BFH: Bonuszahlungen einer privaten Krankenkasse als Beitragserstattung

BFH, Urteil vom 16.12.2020 – X R 31/19

ECLI:DE:BFH:2020:U.161220.XR31.19.0

Volltext BB-Online BBL2021-1493-4

Leitsätze

1. Bonuszahlungen einer privaten Krankenkasse mindern als Beitragserstattung die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abzugsfähigen Sonderausgaben, wenn diese unabhängig davon gezahlt werden, ob dem Versicherungsnehmer finanzieller Gesundheitsaufwand entstanden ist oder nicht (Abgrenzung zu den Senatsurteilen vom 01.06.2016 - X R 17/15, BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24, 27, 33, sowie vom 06.05.2020 - X R 16/18, BFHE 269, 43, BFH/NV 2020, 1144, Rz 22 ff.).

2. Der mit den Bonuszahlungen einhergehende teilweise Verlust eines Erstattungsanspruchs für Gesundheitsaufwendungen berührt nicht die für § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG maßgebliche Beitragsebene.

EStG § 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a, EStG § 33 Abs 1, EStG § 33 Abs 3, SGB 5 § 65a, EStG VZ 2014, EStG VZ 2015, EStG VZ 2016

Sachverhalt

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Ehegatten für die Streitjahre 2014 bis 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie sind privat kranken- und pflegeversichert. Die beiden minderjährigen Kinder sind über den Kläger versichert. In den für die Klägerin und die Kinder in den Streitjahren geltenden Bedingungen des Versicherungstarifs für Krankheitskosten heißt es auszugsweise:

"III. Bonus und Selbstbehalt zur Förderung kostenbewussten Verhaltens

1. Bonus

In den Tarifstufen (...) erhält der Versicherungsnehmer für jede versicherte Person für jeden versicherten Monat (...) einen Bonus von 30 € - maximal ergibt dies einen Bonus von 360 € je Kalenderjahr je versicherte Person.

Der Bonus wird monatlich auf ein Konto des Versicherungsnehmers ausgezahlt. (...)

Werden Rechnungen zur Erstattung eingereicht, wird der gesamte jährliche Bonus von 360 € auf den Erstattungsbetrag angerechnet. (...)

2. Selbstbehalt

(…) 

IV. Einreichung von Kostenbelegen

Es wird empfohlen, Kostenbelege erst ab der Höhe des jeweiligen Selbstbehalts bzw. der jährlichen Bonusleistung einzureichen. Diese liegt

- in den Tarifstufen (...) bei 360 €

- (...)"

Nach dieser Maßgabe bezogen die Klägerin für sich und der Kläger für die beiden Kinder in den Streitjahren Boni von jährlich 1.080 € (3 x 360 €). Die Krankenversicherung verrechnete die Boni vertragsgemäß mit den zur Erstattung angemeldeten Gesundheitsaufwendungen, und zwar in den Jahren 2014 und 2016 jeweils in voller Höhe (1.080 €) und im Jahr 2015 in Höhe von 922 €.

Das Versicherungsunternehmen meldete die Boni gegenüber der Finanzverwaltung für jedes Streitjahr in Höhe von 984 € als Beitragserstattung (360 € x 3 x 91,36 % Anteil Basiskrankenversicherungsschutz). Hiervon ging auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aus und minderte für die Streitjahre dementsprechend den Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der hiergegen jeweils erhobene Einspruch blieb erfolglos.

Mit ihrer Klage beanspruchten die Kläger für die Jahre 2014 und 2016 einen jeweils um 984 € und für das Jahr 2015 einen um 858 € höheren Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge. Sie führten an, in Höhe der Verrechnung der Boni mit Gesundheitsaufwendungen lägen keine Beitragserstattungen vor.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1897). Es vertrat die Ansicht, die Boni stünden in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, die hierdurch gemindert würden. Trete kein Leistungsfall ein, blieben die Boni dem Versicherungsnehmer erhalten. Deren Gewährung sei nicht davon abhängig, dass Aufwendungen für Gesundheitsmaßnahmen getätigt würden. Die Boni seien wirtschaftlich einem Selbstbehalt vergleichbar.

