: Durch Dienstverhältnis veranlasstes Aktienankaufsrecht als lohnsteuerlicher Vorteil - Zuflusszeitpunkt bei entgeltlichem Verzicht

BFH, Urteil vom 19.6.2008 - VI R 4/05

Vorinstanz: FG Köln vom 21.1.2004 - 4 K 5303/01 (EFG 2005, 1103)

LEITSÄTZE

1. Ob eine Zuwendung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer durch das Dienstverhältnis veranlasst ist und zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt oder ob sie aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht.

2. Werden einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber oder einem Dritten im Hinblick auf das Dienstverhältnis Aktienankaufs- oder Vorkaufsrechte eingeräumt, fließt dem Arbeitnehmer nicht zum Zeitpunkt der Rechtseinräumung, sondern erst zum Zeitpunkt des entgeltlichen Verzichts hierauf ein geldwerter Vorteil zu (Fortführung der Senatsrechtsprechung in den Senatsurteilen vom 3.5.2007 VI R 36/05, BFHE 218, 118, BStBl. II 2007, 647, BB 2007, 1825; vom 23.6.2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl. II 2005, 766, BB 2005, 1774 m. Kurz-Komm. Ackert; vom 23.6.2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl. II 2005, 770, BB 2005, 1829).

EStG § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Satz 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 22 Nr. 3; FGO § 118 Abs. 2

SACHVERHALT

I.

Streitig ist, ob Zahlungen für den Verzicht auf ein Aktienandienungsrecht der Einkommensteuer unterliegen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (1998) --neben dem Gründungsgesellschafter J-- Vorstandsmitglied der durch formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH (GmbH) hervorgegangenen A-AG (AG) und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zugleich war er als Aktionär an der AG beteiligt.

Vor der Umwandlung war der Kläger Geschäftsführer der GmbH und erzielte daraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. An der GmbH war der Kläger zunächst mit 3 % und später mit 5,5 % beteiligt. Nach § 15 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags der GmbH bedurften die Veräußerung, die Abtretung und die Belastung von Geschäftsanteilen grundsätzlich der Zustimmung der Gesellschafterversammlung mit mehr als 75 % der abgegebenen Stimmen. Das galt nicht bei Übertragung auf Ehegatten oder Abkömmlinge eines Gesellschafters oder an andere Gesellschafter (§ 15 Nr. 2). Ein Gesellschafter, der seinen Anteil an Dritte veräußern wollte, hatte diesen zunächst den übrigen Gesellschaftern anzubieten (§ 15 Nr. 3). Den verbliebenen Gesellschaftern stand anteilig im Verhältnis ihrer Beteiligung darüber hinaus im Falle der Veräußerung an Dritte ein Vorkaufsrecht zu.

Am 4. Juli 1997 beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf ... DM, die formwechselnde Umwandlung in eine AG sowie die Feststellung der Satzung dieser AG. Außerdem wurde der Börsengang der AG am neuen Markt unter gleichzeitiger Ausgabe neuer Aktien von nominal ... DM beschlossen.

In einer als "Absichtserklärung der Gesellschafter zur Börseneinführung" vom 4. Juli 1997 überschriebenen Vereinbarung war u.a. vorgesehen, dass die geschäftsführenden Gesellschafter --zu diesem Zeitpunkt der Kläger und J-- im Gegensatz zu den übrigen Gesellschaftern im Rahmen der Erstemission keine Anteile veräußern durften, während die anderen Gesellschafter Anteile abgeben sollten. Die Geschäftsführer sollten eine Börseneinführungsprämie von jeweils brutto ... DM aus den Mitteln der Gesellschaft erhalten, J von den Kapitalbeteiligungsgesellschaften zusätzlich ... DM. Ein Altaktionär, der den Verkauf seiner Anteile innerhalb von zwei Jahren nach Börseneinführung beabsichtigte, war verpflichtet, diese Aktien zunächst den geschäftsführenden Gesellschaftern unter Nennung des gewünschten Kaufpreises anzubieten (12.5 der Absichtserklärung). Nahmen diese das Angebot nicht oder nicht fristgerecht an, waren die Altgesellschafter frei, die angebotenen Anteile "zu Konditionen zu veräußern, die für den Erwerber nicht günstiger sein dürfen als die angebotenen". Eine Ausnahme davon galt für ..., soweit diese ihre Quote bei der Erstemission nicht ausschöpfte.

