FG Niedersachsen: Bonuszahlungen an Kommanditisten einer zum Zwecke eines Managerbeteiligungsprogramms gegründeten GmbH & Co. KG – Kapitaleinkünfte oder Arbeitslohn?
FG Niedersachsen, Urteil vom 15.1.2014 – 2 K 147/11
Leitsätze
Bonuszahlungen an die Kommanditisten einer zum Zwecke eines Managerbeteiligungsprogramms gegründeten GmbH & Co. KG sind regelmäßig als Arbeitslohn und nicht als Kapitaleinkünfte zu qualifizieren. Kapitaleinkünfte können nur dann vorliegen, wenn der Bonus als Fruchtziehung aus diesem Kapital anzusehen ist. Eine Abhängigkeit der Bonuszahlung vom jeweiligen Kapitaleinsatz ist hierfür nicht ausreichend.
EStG §§ 19, 20
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung festzustellen sind, oder aber ob es sich bei den im Streit stehenden Einkünften um solche aus nichtselbständiger Arbeit handelt.
Der Kläger und die beigeladenen waren in den Streitjahren Kommanditisten der S MPP GmbH & Co. KG (im Folgenden: MPP-KG). Die MPP-KG wurde zum Zwecke eines Managerbeteiligungsprogramms (management participation program = MPP) des S Konzerns gegründet. Die S-Gruppe ist im Wesentlichen im Bereich der Herstellung und des Vertriebs von Duft- und Geschmackstoffen weltweit tätig. Konzernmutter war die S Holding GmbH (heute S AG, zuvor S Vermögensveranstaltung GmbH). Seit dem 1.10.2002 wurde die S Holding GmbH mehrheitlich (zu 75,9 %) von EQT-Fonds (im Folgenden: EQT), einem Private-Equity-Unternehmen, gehalten.
Die S Holding GmbH war insbesondere alleinige (mittelbare oder unmittelbare) Kommanditistin der S GmbH & Co. KG, der größten operativen Gesellschaft des Konzerns in Deutschland, sowie alleinige Gesellschafterin von deren allein persönlich haftender Gesellschafterin. Die weiteren Gesellschaften des Konzerns waren wiederum der S GmbH & Co. KG untergeordnet. ln den Streitjahren – und zuvor seit 2004 – war der Kläger bei der S GmbH & Co. KG angestellt, seit 2008 ist er in leitender Position bei der S AG tätig. Auch die Beigeladenen waren bzw. sind im S Konzern beschäftigt, es wild insoweit auf Bl. 192- 194 GA Bezug genommen.
Gegenstand der MPP-KG war das Halten und Venralten von Anteilen an der S Holding GmbH auf der Grundlage eines lnvestmentbeteiligungsvertrags (§ 2 Ziff.2.1 des Gesellschaftsvertrags; die Bezeichnung ,,lnvestmentbeteiligungsvertrag“ wird hier zur Vereinfachung verwendet, tatsächlich handelt es sich um die ,Gesellschafter- und Co-Investmentvereinbarung bezüglich der lmplementierung eines Manager-Equity-Co-lnvestment Programms für die S Gruppe“, vgl. Bl. 233 GA). KompIementärin der MPP-KG war die S MPP Verwaltungs GmbH (§ 3 Ziff. 0.0 des Gesellschaftsvertrages), welche jedoch ausweislich § I Ziff. 9.0 des Gesellschaftsvertrags von der Geschäftsführung der MPP-KG ausgeschlossen war. Gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrages konnten weitere Personen in die MPP-KG als Kommanditisten aufgenommen werden, vorausgesetzt, sie waren auch Parteien des lnvestmentbeteiligungsvertrages. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag verwiesen (Anl. 4 zum BP-Bericht).
Die Kommanditisten der MPP-KG waren aufgrund einer sogenannten Bonusvereinbarung (Anl. 10 zum BP-Bericht) unter weiteren Voraussetzungen dazu berechtigt, eine Bonuszahlung zu beanspruchen. Die Teilnahme und Berechtigung zum Bonusprogramm setzte insbesondere voraus, dass der Teilnehmer aufgrund eines unbefristeten Arbeitsvertrages bei der S Holding GmbH oder einer Tochtergesellschaft derselben angestellt war (§ 3 der Bonusvereinbarung). Daneben musste nach § 3, Ziff.3.1.3 der Bonusvereinbarung insbesondere die Kommanditeinlage in die sogenannte Manager-KG eingezahlt worden sein und die entsprechende Beitrittserklärung zur Manager-KG ausgefertigt und abgegeben worden sein. Bei der Manager-KG handelt es sich um die MPP-KG (vgl. Identische Handelsregisternummern). Die Bonusvereinbarung wurde dabei zwischen dem jeweiligen Arbeitnehmer bzw. Kommanditisten und seiner Arbeitgebergesellschaft, mithin der S GmbH & Co. KG oder einer deren Töchter, geschlossen. Ziele des Bonusprogramms waren ausweislich S 2 der Bonusvereinbarung insbesondere die Motivierung der für den Erfolg der Arbeitgebergesellschafts als unerlässlich erachteten Mitarbeiter, die Vermittlung der Absichten der S-Gruppe, die erwartete Steigerung des Unternehmenswerts der Arbeitgebergesellschaft und der S-Gruppe mit den wichtigsten Mitarbeitern der Arbeitgebergesellschaft zu teilen und die Wettbewerbsverbesserung der Arbeitgebergesellschaft und der S Gruppe bei der Anwerbung von Führungskräften und Steigerung deren Motivation, und die strategischen Ziele der Arbeitgebergesellschaft und der S-Gruppe zu erreichen. §§ 4 und 5 der Bonusvereinbarung regeln Entstehung, Fälligkeit und Höhe des Bonusbetrages. Unter § 10 der Bonusvereinbarung werden die Teilnehmer auf deren Risiken hingewiesen. Demnach war es möglich, dass die gesamte lnvestition verloren geht bzw. es zu einem vollständigen Wertverlust des Investments in das Beteiligungsprogramm kommen kann. Die Höhe der Bonuszahlung war abhängig von der sog. „lRR“ (vgl.§ 4, Ziff. 4.1.2, § 5, Anlage Präambel 5 der Bonusvereinbarung). Die IRR wird in § 1 des Vertrags definiert (interner Zinsfuß der anfänglichen Gesamtinvestition), wobei die Berechnung desselben im alleinigen Ermessen der EQT lag (vgl. § 1, § 4, Ziffer 4,4 der Bonusvereinbarung). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bonusvereinbarung nebst zugehöriger Änderungsvereinbarung zur Einführung einer Vorauszahlung auf den Bonus verwiesen.
Maßgeblich für die Kommanditbeteiligung an der MPP-KG, welche ausweislich § 3, Ziff. 3.1.3 der Bonusvereinbarung Voraussetzung für die Teilnahme am Bonusprogramm waren, waren die folgenden Verträge bzw. Vereinbarungen:
Eine erstmalige Erwähnung fand das MPP in der Gesellschaftervereinbarung hinsichtlich der Vermögensverwaltung GmbH vom 8.7.2002 (Anl. 11 zum BP-Bericht), auf welche verwiesen wird.
Die „Managementbeteiligungsprogramm Zeichnungsvereinbarung“ (MPP-Zeichnungsvereinbarung, Anl. I zum BP-Bericht) vom 12.12.2003 bildete den Rahmen für die Beteiligung an der MPP-KG sowie die Teilnahme am Bonusprogramm. Demnach sollte den führenden Managern zur Motivation eine indirekte Beteiligung an der S Holding GmbH angeboten werden (Präambel, Ziff. 2). Der Beitritt zum MPP sollte ausweislich § 1 des Vertrags durch die Unterzeichnung des lnvestmentbeteiligungsvertrags zustandekommen. ln § 2, Ziff. 2.1 wird ausgeführt, dass die Teilnehmer zusätzlich zu ihrer Beteiligung eine Bonuszahlungen erhalten sollen gemäß den Bedingungen der Bonusvereinbarung. Als Voraussetzung für den Bonus wird bereits hier ausgeführt, dass der jeweilige Teilnehmer dem lnvestmentbeteiligungsvertrag beigetreten und sein lnvestment entsprechend getätigt haben muss (§ 2, Ziff. 2.2). Aufgrund der im Wesentlichen auf die MPP-Zeichnungsvereinbarung verweisenden „2: Zeichnungsvereinbarung“ (ebenfalls Anl. 9 zum BP-Bericht) war es neuen Teilnehmern auch später möglich, sich an lnvestment und Bonusprogramm zu beteiligen.