Die Kläger bringen mit ihrer Revision vor, sie seien im Umfang der vertraglich vereinbarten Verrechnung der Boni mit den Versicherungsleistungen hinsichtlich der Krankenversicherungsbeiträge tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet gewesen. Die Boni seien keinem Selbstbehalt gleichzusetzen. Sie könnten nicht von der Verrechnung im Leistungsfall getrennt werden.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2014 bis 2016, allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.01.2019, dahingehend abzuändern, dass Boni der Krankenversicherung von 984 € (2014), 858 € (2015) und 984 € (2016) nicht als den Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge mindernde Beitragserstattungen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend.

Aus den Gründen

II. 10     Die unbegründete Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11        Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von den Klägern bezogenen Bonuszahlungen ihrer Krankenversicherung als Beitragserstattungen den Sonderausgabenabzug für die Streitjahre mindern. Dies ergibt sich nicht bereits daraus, dass das Versicherungsunternehmen die Boni gegenüber der Finanzverwaltung als Beitragserstattung gemeldet hat (unter 1.). Vielmehr lässt das materielle Recht des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG insoweit keinen Sonderausgabenabzug zu (unter 2.).

12        1. Nach § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung waren u.a. private Kranken- und Pflegeversicherungsunternehmen verpflichtet, die vom Steuerpflichtigen im jeweiligen Beitragsjahr sowohl geleisteten als auch erstatteten Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung der Finanzverwaltung per Datensatz zu übermitteln, sofern --wie im Streitfall geschehen-- der Steuerpflichtige in die Datenübermittlung schriftlich eingewilligt hat (inzwischen geregelt in § 10 Abs. 2b EStG i.V.m. § 93c der Abgabenordnung --AO--). Dieses, allein der Bearbeitungseffizienz von Steuererklärungen dienende Verfahren (vgl. BTDrucks 16/12254, 23) begründet allerdings keine materiell-rechtliche Bindungswirkung des Inhalts der Datensätze für die Steuerfestsetzung. Die Datensätze sind keine Verwaltungsakte, sodass sie bereits deshalb keine Grundlagenbescheidswirkung i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO entfalten können. Vielmehr haben die Finanzämter selbst zu prüfen und zu bestimmen, wie die übermittelten Werte materiell-rechtlich einzuordnen sind (vgl. hierzu bereits Senatsurteil vom 01.06.2016 - X R 17/15, BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 32, sowie zudem § 93c Abs. 4 Satz 2 AO in der durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 [BGBl I 2016, 1679] eingeführten Fassung).

13        2. Die Bonuszahlungen haben als Beitragserstattungen den Sonderausgabenabzug gemindert.

14        a) Beiträge zu Krankenversicherungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die --mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile-- in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) vergleichbar sind.

15        aa) Zu den Beiträgen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Beiträge "zu" einer Krankenversicherung voraussetzt, folgt allerdings, dass nur solche Beiträge tatbestandlich sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen (Senatsurteil vom 06.05.2020 - X R 16/18, BFHE 269, 43, BFH/NV 2020, 1144, Rz 15, m.w.N.). Dies ist z.B. für einen vom Steuerpflichtigen vereinbarten und getragenen Selbstbehalt nicht der Fall, da die Krankenversicherung insoweit nicht das Risiko übernimmt, für künftige Schadensfälle einzutreten (Senatsentscheidungen vom 08.10.2013 - X B 110/13, BFH/NV 2014, 154, Rz 8; vom 01.06.2016 - X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 19).