Im Anschluss an ein Schreiben der Kapitalbeteiligungsgesellschaften vom 17. November 1998 verzichteten der Kläger und J gegen eine Prämie auf das Recht, die Andienung der Altaktien zu verlangen. Diese Sondervergütung von 1 % des Nettoverkaufserlöses der bis zum 2. Jahrestag der Börseneinführung verkauften Aktien erhielt der Kläger am 10. Dezember 1998.

Der Kläger beurteilte den Verzicht auf das Andienungsrecht als ein nach Ablauf der Spekulationsfrist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b (jetzt Nr. 2) des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreies Spekulationsgeschäft. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah dagegen die Einräumung des Vorkaufsrechts als durch das Dienstverhältnis des Klägers veranlasst und qualifizierte die Einnahmen für die Aufgabe des Rechts als einkommensteuerpflichtigen Arbeitslohn.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das Entgelt für den Verzicht auf das Andienungsrecht habe beim Kläger zu steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geführt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1103 veröffentlicht.

Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,

das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1998 vom 12. Juni 2003 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2001 in der Weise zu ändern, dass ein um ... DM höherer Verlustabzug festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das Entgelt für den Verzicht auf das Andienungsrecht einen durch das Dienstverhältnis des Klägers veranlassten und daher lohnsteuerpflichtigen Vorteil darstellt.

1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

a) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Der Annahme von Arbeitslohn steht auch nicht entgegen, wenn die Zuwendung durch einen Dritten erfolgt, sofern sie ein Entgelt "für" eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass die Zuwendung des Dritten sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFHE 213, 487, BStBl II 2006, 669).

b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; in BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2005 VI B 30/04, BFH/NV 2005, 884; vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870, jeweils m.w.N.; Schmidt/ Drenseck, EStG, 27. Aufl., § 19 Rz 29).

c) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 898; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1870; Küttner/Thomas, Personalbuch 2008, Stichwort Arbeitsentgelt, Rz 61 ff.). Die Tatsachenwürdigung des FG ist revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Nach diesen Maßstäben gelangte das FG rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis, dass dem Kläger das Ankaufsrecht mit Rücksicht auf seine Geschäftsführertätigkeit eingeräumt worden war und das Entgelt für den Verzicht auf dieses Recht beim Kläger daher zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führte.

a) Die verbilligte Überlassung von Aktien begründet nach ständiger Rechtsprechung des BFH einen geldwerten Vorteil und führt zu Arbeitslohn, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2006 VI B 24/06, BFH/NV 2007, 699, jeweils m.w.N.). Entsprechendes gilt --was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist-- auch für einen durch die Verfügung über das Options- oder Ankaufsrecht erlangten Vorteil.

b) Das FG hat seine Würdigung, dass das vom Kläger verwertete Ankaufsrecht ihm auf Grund seiner Geschäftsführertätigkeit zugewandt worden war, insbesondere darauf gestützt, dass nach dem Gesellschafterbeschluss zur Börseneinführung gerade die geschäftsführenden Gesellschafter --also auch der Kläger-- ausdrücklich mit Rücksicht auf ihre Stellung als Geschäftsführer die im Einzelnen unter 12. genannten Sonderleistungen erhalten sollten. Der Wortlaut des mit "Absichtserklärung der Gesellschafter zur Börseneinführung" überschriebenen Beschlusses sei insoweit eindeutig. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht nur möglich, sondern auch durchaus nahe liegend. Weiter hat das FG die unter 12.5 des Beschlusses zu Gunsten der geschäftsführenden Gesellschafter vereinbarten Ankaufsrechte dahin verstanden, dass die geschäftsführenden Gesellschafter die Möglichkeit hätten erhalten sollen, in Zukunft einen vermögenswerten Vorteil zu erzielen, und in seine Würdigung auch die Frage einbezogen, ob diese Vereinbarung möglicherweise gesellschaftsrechtlich motiviert gewesen sei. Auch insoweit gelangte das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise nach Abwägung der dafür und dagegen sprechenden Gründe zu der nahe liegenden Würdigung, dass die unter 12. getroffene Regelung systematisch nicht dem gesellschaftsrechtlichen, sondern dem dienstrechtlichen Bereich zuzuordnen sei. Es hat dabei zutreffend insbesondere berücksichtigt, dass diese Vereinbarung kaum als Ersatzregelung für den früheren § 16 des GmbH-Gesellschaftsvertrages angesehen werden konnte, weil das Vorkaufsrecht des GmbH-Vertrags für alle Gesellschafter Geltung hatte, das Andienungsrecht unter 12.5 des Gesellschafterbeschlusses aber nur den geschäftsführenden Gesellschaftern eingeräumt worden war. Es hat in diesem Zusammenhang weiter zu Recht berücksichtigt, dass das dem Kläger eingeräumte Ankaufsrecht ihm nur in seiner Eigenschaft und in seiner Stellung als Geschäftsführer oder Vorstandsmitglied zugestanden hatte und er das Recht dann verloren hätte, wenn er aus dieser Position entlassen worden wäre. Auch insoweit ist die Würdigung, das Vorkaufsrecht sei dem Kläger nicht als Gesellschafter, sondern als geschäftsführendem Gesellschafter eingeräumt worden, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