Mit dem lnvestmentbeteiligungsvertrag (Bl. 275 ff GA) wurde den Teilnehmern von der EQT und den übrigen Gesellschaftern der S-Holding GmbH die Möglichkeit eingeräumt, sich als Kommanditisten der MPP-KG mittelbar an der S Holding GmbH zu beteiligen. Bei den Teilnehmern handelte es sich um „führende Manager“ der S Gruppe, die die Möglichkeit zur Beteiligung haben sollten, da die S Holding GmbH die Auffassung hatte, dass es im besten lnteresse der Gesellschaft [der S Holding GmbH ist, „wenn die Gesellschaft durch Gesellschafter geleitet wird, um dadurch eine erfolgreiche Entwicklung der S Gruppe und eine Steigerung des Firmenwerts der Gesellschaft zu erreichen" (Präambel, Ziff. 5). Unter Präambel, Z{ff.7 wird ausgeführt, dass zum Zwecke der indirekten Beteiligung die MPP-KG mit der SI MPP Beteiligungs GmbH (im Folgenden: MPP GmbH) als Kommanditistin gegründet worden sei. Die Geschäftsanteile sollten durch die MPP-KG erworben werden (§ 1, Ziff. 1.3), die diese sodann halten sollte (§ 1, Ziff. 1.6). Ausweislich § 10, Ziff. 1A.1 hatte die MPP GmbH im Falle des Ausscheidens des Teilnehmers, dessen Freistellung von den Verpflichtungen des Anstellungsvertrags etc. ein Rückkaufsrecht für die Anteile des jeweiligen Teilnehmers (,,Call-Recht'). Die MPP-KG durfte die Stimmrechte bei der S Holding GmbH nur einheitlich wahrnehmen (§ 17, Ziff. 17.1), wobei zeitgleich insbesondere die Teilnehmer, als auch die MPP GmbH sowie die Komplementärin der MPP-KG sich verpflichteten, bei Maßnahmen wie Kapitalerhöhungen oder Umwandlungen ihre Stimmen mit denen der EQT zu poolen (§ 17, Ziff. 17.2 und 17.3). Letztlich verzichteten die Teilnehmer auf bestimmte Rechte zur Anfechtung zugunsten der EQT (§ 17, Ziff. 17.4).Es bestand die Möglichkeit, dem lnvestmentbeteiligungsvertrag später unter den gleichen Bedingungen als weiterer Teilnehmer beizutreten (vgl. dazu die „Beitrittsvereinbarung“ zum lnvestmentbeteiligungsvertrag, Anl. 8 zum BP-Bericht).
Mit der weiteren Vereinbarung vom 12.12.2003 (Anl. 6 zum Bp-Bericht) verkaufte und übereignete die EQT AnteiIe an der S Holding GmbH zu einem Nennwert von 29.100 Euro zu einem Kaufpreis von rund 9 Mio. Euro, was einem zwischen den Beteiligten als fremdüblich angesehenen Kaufpreis eines Anteils zum Nennwert von 50 Euro von 15.439,32 Euro entspricht. Die (späteren) Kommanditisten erwarben ihre Kommanditanteile aufgrund des Vertrags „über den Verkauf eines Kommanditgesellschaftsbruchteils“ (Anl. 7 zum BP-Bericht). ln der Präambel dieses Vertrags war ausgeführt, dass der jeweilige Käufer den „MPP InvestmentbeteiIigungsvertrag“ abgeschlossen hatte.
Der Kläger sowie die Beigeladenen sind entsprechend diesen Verträgen Gesellschafter der MPP-KG und Teilnehmer am Bonusprogramm geworden. Mit einer Änderung der Bonusvereinbarung ist später die Einführung einer Vorauszahlung auf den Bonus vereinbart worden. Das Bonusprogramm bzw. die Beteiligung wurden nur bestimmten Arbeitnehmern im Konzern angeboten, vornehmlich solchen in leitenden Positionen (vornehmlich also „Führungskräften“ und „Nachwuchsführungskräften“). Es haben sich tatsächlich nicht alle Personen, denen das Bonusprogramm angeboten worden sei, auch daran beteiligt. Die am Bonusprogramm beteiligten Personen hatten nicht stets eine Weisungsbefugnis gegenüber anderen Mitarbeitern (vgl. Bl. 188 GA).
Neben den Teilnehmern des MPP haben auch weitere Co-Investoren (L GbR sowie die EQT GmbH & Co. KG) Anteile an der S Holding GmbH zum selben Kaufpreis wie die Teilnehmer des MPP erwerben können. Die Möglichkeit, eine entsprechende Bonusvereinbarung abzuschließen, gab es für die Co-lnvestoren nicht.
Am 11.12.2006 erhielten die Teilnehmer des Bonusprogramms, u. a. auch der Kläger, eine Bonusvorauszahlung in Höhe ihrer Kapitalanlage von der jeweiligen Arbeitgebergesellschaft. Die Arbeitgebergesellschaften zahlten den Rest des Bonusanspruchs am 11.12.2007 aus. Der volle Bonusanspruch betrug dabei das …-fache der Kapitaleinlage. Die Arbeitgebergesellschaften führten bei Zahlung im Jahr 2007 für den gesamten Bonusanspruch – entsprechend den Ausführungen der in diesem Zusammenhang tätigen Berater der Gesellschaft – Lohnsteuer für die im lnland lebenden Teilnehmer des Bonusprogramms ab.
Bei der SI AG fand für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2004 eine steuerliche Außenprüfung statt. Im Rahmen dieser Außenprüfung haben die S AG einerseits und das FA andererseits unter dem 29.9. 2009 eine tatsächliche Verständigung unter anderem hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Bonuszahlung an die MPP-Teilnehmer in den Jahren 2006 und 2007 – also außerhalb des Prüfungszeitraums – getroffen. Danach sind die Zahlungen aus dem Beteiligungsprogramm als Entnahme bei der S GmbH & Co. KG sowie als vGA bei der S Holding GmbH bzw. S AG zu erfassen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift über eine tatsächliche Verständigung (Bl. 136 ff GA) verwiesen.
ln den ursprünglichen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen stellte das FA zunächst nur Einkünfte aus Kapitalvermögen in geringfügiger Höhe fest. Es folgte insoweit den eingereichten Feststellungserklärungen, erließ die entsprechenden Bescheide aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Änderungsbescheiden vom 12.7.2010 stellte das FA die Einkünfte abweichend fest. Das FA bezog nunmehr die Bonuszahlungen in den Jahren 2006 und 2007 in die Feststellung mit ein und vertrat dazu in der Anlage zu den Bescheiden die Auffassung, es handele sich insoweit um sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 S. 1 EStG. Insbesondere könne nicht von Kapitaleinkünften i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgegangen werden, da die Bonusvereinbarung nicht gesellschaftsrechtlicher Natur sei. Grundlage für die Bonuszahlung sei vielmehr eine schuldrechtliche Vereinbarung. Es sei von sonstigen Einkünften i. S. v. § 22 Nr. 3 ESIG auszugehen. Denn die Boni würden für ein Tun, Handeln oder Unterlassen gezahlt und vom Leistenden um des Entgelts willen erbracht. Denn die Managementbeteiligung habe dabei geholfen, die zwischen lnvestoren und Management bestehenden lnteressenskonflikte zu überwinden. Denn dadurch gebe der verkaufswillige Anteilseigner den Managern aufgrund einer gesonderten vertraglichen Regelung die Möglichkeit, an dem Verkaufsgeschäft teilzunehmen. Die Zahlung des Bonus sowie die Abtretung der Anteile waren daher zielgerichtet auf den Exit der Kapitalgesellschaft gerichtet. Sie habe der Zusammenführung der lnteressen von Anteilseignern und Management gedient und dazu beigetragen, lnteressenskonflikten entgegenzuwirken, die u. a. durch eine zunehmende Orientierung des Managements auf die lnteressen des neuen Gesellschafters oder auf die lnteressen der Arbeitnehmer begründet gewesen seien. Der Bonus sei Entgelt für das Engagement als eigenständige Leistung des Kommanditisten gegenüber dem verkaufswilligen Anteilseigner. Da die Bonusberechtigten durch die Beteiligung an der MPP-KG ein Risiko getragen hätten, verböte sich die Annahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, nicht aber diejenige von sonstigen Einkünften.