16        bb) Nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG sind nur "Aufwendungen" als Sonderausgaben abzugsfähig. Hieraus und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte --die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindernde-- Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, z.B. Senatsurteil vom 06.06.2018 - X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12, m.w.N.). Werden dem Steuerpflichtigen Versicherungsbeiträge erstattet, mindert die Erstattung im Jahr des Zuflusses den Sonderausgabenabzug. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Zahlung des Versicherungsunternehmens nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist. Hierbei ist weder die von dem Versicherungsunternehmen gewählte Bezeichnung seiner Zahlung noch deren sozialrechtliche Qualifikation erheblich (Senatsurteile in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 27; in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 26; vom 06.05.2020 - X R 30/18, BFH/NV 2020, 1067, Rz 29).

17        (1) Demzufolge stellt eine Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gemäß § 53 Abs. 1 SGB V gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern eine Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Prämie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist, als dies der Fall gewesen wäre, wenn es keine Prämie gegeben hätte; hierdurch wird im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 21, 24).

18        (2) Dagegen hat der Senat bereits mehrfach entschieden, dass die Bonuszahlung einer gesetzlichen Krankenkasse gemäß § 65a SGB V nicht als Beitragserstattung zu qualifizieren ist, sofern hierdurch konkret der Gesundheitsmaßnahme zuzuordnender finanzieller Aufwand des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise ausgeglichen wird (grundlegend Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24, 27, 33; nachfolgend Senatsurteile in BFHE 269, 43, BFH/NV 2020, 1144, Rz 22 ff., sowie in BFH/NV 2020, 1067, Rz 20 ff.). Derartige Boni stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern sind als Erstattung der vom Versicherten getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit als eine nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs beeinflussende Leistung der Krankenkasse anzusehen. Diese Boni mindern daher --unabhängig von der Art ihrer Ausgestaltung-- nicht die Höhe der Krankenversicherungsbeiträge, sondern lediglich den zusätzlichen Gesundheitsaufwand des Steuerpflichtigen (Senatsurteil in BFHE 269, 43, BFH/NV 2020, 1144, Rz 24 ff.).

19        b) Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze ist die Entscheidung der Vorinstanz, die von der privaten Krankenversicherung gezahlten Boni als den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattungen zu werten, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

20        aa) Die streitgegenständlichen Boni stellten keine von den Versicherungsbeiträgen der Kläger unabhängige Leistungen der Krankenversicherung dar. Sie minderten vielmehr laufend die Gegenleistung, die die Klägerin für sich und der Kläger für die beiden Kinder zu erbringen hatten, um den vertraglich vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Krankenversicherung die als Bonus bezeichneten monatlichen Zahlungen von 30 € je versicherter Person nach den im Streitfall geltenden Versicherungsbedingungen unabhängig davon erbrachte, ob den Klägern erstattungsfähiger Gesundheitsaufwand entstanden war oder nicht. Die Bonuszahlungen als solche waren somit garantiert.

21        bb) Die von den Klägern vereinnahmten Zahlungen sind nicht vergleichbar mit solchen Boni, die von gesetzlichen Krankenkassen nach Maßgabe von § 65a SGB V gezahlt werden können. Während es dort darum geht, Anreize für ein gesundheitsbewusstes Verhalten der Versicherten zu schaffen (vgl. Senatsurteil in BFHE 269, 43, BFH/NV 2020, 1144, Rz 23, m.w.N. auf das sozialversicherungsrechtliche Schrifttum), zielt die vorliegende Bonusregelung --letztlich gegenteilig-- darauf ab, die Versicherten zu einem kostenbewussten bzw. sogar -vermeidenden Verhalten zu bewegen. Denn dem Versicherungsnehmer bleiben die Boni in dem Umfang wirtschaftlich erhalten, in dem seine grundsätzlich erstattungsfähigen Gesundheitsaufwendungen jährlich unter 360 € liegen. Die Vereinbarung schafft somit einen Anreiz, der --vergleichbar einer "klassischen" Beitragserstattung (vgl. insoweit Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 154, Rz 8)-- bewirken soll, dass die Versicherung vertraglich vereinbarte Leistungen nicht erbringen muss, weil der Versicherungsnehmer entweder keinen versicherten Schaden erlitten hat oder einen hieraus resultierenden Aufwand nicht geltend macht. Der Versicherungsnehmer erhält den Bonus, weil er die Versicherung bis zu einem Beitrag von 360 € nicht in Anspruch nimmt, d.h. in diesem Umfang das wirtschaftliche Risiko für Gesundheitsaufwendungen selbst trägt.