c) Die Kläger wenden mit der Revision erfolglos ein, dass er, der Kläger, von seinem Arbeitgeber nichts erhalten habe und Leistungen Dritter nur zu Lohn führen könnten, wenn ein eindeutiger Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehe. Denn wenn dem Kläger das von ihm verwertete Ankaufsrecht durch die Gesellschafterversammlung der GmbH --zu jenem Zeitpunkt sein Arbeitgeber-- eingeräumt worden war, spricht schon nichts für eine Drittleistung. Der Umstand, dass der Kläger das Ankaufsrecht gegen ein Entgelt eines Dritten aufgegeben hat, macht nicht das Ankaufsrecht selbst zu einer Leistung eines Dritten. Im Übrigen lässt sich nach den vorstehenden Ausführungen der Veranlassungszusammenhang zwischen der Einräumung des Ankaufsrechts und der Geschäftsführertätigkeit des Klägers nicht leugnen, so dass selbst bei einer Drittleistung die Qualifikation des dem Kläger eingeräumten Ankaufsrechts als lohnsteuerpflichtiger Vorteil nicht in Frage gestellt werden kann.

Wenn die Revision schließlich einwendet, dass der Kläger mit seinen Vorkaufsrechten die Umwandlung der GmbH in eine AG hätte verhindern können, dass die Altaktionäre das Vorkaufsrecht durch ein Ankaufsrecht zu ersetzen bereit gewesen wären, dass dieser Umstand den wirtschaftlichen Wert des mit dem früheren Vorkaufsrecht gleichwertigen Ankaufsrechts evident mache und dass deshalb nicht die nichtselbständige Tätigkeit des Klägers, sondern seine Gesellschafterstellung für die Einräumung des Vorkaufsrechts ursächlich gewesen sei, ersetzt sie lediglich die Würdigung der Vorinstanz durch ihre eigene. Dies kann der Revision jedoch nicht zum Erfolg verhelfen. Denn das FG hat die betreffende Argumentation der Kläger in seine Erwägung einbezogen. Es gelangte allerdings --wie ausgeführt-- in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu einer anderen Beurteilung. Im Übrigen vermag die Würdigung der Kläger auch nicht erklären, dass das Vorkaufsrecht nach dem GmbH-Vertrag allen Gesellschaftern, das Andienungsrecht unter 12.5 des Gesellschafterbeschlusses dagegen nur den geschäftsführenden Gesellschaftern eingeräumt worden war und dass das Ankaufsrecht dem Kläger nicht persönlich, sondern nur in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer zustand, das Recht zu Gunsten des Klägers also auch in seinem Fortbestand an dessen fortgesetzte Geschäftsführertätigkeit gekoppelt war.

d) Zutreffend hat das FG schließlich unter Bezug auf die Rechtsprechung des BFH den Zufluss des Vorteils aus dem Ankaufsrecht zum Zeitpunkt des entgeltlichen Verzichts hierauf angesetzt. Vergleichbar mit Vorteilen aus Aktienoptionsprogrammen, die erst in dem Zeitpunkt zum Lohnzufluss führen, in dem die Ansprüche aus den Optionsrechten erfüllt werden (BFH-Urteile vom 3. Mai 2007 VI R 36/05, BFHE 218, 118, BStBl II 2007, 647; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), sind auch die Vorteile aus der Verwertung von Ankaufsrechten als eine Form von Optionsrechten nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG erst im Zeitpunkt der Verfügung darüber zu erfassen.

e) Da das Entgelt für den Verzicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört, muss nicht entschieden werden, ob den Ausführungen des FG, dass es sich bei den umstrittenen Zahlungen jedenfalls auch um steuerpflichtige sonstige Einkünfte aus Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG handele, gefolgt werden könnte.