lm Rahmen des dagegen vom Kläger angestrengten Einspruchsverfahrens erließ das FA unter dem 18.4.2011 erneut einen Änderungsbescheid. Nach der nunmehr vorn FA vertretenen Auffassung handele es sich bei den Einkünften aus dem Bonusprogramm um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Selbst wenn davon ausgegangen werden könne, dass die Bonuszahlungen auch eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegenüber den Kommanditisten, insbesondere dem Kläger, hätten, könne nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Zahlung ebenso den Charakter einer Lohnzahlung hätte. Denn zwingende Voraussetzung für die Teilnahme am Bonusprogramm sei insbesondere gewesen, dass der jeweilige Tellnehmer mindestens zwei Jahre in der S-Gruppe beschäftigt gewesen sei. Des Weiteren habe bei Ausscheiden des Teilnehmers aus dem Dienst- oder Arbeitsverhältnis der S Gruppe vor einem Börsengang oder vor Verkauf der S HoIding GmbH kein bzw. nur ein zeitanteiliger Anspruch auf die Bonuszahlung bestanden. Damit sei der (Fort-)bestand des Dienst- oder Arbeitsverhältnisses eine unabdingbare Voraussetzung für den Erhalt einer ggf. anteiligen Bonuszahlung gewesen. Überdies hätten sich Personen, die nicht in einem Arbeitsverhältnis der S Gruppe gestanden hätten, nicht an dem Programm beteiligen können. Damit sei die Bonuszahlung den Teilnehmern für ihre Arbeitsleistung bzw. ihre Beschäftigung gewährt worden. Die Voraussetzung für die Zahlung des Bonusbetrages, d. h. eine Rendite von mindestens 20 %, welche die EQT im Rahmen des Börsengangs oder des Verkaufs habe erzielen wollen, sei nur durch die besondere Arbeitsleistung der Teilnehmer des Bonusprogramms möglich gewesen. Damit stünden jedenfalls die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Vordergrund und verdrängten eine etwaige Beziehung zu den anderen Einkünften. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit könnten hingegen nicht einheitlich und gesondert festgestellt werden, so dass im Ergebnis die Einkünfte aus dem Bonusprogramm nicht mehr im Rahmen der Feststellung zu erfassen seien. Unter Zugrundelegung dieser Ansicht informierte das FA die jeweiligen Wohnsitzfinanzämter des Klägers und der Beigeladenen.
Vor dem Hintergrund, dass der Kläger weiterhin von Einkünften aus Kapitalvermögen ausging, bat er unter dem 18.5.2011 um Fortsetzung des Einspruchsverfahrens und erhob mit dem am 8.7.2011 beim Gericht eingegangenen Schriftsatz Untätigkeitsklage. Gleichwohl entschied das FA unter dem 5.7.2011 in der Sache über den eingelegten Einspruch und wies diesen als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies es vornehmlich auf die Ausführungen aus dem Änderungsbescheid vom 18.4.2011. lm Übrigen erziele Einkünfte aus Kapitalvermögen nur, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlasse. Die Kommanditisten sowie der Kläger hätten zwar als mittelbare Aktionäre Kapitalvermögen zur Nutzung überlassen. Allein die Höhe der Bonuszahlung stehe jedoch in keinem Verhältnis zur Kapitalüberlassung, so dass der Bezug zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit schon aus diesem Grund wesentlich stärker sei, zumal eine besondere Entlohnung von Führungskräften in Situationen wie einem Börsengang durchaus üblich sei. Da eine einheitliche und gesonderte Feststellung nur hinsichtlich derjenigen Einkünfte vorgenommen werden könne, welche „gemeinsam“ erzielt würden, komme dies bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht in Betracht. Bei den Bonuszahlungen handele es sich letztlich um Lohnzahlungen von dritter Seite, so dass eine Einbeziehung in die Feststellungsbescheide der MPP-KG nicht in Betracht komme. Mit der Klage macht der Kläger nunmehr weiterhin geltend, es handele sich bei den aus dem Bonusprogramm zugeflossenen Beträgen um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, welche auf Ebene der MPP-KG gesondert und einheitlich als solche festzustellen seien.
Es handele sich bei den Bonuszahlungen um eine vGA, die über die MPP-KG ausschließlich
den Teilnehmern des Bonusprogramms zuzurechnen seien, welche zum Zeitpunkt der vGA selbst mittelbare Gesellschafter der S Holding GmbH gewesen seien. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ergebe sich dabei aus der tatsächlichen Verständigung, in welcher eine solche. bereits festgestellt worden sei.
Die vGA sei ausschließlich den Kommanditisten der MPP-KG zuzurechnen, welchen die entsprechenden Zahlungen auch zugeflossen seien. Es handele sich nicht um eine vGA an die EQT. Das FA habe weder hinreichend begründet, aus welchen Gründen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bei der EQT das ebenfalls vorhandene gesellschaftliche lnteresse der Kommanditisten verdrängen sollte, noch bestünde ein Näheverhältnis zwischen den Kommanditisten der MPP-KG und der EQT, so dass durch den Zufluss bei den Kommanditisten eine vGA an die EQT nicht begründet werden könne. Insbesondere komme ein solches Näheverhältnis nicht in Betracht, da zwischen der EQT und den jeweiligen Kommanditisten der MPP-KG weder gesellschaftsrechtliche noch schuldrechtliche Beziehungen bestünden. Selbst bei Annahme einer solchen Nähebeziehung müsste die vGA den Kommanditisten der MPP-KG zugerechnet werden, da diese selbst (mittelbare) Gesellschafter der S Holding GmbH gewesen seien (vgl. zu den Details Bl. 127 bis 129 GA).Zwar habe die EQT in der Gesellschaftervereinbarung vom 8.7.2002 die Absicht erklärt, die obere Geschäftsführung im Rahmen eines Beteiligungsprogramms an der S Holding GmbH zu beteiligen. Dies könne aber nicht zu einer Zurechnung der vGA an die EQT führen. Denn es komme insoweit auf den rechtswirksamen Abschluss der vertraglichen Regelung an, welche zur Annahme der vGA führe. Die maßgebliche Vereinbarung sei insoweit allerdings die Bonusvereinbarung zwischen den Kommanditisten der MPP-KG und der jeweiligen Arbeitgebergesellschaft, nicht jedoch die Gesellschaftervereinbarung vom 8.7.2002.
lm Übrigen sei in der Gesellschaftervereinbarung nur ein Beteiligungsprogramm für die Geschäftsführung angesprochen worden. Tatsächlich gehe das MPP aber deutlich über die Geschäftsführung hinaus. Nur wenige Teilnehmer seien dem Bereich der Geschäftsführung zugehörig gewesen (Bl. 344 GA). Es seien in der Gesellschaftervereinbarung weder die tatsächliche Einführung noch der Umfang des MPP geregelt worden.
Die Veranlassung der vGA im Gesellschaftsverhältnis ergebe sich aus der entsprechenden Feststellung auf Ebene der Gesellschaft aufgrund der tatsächlichen Verständigung. Sie folge ferner daraus, dass der Bonus mit dem 6,8641-fachen des Kapitaleinsatzes bemessen worden war und nicht etwa vom Erfolg des einzelnen Mitarbeiters im Rahmen seiner Angestelltentätigkeit bei der S abhänge. Aufgrund der materiell-rechtlichen Korrespondenz müsse daher auch auf Ebene der Gesellschafter von einer vGA ausgegangen werden.
Neben dieser materiellen Korrespondenz bestehe allerdings auch eine formelle Korrespondenz, welche über die Vorschrift des § 32a Abs. 1 Körperschaftsteuer (KStG) vermittelt werde. Es sei insoweit unerheblich, ob insoweit ein Grundlagenbescheid-Folgebescheid-Verhältnis angenommen werde, oder aber eine Ermessensreduzierung auf Null herangezogen werde. Nach beiden Varianten müsse jedenfalls auf Ebene der Gesellschafter die gleiche Beurteilung wie auf Ebene der Gesellschaft gelten.