22        cc) Der Senat verkennt hierbei --ebenso wenig wie die Vorinstanz-- nicht, dass der Bonus aufgrund der vertraglich vereinbarten Verrechnungsmöglichkeit der Krankenversicherung in dem Umfang wirtschaftlich herabgesetzt wird, in dem dem Versicherungsnehmer erstattungsfähiger Gesundheitsaufwand entsteht und bei einem Aufwand von mindestens 360 € je versicherter Person in Gänze verbraucht ist. Dieser Umstand berührt allerdings nicht die für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG maßgebliche Beitragsebene, sondern ausschließlich diejenige der Kostenerstattung. Denn der von den Klägern in Anspruch genommene --garantierte-- Bonus ging damit einher, dass sie Gesundheitsaufwendungen bis zu 360 € je versicherter Person selbst zu tragen hatten. Diese Vereinbarung kommt --wie vom FG zutreffend angenommen-- einem Selbstbehalt gleich. Die gegenteilige Ansicht der Kläger, sie hätten nicht im Vorhinein verbindlich auf Versicherungsschutz verzichtet (vgl. hierzu Senatsurteil vom 29.11.2017 - X R 3/16, BFHE 260, 218, BStBl II 2018, 384, Rz 17), ist deshalb nicht nachvollziehbar. Die Zahlung der Boni war vertraglich geknüpft an das Nichtbestehen eines Erstattungsanspruchs von Gesundheitsaufwendungen in oben genannter Höhe.

23        dd) Hieraus leitet sich auch die rechtliche Fehlbeurteilung der Kläger ab, sie seien im Umfang der Verrechnung der Boni mit den Gesundheitsaufwendungen hinsichtlich der vertraglich vereinbarten Krankenversicherungsbeiträge tatsächlich wirtschaftlich belastet gewesen. Nicht hieraus, sondern vielmehr aus den vereinbarungsgemäß anteilig selbst zu tragenden Gesundheitsaufwendungen resultierte die wirtschaftliche Last. Für einen vertraglich vereinbarten Selbstbehalt hat der Senat bereits entschieden, dass die hieraus entstehenden Aufwendungen nicht als "Beiträge zu Krankenversicherungen" i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu werten sind (Beschluss in BFH/NV 2014, 154, Rz 8). Nichts anderes gilt, wenn --wie hier-- ein garantierter Bonus Grund dafür ist, dass der Versicherungsnehmer Gesundheitsaufwendungen bis zur Bonushöhe wirtschaftlich selbst zu tragen hat.

24        Dem Grunde nach kann solcher Aufwand eine außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG darstellen, wobei der Senat nicht entscheiden muss, ob dieser Aufwand den Klägern in Anbetracht der von ihnen gewählten Versicherungstarifstruktur zwangsläufig entstanden ist (vgl. hierzu Senatsurteile in BFHE 260, 218, BStBl II 2018, 384, Rz 27 [offengelassen für selbst getragenen Aufwand im Hinblick auf eine erstrebte Beitragserstattung], sowie in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55 [bejaht für selbst getragenen Aufwand in Gestalt eines vertraglich vereinbarten Selbstbehalts]). Denn Anhaltspunkte dafür, dass sich die vorliegend streitigen Aufwendungen mit Blick auf die Höhe der zumutbaren Belastung der Kläger in den Streitjahren (§ 33 Abs. 3 EStG) steuerlich überhaupt auswirken würden, bestehen nicht.

25        3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.