicherung – im Streitfall weniger als 500.000 € - gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG als steuerpflichtiger Erwerb, soweit sie nicht steuerfrei ist.

 

31        Der Erwerb des Klägers von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ist steuerfrei. Das ergibt sich aus § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Danach bleibt der Erwerb des Ehegatten in Höhe von 500.000 € steuerfrei. Obgleich dies nach dem Wortlaut der Bestimmung nur in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) gelten soll, kann der Kläger nicht nur auf den Freibetrag des § 16 Abs. 2 ErbStG von 2.000 € verwiesen werden (EuGH-Urteil vom 17. Oktober 2013 C-181/12, Rs. Welte, ABl EU 2013, Nr C 367, 11, Rn. 68 [RIW 2013, 887]). Letzteres ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

 

32        Entgegen der Auffassung des Beklagten darf der nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu gewährende Freibetrag auch nicht um den Anteil des nicht von der beschränkten Steuerpflicht erfassten Auslandsvermögens am Gesamtnachlass gekürzt werden. Das Argument des Beklagten, ein beschränkt steuerpflichtiger Erwerber würde andernfalls gegenüber einem unbeschränkt Steuerpflichtigen bessergestellt, hat der EuGH in der Rs. Welte bereits aufgegriffen und zurückgewiesen: In dem Verfahren hatte die Regierung der Bundesrepublik Deutschland geltend gemacht, der niedrigere Freibetrag für beschränkt Steuerpflichtige diene dem Gebot der steuerlichen Kohärenz. Bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht werde nämlich der Vorteil der geringeren Steuerbemessungsgrundlage durch den Nachteil eines geringeren Freibetrags ausgeglichen, während bei der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht der Vorteil des höheren Freibetrags durch den Nachteil einer höheren Steuerbemessungsgrundlage ausgeglichen werde. Dem ist der EuGH nicht gefolgt. Er hat darauf hingewiesen, dass eine Beschränkung der Grundfreiheiten aus Gründen der Kohärenz nur zulässig sei, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung bestehe. Einen solchen unmittelbaren Zusammenhang konnte der EuGH nicht erkennen: Der steuerliche Vorteil, der sich im Staat des Vermögensanfalls daraus ergebe, dass ein unverminderter Freibetrag von der Bemessungsgrundlage abgezogen werde, sofern an dem Erwerb mindestens eine Person mit Wohnsitz im Inland beteiligt sei, werde in diesem Staat durch keine bestimmte steuerliche Belastung im Rahmen der Erbschaftsteuer ausgeglichen (EuGH-Urteil vom 17. Oktober 2013 C-181/12, ABl EU 2013, Nr C 367, 11, Rn. 58-61 [RIW 2013, 887]).

 

33        Der Gerichtshof ist insoweit den Schlussanträgen des Generalanwalts gefolgt. Dieser hatte ausgeführt, dass der Freibetrag von 500.000 € deutschen Gebietsansässigen unabhängig vom Wert des Nachlassvermögens gewährt werde. Es bestehe daher kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen diesem Freibetrag und einer bestimmten steuerlichen Belastung. Überdies werde der volle Freibetrag einem deutschen Gebietsansässigen, der nur eine Immobilie erbe, auch dann gewährt, wenn sich das Nachlassvermögen aufgrund des Wohnsitzes des Erblassers zum Zeitpunkt des Todes im Ausland befinde und die Bundesrepublik Deutschland es, aus verschiedenen Gründen, nicht besteuern könne. In diesem Fall bestehe kein unmittelbarer und logischer Zusammenhang in Form einer Symmetrie zwischen dieser steuerlichen Vergünstigung und einer geltend gemachten bestimmten steuerlichen Belastung (EuGH, Schlussanträge vom 12. Juni 2013, C-181/12, Rn. 67-72 [RIW 2013, 887]).

 

34        Darüber hinaus hatte sich der Generalanwalt mit der Frage auseinandergesetzt, ob es die Gleichbehandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Steuerpflichtiger gebiete, den vollen Freibetrag von 500.000 € zu gewähren, obwohl der in Deutschland besteuerte Teil des Nachlasses – anders als bei rein innerstaatlichen Sachverhalten unbeschränkt Steuerpflichtiger – nicht den Gesamtbetrag der Erbschaft darstelle. Diese Frage sei zu bejahen. Denn die Situation des nur beschränkt Steuerpflichtigen sei keine wesentlich andere als die eines in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen, der in einem in Deutschland eröffneten Nachlassverfahren seinen Ehegatten, der zum Zeitpunkt seines Todes ebenfalls in Deutschland gewohnt habe, beerbe, wenn diese Erbschaft aus nur einer Immobilie bestehe. Einem solchen Gebietsansässigen würde der gesamte Freibetrag gewährt werden (EuGH, Schlussanträge vom 12. Juni 2013, C-181/12, Rn. 83f. [RIW 2013, 887]). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.

 

35        Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

 

36        Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

 

37        Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

 

38        Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren mit dem Az. II R 53/14 zu.