Es handele sich bei den Bonuszahlungen auch nicht um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Denn aufgrund der weiteren Darlegungen sowie aufgrund der tatsächlichen Verständigung ergebe sich eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Bonuszahlungen. Es reiche zudem nicht aus, dass die Beteiligung und das Bonusprogramm nur den leitenden Angestellten angeboten worden ist. Es sei auch im Rahmen einer Mitarbeiterbeteiligung nicht ausgeschlossen, die Beteiligung über ein Sonderrechtsverhältnis zu begründen, welches unabhängig vom Arbeitsverhältnis bestehe und auf welchem der Leistungsaustausch beruhe. Dem Arbeitsverhältnis wäre nur eine etwaige verbilligte Überlassung der Beteiligung an der S Holding GmbH zuzurechnen, welche jedoch zu fremdüblichen Konditionen erfolgt sei. Auch das Erfordernis eines bestehenden Arbeitsverhältnisses für die Teilnahme am Bonusprogramm führe nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn das Bestehen eines Sonderkündigungsrechts im Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sei nur Ausdruck und Folge der angedachten Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertige für sich alleine nicht die Annahme, dass dadurch etwas lohnsteuerrechtlich Erhebliches zugewendet werden sollte. lnsbesondere richte sich die Bonuszahlung auch nicht der Höhe nach an der erbrachten Arbeitsleistung aus, sondern basiere ausschließlich auf der Höhe der Kapitalbeteiligung der Kommanditisten an der MPP-KG. Die Förderung der Arbeitsleistung sei zudem bereits durch leistungsbezogene Gehaltskomponenten vergütet worden. Dementsprechend hätten die Teilnehmer des Bonusprogramms den erhaltenen Bonus nicht als Früchte der Arbeit oder als Gegenleistung für erbrachte Arbeitsleistung ansehen können, sondern vielmehr als eine Sonderverzinsung für den vorherigen Einsatz des eingesetzten Kapitals. Dementsprechend hätten die Bonusberechtigten auch das Risiko des Verlusts des eingesetzten Kapitals getragen. Eine solche Risikoübernahme war Voraussetzung für die Teilnahme am Bonusprogramm. Dieses Risiko, eingesetztes Kapital zu verlieren, sei jedoch der Annahme von Arbeitslohn dem Grunde nach wesensfremd, wohne allerdings grundsätzlich jeder Hingabe von Kapital inne. Darüber hinaus seien auch die Einflussmöglichkeiten der Bonusprogrammteilnehmer auf die Bonuszielerreichung begrenzt gewesen, da das Bonusziel letztendlich auf einen Mindestwert im gesamten S Konzern abgestellt habe. MehrheitIich hätten die Teilnehmer des Bonusprogramms nur für bestimmte Tochtergesellschaften der S Gruppe gearbeitet und hätten dort auch nur vereinzelt die Funktion eines Gesellschaftsorgans wahrgenommen. Die Gesamtstrategie des Konzerns habe aufgrund des vorherrschenden Mehrheitseinflusses der EQT nicht wesentlich mitbestimmt werden können. Die mittelbare Minderheitsbeteiligung an der S Holding GmbH in der Kommanditgesellschaft habe hieran nichts ändern können. Eine Teilhabe an strategischen Entscheidungen sei aber für die Erreichung des Bonusziels von wesentlicher Bedeutung gewesen. Aufgrund dieser begrenzten Einflussmöglichkeiten sei daher eine Gegenleistung für erbrachte Arbeitsleistung nicht anzunehmen.
Aufgrund der auf Ebene der Gesellschaft vorgenommenen Hinzurechnung der vGA werde zudem ein folgerichtiges Ergebnis nur dann erzielt, wenn auch auf Ebene der Gesellschafter eine vGA angenommen werde. Auch eine Besteuerung als sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 S. 1 EStG komme nicht in Betracht, da diese Vorschrift subsidiär gegenüber allen anderen Einkunftsarten sei. Zwar lasse die Vorschrift eine weite Auslegung zu, es handele sich allerdings nicht um einen unbestimmten Auffangtatbestand.
lnsgesamt sei daher von Kapitaleinkünften auszugehen, welche nach § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung (AO) einheitlich und gesondert festzustellen seien.
Die Auffassung des FA, die Bonuszahlungen seien nur im Interesse der EQT geleistet worden, sei unzutreffend. Denn mit dem Bonusprogramm habe der Unternehmenswert der Gesellschaft gesteigert werden sollen, als oder Wert der S Holding GmbH. Mittelbar komme diese Steigerung des Unternehmenswerts der Gesellschaft auch immer den Gesellschaftern wirtschaftlich zu Gute, da sich der Wert deren Beteiligung ebenfalls steigere. Die Zustimmung einer Gesellschafter- oder Hauptversammlung zu einem Bonusprogramm könne jedoch nicht zu einer vGA an die Gesellschafter oder Aktionäre führen. Es wäre in solchen Fällen völlig abwegig, hierin eine vGA an die Aktionäre zu sehen. Ziel wäre auch dort vielmehr die Steigerung des Unternehmenswerts der Aktiengesellschaft selbst, welche natürlich auch den Aktionären zumindest mittelbar zu Gute komme. Auch die Tatsache, dass als Zielgröße eine Rendite für den Verkauf bzw. Börsengang von mehr als 20 % vereinbart worden sei, lasse nicht auf eine vGA an die EQT schließen. Denn es hätte ebenso gut eine andere Kennziffer als Zielgröße definiert werden können, etwa der lmmissionskurs oder ein bestimmter Unternehmenswert der Gruppe. Alle möglichen Parameter hätten lediglich zu demselben Ergebnis geführt und die Steigerung des Unternehmenswerts der S Holding GmbH abgebildet.
Jedes Mitarbeiterbeteiligungsprogramm werde von den Gesellschaftern bzw. der Gesellschafterversammlung beschlossen. Allein hieraus abzuleiten, das Programm liege allein im Interesse der Altgesellschafter könne nicht nachvollzogen werden. Ein Mitarbeiterbeteiligungsprogramm müsste dann stets als vGA an die Gesellschafter zu beurteilen sein. Auch habe sich die EQT nicht die Mitarbeiter ausgesucht, denen das MPP angeboten worden sei. Ein solches Detailwissen der EQT sei unwahrscheinlich. Entscheidend sei schließlich nur die Kapitalbeteiligung und nicht eine bestimmte Arbeitsweise oder ein bestimmtes Arbeitsverhalten gewesen (BI. 945 f).
Soweit der Beklagte bestreite, die Bonuszahlungen seien der Höhe nach angemessen, könne dies nur zu einer vGA führen, was seitens des Klägers ja auch nicht bestritten werde. Die Höhe der vGA habe allerdings nichts mit der Frage zu tun, wem diese zuzurechnen sei. Außerdem berücksichtige der Beklagte nicht, dass es sich um eine mehrjährige Kapitalanlage gehandelt habe, die mit einem erheblichen Risiko belastet gewesen sei. Bei solchen risikobehafteten Anlagen sei die Rendite immer um ein Vielfaches höher als bei völlig risikolosen Anlageformen. Die Höhe der Zahlung lasse vielmehr darauf schließen, dass es sich eben nicht um Gehalt gehandelt habe, da eine solche Gehaltskomponente unangemessen hoch wäre, zumal ein Risikoaufschlag dann nicht in Betracht gekommen wäre.
Überdies sei auch außerhalb des durch die tatsächliche Verständigung und aufgrund von § 32a KSIG vermittelten Korrespondenzprinzips von einer vGA auszugehen. Die dafür erforderliche Vermögensminderung ergebe sich aus der Tatsache, dass die Bonuszahlungen nahezu alle durch die S GmbH & Co.KG bzw. andere Tochtergesellschaften der S Holding GmbH geIeistet worden seien. Dadurch sei das biIanzielle Vermögen der Muttergesellschaft, d. h. der S Holding GmbH/S AG gemindert worden. Die entsprechenden Zuwendungen seien auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Denn die Gesellschafter der MPP-KG seien mittelbare Gesellschafter der S Holding GmbH gewesen. Zudem hätten die Bonuszahlungen nur diejenigen Mitarbeiter erhalten, die eine kapitalmäßige Beteiligung gezeichnet hätten. Da ein arbeitsvertraglicher Anspruch nicht bestanden habe, seien die Bonuszahlungen im Ergebnis ausschließlich gesellschaftsrechtlich veranlasst. Zudem seien sie auch außerhalb einer gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung geleistet worden, da es einen Gewinnverwendungsbeschluss nicht gebe.
Eine Gegenleistung der Teilnehmer des Bonusprogramms gegenüber dem EQT-Fonds habe es nicht gegeben und eine solche habe auch nicht erbracht werden müssen. Es sei in keiner Form ersichtlich, dass Entscheidungen des Fonds durch die Teilnehmer und deren angebliche Macht und Einflussnahme auf die übrigen Mitarbeiter habe durchgesetzt werden sollen. Der Beklagte lasse zudem außer Acht, dass es durchaus ein Risiko des Totalverlusts der Anlage gegeben habe. Zwar habe sich die Entwicklung des S Konzerns im Nachhinein positiv dargestellt, dies war jedoch zum Zeitpunkt der Beteiligung keinesfalls sicher. Dementsprechend hätte sich ein Großteil der Anleger auch nur mit einem bis zu drei Anteilen beteiligt, um einen existenzielles Risiko zu vermeiden. Sechsstellige Beträge seien nur von einem sehr kleinen Personenkreis riskiert worden.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 18. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vorn 5.7.2011 abzuändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für 2006 mit einem Betrag von 3.733.681,77 Euro und für 2007 mit einem Betrag von 22.328.886,32 Euro festzustellen und entsprechend der Anlage 1 zum Schriftsatz vom 16.12.2013 (Bl. 432 der Gerichtsakte) auf den Kläger bzw. die Beigeladenen zu verteilen.
Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und verweist dazu auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Die Einkünfte, um welche hier gestritten wird, seien vom Kläger bereits nicht im Rahmen der Beteiligung an der MPP-KG erzielt worden. Sie seien daher auch nicht in den Feststellungsbescheid der KG einzubeziehen sondern im Einkommensteuerbescheid des Klägers bzw. den jeweiligen Einkommensteuerbescheiden der Kommanditisten zu berücksichtigen. Die Frage, welchen Personen die vGA auf Ebene der S Holding GmbH zuzurechnen seien, sei nicht Gegenstand der tatsächlichen Verständigung gewesen. Es treffe in diesem Zusammenhang nicht zu, dass die vGA den Teilnehmern des Bonusprogramms zuzurechnen sei. Auf Klägerseite werde verkannt, dass es sich nicht etwa um eine vGA an eine nahestehende Person handele, sondern dass die EQT in der Gesellschaftervereinbarung aus eigenem lnteresse eine Bonusregelung für das Management des zu übernehmenden Konzerns vereinbart habe und die Kosten hierfür der S GmbH & Co. KG vertraglich aufgebürdet habe. Es handele sich daher nicht um eine vGA an die der EQT nahestehenden Personen, sondern an die EQT direkt. Die EQT hat diesen Zufluss für die gesonderte Entlohnung des Managements im Wege eines abgekürzten Zahlungsweges verwendet.
Es sei auch von einer Zuwendungsabsicht der EQT an die Teilnehmer des Bonusprogramms auszugehen, denn es gehöre zu den fremdüblichen Maßnahmen, von Private-Equity-Akquisitionen, das Management für die Ziele des lnvestors, die nicht vollständig den Zielen der Zielgesellschaft entsprächen, durch gesonderte Boni zu gewinnen. Die EQT habe ein großes lnteresse daran gehabt, durch zusätzliches Engagement der MPP-Teilnehmer einen möglichst hohen Eigenkapitalwert für die S Holding GmbH zu erreichen. lm Gegensatz zu den neuen, mittelbaren Gesellschaftern sei die EQT aufgrund der beherrschenden Gesellschafterstellung auch in der Lage gewesen, die Bonuszahlungen im Konzern durchzusetzen. Demgegenüber bleibe unklar, welche Motivation die S Holding GmbH gehabt haben sollte, den neuen Gesellschaftern etwas zuzuwenden.
Es treffe auch nicht zu, dass der Bonus sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach allein von der Höhe des Kapitaleinsatzes der Kommanditisten abhänge. Ausschlaggebend sei in erster Linie das Erreichen einer Mindestrendite der EQT beim Börsengang. Zudem stehe die Höhe der Bonuszahlungen in keinem realistischen Verhältnis zu dem eingesetzten Kapital, da kein Kreditnehmer einem Kreditgeber für die Überlassung des Kapitals eine Rendite in Höhe von … % des überlassenen Betrages zahlen würde.
Das wirtschaftlich zutreffende Ergebnis werde vielmehr über die Erfassung von ArbeitsIohn an die Begünstigten dargestellt. Der Kläger beschränke seine Betrachtung zu Unrecht auf die beiden inländischen Beteiligten der Zahlungen. Denn die EQT als ausländische Anteilseignerin habe mit dem Börsengang einen Erlös von mehreren hundert Millionen Euro erzielt. Die mit dem Börsengang in Zusammenhang stehenden Kosten, zu denen auch die gesonderte Entlohnung des Führungspersonals für die Förderung der Ziele des lnvestors gehörte, wären dort wirtschaftlich zu berücksichtigen. Soweit daher inländische Gesellschaften diese Boni trügen, handele es sich um vGA, die bei Ermittlung des Einkommens wieder hinzuzurechnen seien. Der Zufluss bei den begünstigten Arbeitnehmern sei zu Recht als voll steuerpflichtiger Lohnzufluss behandelt worden, weil er für den von ihnen geleisteten Beitrag zur Erreichung des Renditeziels von EQT gezahlt worden sei. Die zusätzliche formelle Anknüpfung der Bonuszahlung an die Beteiligung der MPP-KG habe lediglich der verstärkten Bindung der Arbeitnehmer an die Arbeitgebergesellschaften und an die Ziele des lnvestors gedient. Das gesellschaftsrechtliche lnteresse von EQT an den Bonuszahlungen, die an das Erreichen ihrer Ziele geknüpft waren, werde damit nicht verdrängt.
Es sei unzutreffend, dass die EQT den Teilnehmern des Bonusprogramms nichts unmittelbar habe zuwenden wollen. Vielmehr ergebe sich das lnteresse der EQT an dem Bonusprogramm hinreichend aus der Gesellschaftervereinbarung vom 8.7.2002. Auch die Wahl der Kapitalrendite als Bezugsgröße für das Bonusprogramm deute auf das lnteresse der EQT hin. Es sei eben nicht der lmmissionskurs oder der Unternehmenswert als Zielgröße vereinbart worden, sondern gerade die Rendite des Hauptbeteiligten.
Die Höhe der Rendite der Teilnehmer des Bonusprogramms könne auch nicht mit der mehrjährigen, gegebenenfalls risikobehafteten Kapitaleinlage erklärt werden. Der Umstand, dass die Rendite um ein Vielfaches höher ausfalle, als diejenige aller tatsächlichen Co-lnvestoren von EQT könne nur mit dem Umstand erklärt werden, dass das Management mit diesen Zahlungen auf die Ziele der EQT habe verpflichtet werden sollen. Damit stehe der Entlohnungscharakter der Zahlungen im Vordergrund.
Aus § 32a KStG ergebe sich kein Korrespondenzprinzip wie es der Kläger für sich in Anspruch nehme. Da die Bonuszahlung im lnteresse der Altgesellschafter vorgenommen worden sei, müsse diese auch den Altgesellschaftern zugerechnet werden. Zielrichtung der Bonusvereinbarung sei es gewesen, den sog. Exit-Erlös zu steigern. Die Aufwendungen, die die Altgesellschafter hätten tragen müssen, hätten diese auf die Arbeitgebergesellschaften verschoben. All dies basiere auf der Gesellschaftervereinbarung vom 8.7.2002; der verdeckte Tatbestand liege gerade in der Verschiebung der Aufwendungen über die S AG an die S GmbH & Co. KG. Die Leistung der S AG sei den Altgesellschaftern und über diese den Teilnehmern am Bonusprogramm zugeflossen, es handele sich um eine Abkürzung des Zahlungsweges.
Im Rahmen der tatsächlichen Verständigung seien die Beteiligten einvernehmlich davon ausgegangen, dass die Bonuszahlungen nicht durch die betrieblichen Tätigkeiten der S GmbH & Co. KG veranlasst worden seien. Da sich die Höhe der Bonuszahlungen nach der IRR der EQT gerichtet habe, seien diese allein dort betrieblich veranlasst. Auch der Kläger habe ein lnteresse daran, dass die Aufwendungen nicht bei EQT berücksichtigt wurden. Denn damit habe sich die IRR und damit die Bonuszahlung erhöht.
Da Arbeitslohn auch bei Zuwendungen von dritter Seite angenommen werden könne, wenn der Arbeitnehmer bei vernünftiger Betrachtungsweise die Zahlung als Frucht für seine Arbeit ansehen könne, handele es sich letztlich hier aufgrund der Gesellschaftervereinbarung vom 8.7.2002 um eine gesonderte Entlohnung des Managements hinsichtlich dessen Leistungen zur erfolgreichen Vorbereitung des Börsengangs unter Abkürzung des Zahlungswegs.
Die Einnahmen aus der mittelbaren Beteiligung an der §I AG und die Bonuszahlungen seien getrennt zu beurteilen. Das Totalverlustrisiko betreffe nur die Einlage, die Bonuszahlung habe hingegen kein Verlustrisiko, da der Bonus entweder anfalle oder ausfalle.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze, das Sitzungsprotokoll und insbesondere die angesprochenen Verträge verwiesen.
Der Senat hat mit Beiladungsbeschluss vom 24.4.2013 diejenigen Gesellschafter, an welche die angefochtenen Feststellungsbescheide ergangen sind und mithin die Kommanditisten der MPP-KG, die Teilnehmer am Bonusprogramm waren, beigeladen. Auf den Beiladungsbeschluss wird insoweit verwiesen.
Aus den Gründen
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
l. Die Klage ist zulässig.
Es bedarf in diesem Zusammenhang keiner Entscheidung, ob die zunächst eingelegte Untätigkeitsklage i. S. v. § 46 Finanzgerichtsordnung (FGO) zunächst zulässig war. Denn der erfolglose Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens (s 44 Abs. 1 FGO) ist lediglich eine Sachentscheidungsvoraussetzung. Es genügt damit, wenn die Einspruchsentscheidung, mit welcher wie im Streitfall der Einspruch zurückgewiesen wird, nach Erhebung der Klage nachgeholt wird (vgl. von Groll in Gräber, FGO, G. Auflage 2006, § 44 Rn. 27 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Nach Auflösung der S MPP-KG und dem damit verbundenen Wegfall etwaiger Vertretungsberichtigter ergibt sich die Klagebefugnis des Klägers jedenfalls aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO.
ll. Die Klage ist aber nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
1. Der Kläger kann sich für die von ihm vertretene Auffassung, es lägen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, weder auf die tatsächliche Verständigung, noch auf § 32a KSIG stützen (dazu unter b)). Vielmehr ist von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auszugehen (dazu unter c)).
a) Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass dem Kläger und den Beigeladenen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Die Tätigkeit der MPP-KG war nur vermögensverwaltend. Eine gewerbliche Prägung i. S. v. § 15.Abs. 3 Nr. 2 ESIG scheitert an der fehlenden Geschäftsführungsbefugnis der persönlich haftenden Gesellschafterin.
Ebenso wenig sind der Kläger und die Beigeladenen als Mitunternehmer der jeweiligen Arbeitgeberpersonengesellschaften anzusehen, da jeweils nur eine mittelbare Beteiligung über die S Holding GmbH als zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft vorliegt (vgl. zu einer gleichgelagerten Fallgestaltung BFH, 28.10.1999 – Vlll R 66-70/97, BStBl. ll 2000, 183). Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch liegen nicht vor.
b) Die vom Kläger angestrebte Bindungswirkung aufgrund der tatsächlichen Verständigung oder durch die Vorschrift des § 32a KSIG vermag der Senat allerdings nicht zu erkennen, so dass allein daraus nicht auf das Vorliegen von Einkünften aus Kapitalvermögen geschlossen werden kann.
aa) Der BFH hat die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen grundsätzlich anerkannt. Zweck der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i. S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen. Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen – nicht aber auf Rechtsfragen – bezieht, dass der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, dass die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und dass die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. BFH, 8.10.2008 – I R 63/07, BStBl. ll 2009, 121 m. w. N. aus der Rechtsprechung).
Die Anerkennung der tatsächlichen Verständigung beinhaltet gleichsam die Anerkennung einer Bindungswirkung der Verständigung arischen den Beteiligten. Diese Bindungswirkung entnimmt die Rechtsprechung dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. etwa BFH, 11.12.1984 – Vlll R 131/76, BSIBI. Il 1985, 354). Denklogisch können aber nach Treu und Glauben nur diejenigen Personen gebunden sein bzw. sich auf die Bindungswirkung berufen, welche auch an der Verständigung beteiligt waren und diese damit als verbindlich für sich anerkannt haben. Zwar war auf Seiten der Finanzverwaltung der hier Beklagte vertreten durch seinen Vorsteher an der Verständigung beteiligt. Auf Seite der Steuerpflichtigen war es aber weder die MPPKG noch der Kläger als deren Mitunternehmer bzw. Gesellschafter, sondern die S Holding GmbH bzw. S AG. Allein aus diesem Grund vermag der Senat eine Bindungswirkung nicht zu erkennen, ohne dass es bereits auf die Wirksamkeit der Verständigung ankommt.
Hieran ändert sich nichts durch den Umstand, dass der Kläger sowie der Beigeladene zu 23. – gleichsam zufällig – die tatsächliche Verständigung mit unterzeichnet haben. Denn insoweit ist der Kläger ausdrücklich nur als Prokurist und mithin als Vertreter der S Holding GmbH/S AG tätig geworden (S. 1 der Verständigung, Bl. 136 GA), was auch durch den Zusatz „ppa“ bei der Unterschrift verdeutlicht wird (S. 1 der Verständigung, Bl. 143 GA). Der Beigeladene zu 23. ist dementsprechend ebenfalls lediglich als Vertreter der S HoIding GmbH aufgetreten. Ein Tätigwerden als Gesellschafter der MPP-KG bzw. für die MPP-KG und deren Gesellschafter ist damit nicht ersichtlich, was die Berufung auf die tatsächliche Verständigung ausschließt.
bb) Kein anderes Ergebnis folgt aus § 32a KStG.
Nach § 32a Abs. 1 S. 1 KStG kann, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Bei der Vorschrift handelt es sich nach überwiegender, auch vom Senat geteilter, Auffassung (vgl. die Nachweise bei Renger, in: Blümich, KStG, § 32a Rn. 30) aber um eine bloße verfahrensrechtliche Norm, welche lediglich eine Änderungsmöglichkeit eröffnet. Wie schon vor Einführung des § 32a KSIG ist über die Frage, ob eine vGA vorliegt, in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren (bzw. Feststellungsverfahren) zu entscheiden und es besteht insbesondere keine Grundlagenwirkung des Körperschaftsteuerbescheids (BFH, 18.9.2012 – Vlll R 9/09, BStBl. ll 2013, 149). Ein Korrespondenzprinzip zwischen der Behandlung auf Ebene der Gesellschaft und derjenigen der Gesellschafter gibt es damit auch nach Einführung des § 32a KStG nicht (vgl. dazu Ratschow, in: Blümich, EStG, § 20 Rn. 111).
Es kann in diesem Zusammenhang dahinstehen, ob – wie der Kläger meint – regelmäßig eine Ermessensreduzierung auf Null eintritt. Denn diese betrifft allenfalls die Frage, ob beim Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen eine Änderung durchgeführt werden muss. Die vorrangige Frage, ob überhaupt eine vGA anzunehmen ist, bleibt bestehen. Da es zudem auf eine verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeit angesichts der gegen den nicht bestandskräftigen Bescheid erhobenen Klage gerade mit dem Ziel, die gesonderte und einheitliche Feststellung von Kapitaleinkünften im Sinne einer vGA zu erreichen, nicht ankommt, bedarf es keiner weiteren Ausführung zu einer etwaigen Ermessensreduzierung.
Selbst wenn – wie es ebenfalls vertreten wird (vgl. die vom Kläger zitierten Fundstellen im Schriftsatz vom 16.9.2011, Bl. 130 GA) – eine Bindungs- bzw. Tatbestandswirkung des geänderten Körperschaftsteuerbescheids hinsichtlich des Vorliegens einer vGA bejaht würde, könnte diese jedenfalls im Streitfalt nicht berücksichtigt werden. Denn die mögliche Änderung der Körperschaftsteuerbescheide basierte allein auf einer tatsächlichen Verständigung, an welcher der Kläger und die Beigeladenen nicht beteiligt waren. Würde damit im Streitfall eine wie vom Kläger begehrte Bindungswirkung konstruiert, könnten sich die Beteiligten gegen eine – anders als im Streitfall – unliebsame tatsächliche Verständigung hinsichtlich einer vGA faktisch nicht zur Wehr setzen. Dies gilt umso mehr, als dass der Kläger stets betont, die Beteiligungsverhältnisse hätten es der MPP-KG bzw. deren Gesellschafter nicht erlaubt, die Geschicke der S Holding GmbH/S AG maßgeblich zu beeinflussen. Selbst bei einer Bindungswirkung müsste diese aufgrund des Beruhens auf einer tatsächlichen Verständigung im Streitfall verneint werden. Vielmehr kommt es insgesamt auf die Frage an, ob tatsächlich die in Streit stehenden Vorgänge zu einer Beurteilung als vGA führen.
Letztlich ist anzuführen, dass weder die Vertreter des Klägers noch diejenigen des Beklagten im Rahmen der mündlichen Verhandlung Angaben dazu treffen konnten, ob es überhaupt zu einer Änderung der maßgeblichen Körperschaftsteuerbescheide gekommen ist. Hierauf kommt es angesichts der vorherigen Ausführungen aber nicht entscheidungserheblich an.
cc) ln diesem Zusammenhang ist auch auszuführen, dass auch die Überlegungen in Zusammenhang mit der vorgenommenen Besteuerung einer vGA auf Ebene der S Holding GmbH für das hier geführte Ergebnis ohne weitere Bedeutung sind. Es mag zutreffen, dass die bisherige Handhabung durch den Beklagten insgesamt zu einem unstimmigen Ergebnis führt. Hieraus folgt aber nicht, dass eine eventuell unzutreffende Behandlung – etwa aufgrund der tatsächlichen Verständigung – unbesehen auf die MPP-KG übertragen werden kann. Die Argumentation des Klägers basiert hier vollständig auf der aus der tatsächlichen Verständigung folgenden Ansicht, es läge eine vGA vor. Da aber wie ausgeführt im Streitfall keinerlei Bindungswirkung an diese Verständigung bzw. an die entsprechende Umsetzung im Körperschaftsteuerbescheid besteht, ist auch eine Gesamtbetrachtung hier nicht zielführend.
dd) Ohnehin geht der Senat davon aus, dass die tatsächliche Verständigung in der hier geschlossenen Form nicht wirksam ist. Die Beteiligten der tatsächlichen Verständigung haben sich jedenfalls auch über Rechtsfragen verständigt.
Die Beteiligten haben offenbar versucht, eine tatsächliche Verständigung über die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Zahlungen aus dem MPP herbeizuführen und insoweit eine Klärung der Frage herbeizuführen, ob eine vGA vorliegt. Es wird aber aus der abgeschlossenen Verständigung nicht deutlich, welcher Art die Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung gewesen sein sollen. Dies ergibt sich schon aus dem Umstand, dass sowohl der Kläger als auch das FA ausweislich der Klageakten umfangreich zur Frage des Vorliegens einer vGA Stellung nehmen, ohne auch nur ansatzweise deutlich zu machen, welcher Art etwa noch anzustellende Ermittlungen hätten sein sollen. lm Gegenteil führt das FA wörtlich aus, dass „der Sachverhalt zum vorliegenden Rechtsproblem als ermittelt anzusehen ist“ (Schriftsatz vom 18.9.2012, Bl. 165 GA). Zwar mag die mit Wertungen versehene Frage, ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt, dem Grunde nach einer tatsächlichen Verständigung zugänglich sein (etwa hinsichtlich des „angemessenen“ Teils der Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers), allein ersetzt eine im Wege der Wertung zu beurteilende Frage nicht das Erfordernis, dass insoweit die Sachverhaltsermittlung mit Schwierigkeiten versehen sein muss.
Diese sind in der tatsächlichen Verständigung dahingehend bezeichnet worden, dass die Vorlage von Verträgen und Rechnungen nicht ausreiche, ohne den Grund dafür zu nennen. Es seien weitere umfangreiche Ermittlungen durch Vorlage von Angeboten und Arbeitsnachweisen nötig. Der Senat geht davon aus, dass sowohl die Rechnungen als auch die Angebote nicht den Bereich des MPP betreffen. Es verbleiben dann lediglich die Arbeitsnachweise, welche hätten vorgelegt werden müssen, ohne dass ersichtlich wird, wozu ein solcher Nachweis, noch dazu von wem, für das MPP von Bedeutung gewesen wäre. Da ausweislich der vertraglichen Regelungen über die Bonuszahlungen keinerlei besondere Tätigkeit von den Teilnehmern zu verrichten waren – jedenfalls keine, welche über die normale Arbeitsleistung hinausgehen – und auch nicht ersichtlich ist, dass die Teilnehmer ihre Arbeitsleistung nicht erbracht hätten, kann der Senat nicht nachvollziehen, inwieweit Arbeitsnachweise für die Beurteilung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des MPP von Bedeutung hätten sein können.
Es bedarf mangels Entscheidungserheblichkeit keiner Beurteilung, ob die Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung in dem hier maßgeblichen Punkt die Unwirksamkeit der gesamten tatsächlichen Verständigung nach sich zieht, was im Übrigen angesichts der angestrebten „Paketlösung“ kaum anders vertretbar wäre. Jedenfalls der einzig hier relevante Teil der tatsächlichen Verständigung kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.
c) Auch im Übrigen gelangt der Senat nicht zu der Auffassung, dass die hier in Streit stehenden Bonuszahlungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren sind. Vielmehr ist mit dem FA von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auszugehen.
aa) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören insbesondere vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KSIG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ESIG auszulösen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, 10.4.2013 – I R45/11, BSIBI .ll 2013,771 m. w. N.). lm Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 SaE 2 EStG ist die vGA in diesen Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der vermögensvorteil zufließt (vgl. BFH, 5.10.2004 – VII R 9/03, BFH/NV 2005,526).
Maßgeblich für eine vGA ist damit insbesondere die (Mit-)Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis und zwar bezogen auf den Streitfall im (mittelbaren) Gesellschaftsverhältnis des Klägers und der Beigeladenen zur S Holding GmbH.
bb) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören demgegenüber Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ESIG). Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, wobei es unerheblich ist, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 LStDV).
Die Vorteile werden nach ständiger Rechtsprechung „für eine Beschäftigung“ gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und wenn die Einnahme als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit anzusehen ist, d. h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Andererseits liegt Arbeitslohn dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (vgl. BFH, 28.6.2007 – Vl B 23/07, BFH/NV 2007,1870 m. w. N. aus der Rechtsprechung und Literatur). Gleiches gilt' wenn sich die den Vorteil bewirkende Zuwendung als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist. Nicht erforderlich ist, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann. Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung für den Arbeitnehmer Ertrag seiner Arbeitskraft ist und damit Arbeitslohncharakter hat, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen, alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einbeziehenden Würdigung zu entscheiden. Dabei ist der mit der Zuwendung verfolgte Zweck zu erforschen. Äußere Umstände wie Anlass, Zuwendungsgegenstand und Begleitumstände sind eingehend zu würdigen (BFH, 28.6.2007 – Vl B 23/7, BFH/NV 2007 1870; BFH, 11.5.2011 – Vl R 65/09, BStBl. ll 2011, 946 jeweils m. w. N.).
cc) Aus Sicht des Senats ist, schon aufgrund der Tatsache, dass die jeweiligen Arbeitnehmer mit dem jeweiligen Arbeitgeber die Bonusvereinbarung geschlossen haben, eine Veranlassung der Bonuszahlung aufgrund des Arbeitsverhältnisses naheliegend. Eine (Mit-)Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis schließt der Senat aufgrund der Umstände des Streitfalls aus. lm Einzelnen:
(1) Es steht einer vGA nicht entgegen, dass Kläger und die Beigeladenen sowohl einzeln als auch in ihrer Gesamtheit nur (mittelbare) Minderheitsgesellschafter der S Holding GmbH waren. Denn für die Annahme einer vGA ist es nicht erforderlich, dass der bzw. die Gesellschafter eine beherrschende Stellung haben; nach der Rechtsprechung hat dieses Kriterium nur Bedeutung für die Frage, ob eine vGA allein auf das Fehlen einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung gestützt werden kann (BFH, 8.10.2008 – I R 61/07, BB 2009, 379 m. BB-Komm. Engels, BStBI. lI 2011, 62), was hier ersichtlich nicht von Relevanz ist. Ebenso wenig ist es schon dem Grunde nach schädlich, dass Kläger und die Beigeladenen gleichsam zeitgleich mittelbare Gesellschafter der S Holding GmbH und Teilnehmer der Bonusvereinbarung geworden sind. Zum einen ist, da die Bonusvereinbarung ihrerseits den Beitritt zum Investmentbeteiligungsvertrag voraussetzt, letztgenannten logisch vorrangig. Zum anderen kann eine vGA auch schon im Hinblick auf ein zukünftiges Gesellschafterverhältnis angenommen werden (so bereits BFH, 24.1.1989 – Vlll R 74/84, BStBl. ll 1989, 419; aus jüngerer Zeit etwa BFH, 29.1.2010 – I B 88/09, BFH/NV 2010,1125).
Gleichwohl ist damit noch nichts über die aus Sicht des Senats nicht gegebene gesellschaftsrechtliche Veranlassung gesagt.
(2) Vielmehr deuten bereits die äußeren Umstände auf eine Veranlassung im Arbeitsverhältnis hin. So wird der Begriff „Bonus“ typischerweise in Zusammenhang mit neben dem regelmäßigen Arbeitslohn geschuldeten Zahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer verwendet. Auch schuldete dementsprechend der jeweilige Arbeitgeber die Bonuszahlung, nicht hingegen die S Holding GmbH/S AG, an welcher sich der Kläger und die Beigeladenen beteiligt hatten.
(3) Zwar ist nicht zu übersehen, dass der Kläger und die Beigeladenen mittelbar an den jeweiligen Arbeitgebergesellschaften beteiligt waren, was für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis sprechen kann. Dies ist aber aufgrund der besonderen Umstände im Streitfall nicht von entscheidender Bedeutung.
Das MPP beruht auf dem entsprechenden Entschluss der Altgesellschafter, also im Wesentlichen auf demjenigen von EQT, welche die mehrheitlichen Anteile an der S Holding GmbH innehatte. Die Zielsetzung der Beteiligung war zum einen die Motivation der Manager und mithin der (ausgewählten) Arbeitnehmer (Präambel, Ziff. 2 der MPP-Zeichnungsvereinbarung) als auch die Ansicht der S Holding GmbH (und damit der EQT), dass die Gesellschaft durch Gesellschafter geleitet werden sollte (Präambel, Ziff. 5 des lnvestmentbeteiligungsvertrags). Da zwischen der Leitung und der Gesellschafterstellung mithin differenziert wird, kann mit Leitung nur die Tätigkeit der führenden Arbeitnehmer gemeint gewesen sein.
Aus diesem Umstand folgert der Senat, dass auch die Gesellschafterstellung des Klägers und der Beigeladenen ihrerseits ihre alleinige Ursache im Arbeitsverhältnis hatte. Dies ist bei der angedachten Mitarbeiterbeteiligung, welche sich eben nur an Mitarbeiter richtet, nicht weiter verwunderlich. Angesichts dessen kann der Senat aber nicht die Überzeugung gewinnen, die Bonusvereinbarung habe ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis. Vielmehr ist aufgrund der aufeinander abgestimmten Verträge, welche sich teilweise gegenseitig bedingen, insoweit eine einheitliche Beurteilung sachgerecht, so dass sowohl Ursache der Gesellschafterstellung als auch der Bonusvereinbarung des jeweilige Arbeitsverhältnis ist. Eine gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung der Bonusvereinbarung müsste daher jedenfalls als dahinter zurücktretend angesehen werden.
(4) Eine etwaige Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis wäre auch nur eine mittelbare. Denn die Beteiligung erwarben der Kläger und die Beigeladenen wie bereits ausgeführt eben nicht an den jeweiligen Arbeitgebergesellschaften, sondern an der S Holding GmbH, an welcher sie selbst nur mittelbar über die MPP-KG beteiligt waren.
(5) Die Bonuszahlung war der Höhe nach zwar abhängig vom jeweiligen Kapitaleinsatz, indem der Bonus mit einem Faktor auf das eingebrachte Kapital zum Ausdruck gebracht worden ist. Gleichwohl lässt sich der Bonus nicht als Fruchtziehung aus diesem Kapital ansehen. Denn der Bonus hing nicht etwa von der Wertsteigerung der Anteile des Klägers und der Beigeladenen, sondern eben von der Rendite der EQT ab. Ebenso wenig ist das Entgelt für die Beteiligung der Arbeitgebergesellschaften oder zumindest der S Holding GmbH zugutegekommen. Vielmehr erwarben der Kläger und die Beigeladenen ihre Anteile im Ergebnis von der EQT, so dass eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis aufgrund einer sodann mit den Arbeitgebergesellschaften beschlossenen Vereinbarung fernliegt.
Die EQT und damit der Mehrheitsgesellschafter der Muttergesellschaft war es schließlich auch, welche die letztendliche Höhe der Bonuszahlung durch die Berechnung der IRR festlegte. Eine solche Bestimmung der Bonuszahlung ist zwar im Rahmen einer Mitarbeiterbeteiligung nicht unüblich, kann jedoch nicht als im weitesten Sinne für die Überlassung von Kapital angesehen werden, weil sich ein nicht als Arbeitnehmer beschäftigter Gesellschafter auf eine solche Gestaltung nicht eingelassen hätte. Im Übrigen ist es etwa auch im Bereich der Mitarbeiterdarlehen der Fall, dass die „Verzinsung“, mag sie auch steuerrechtlich zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören, sich nach der Höhe des Kapitaleinsatzes richtet. Dies allein führt aber nicht stets zur Annahme von Kapitaleinkünften.
(6) Die Bonuszahlung ist letztlich der einzige gewährte Vorteil, welchen der Kläger und die Beigeladenen aus dem MPP erhielten. Soweit der Erwerb der Anteile und ggf. darauf beruhende Wertsteigerungen bzw. offene Ausschüttungen im Raum stehen, ist ein angemessenes Entgelt vereinbart worden, welches folglich nicht zu einem steuerlich relevanten Vorteil führt und aufgrund des Gleichgewichts zwischen Leistung und Gegenleistung für sich betrachtet nicht zur angestrebten Motivation der Teilnehmer beitragen konnte, zumal das Geschäft nach den Ausführungen des Klägers insoweit auch risikobehaftet war. Dies gilt umso mehr, als die Höhe der Beteiligung eher gering wär, nur über die MPP-KG die Gesellschafterrechte ausgeübt werden konnten und wichtige Fragen im Ergebnis zur im lnteresse der EQT zu entscheiden waren (vgl. § 17 des lnvestmentbeteiligungsvertrags). Die Motivation der Arbeitnehmer konnte damit aus Sicht des Senats allein mit der Bonuszahlung erreicht werden, welche damit dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen ist. Die Bonusvereinbarung stellt insoweit eine risikolose Zusatzvereinbarung dar, die nur Arbeitnehmer in Anspruch nehmen konnten (dazu sogleich), welche aus Sicht des Senats zur Mitarbeitermotivation geeignet ist.
(7) Der Senat übersieht nicht den Umstand, dass es beim Kläger und den Beigeladenen zu einem Ausfall der geleisteten Einlage hätte kommen können. Dieser jedoch Umstand ändert nichts daran, dass hinsichtlich der hier in Streit stehenden Bonuszahlung keinerlei Risiko bestand. Wie das FA zutreffend ausführt, konnte der Bonusanspruch beim Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen entstehen oder seine Entstehung blieb aus. Ein Risiko war mit der hier maßgeblichen Bonusvereinbarung damit nicht verbunden, lediglich der Fall des Nichterreichens der Bonusvoraussetzungen, welche aber mit keinerlei Konsequenzen für die Teilnehmer verbunden war, konnte eintreten. So war es durchaus möglich, dass zwar die Bonuszahlung ausblieb, es gleichwohl zu einer (moderaten) Wertsteigerung der Anteile kam. Ebenso war es nach Entstehung des Bonusanspruchs möglich, dass sich der Wert der Anteile derart verringert, dass das lnvestment verloren ist. Hieraus wird deutlich, dass sich das Risiko allein dem lnvestment, nicht aber der Bonusvereinbarung entnehmen lässt.
Vielmehr ist aus Sicht des Senats hier die Frage zu stellen, aus welchen Gründen Kläger und Beigeladene gegenüber den Co-lnvestoren durch die Möglichkeit des Abschlusses der Bonusvereinbarung und dessen späteren Auszahlung ohne weiteres Risiko einen Vorteil hätten erhalten sollen, welcher den anderen Gesellschaftern der S Holding GmbH nicht eingeräumt worden ist. Angesichts der Tatsache, dass eine irgendwie geartete Zuwendungsabsicht der EQT, welche letztlich aufgrund der Stellung als Mehrheitsgesellschafterin die von ihr gewünschten Ergebnisse im Konzern in die Tat umsetzen konnte, gegenüber den weiteren Gesellschaftern der S-Holding GmbH – wie es auch der Kläger in anderem Zusammenhang vortragen lässt - nicht ersichtlich ist, fällt es dem Senat schwer, eine Veranlassung der Bonuszahlungen im Gesellschaftsverhältnis zu sehen. Naheliegend ist insoweit vielmehr auf das vertraglich in der Bonusvereinbarung auch so ausdrücklich erwähnte Ziel, die Mitarbeiter zu motivieren, abzustellen. Die Motivation der Mitarbeiter ist aber dem Arbeitsverhältnis und damit im Ergebnis den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuweisen. Zudem ist die Anstellung des Klägers und der Beigeladenen im Konzern der wesentliche Unterschied zu den Co-lnvestoren.
Dem steht nicht entgegen, dass das Leisten der Einlagen unabdingbare Voraussetzung für den Beitritt zur Bonusvereinbarung war. Denn damit wird nicht zwingend zum Ausdruck gebracht, dass nur die (mittelbaren) Gesellschafter der S Holding GmbH den Bonus erhalten sollen. Vielmehr lässt sich dies vor dem Hintergrund der abgeschlossenen Verträge auch derart verstehen, dass den Bonus nur diejenigen Mitarbeiter erhalten sollten, welche durch ihren Beitritt zum lnvestmentbeteiligungsvertrag die Bindung an den Konzern und ggf. auch die Ziele des Private-Equity-lnvestors zum Ausdruck gebracht haben. Die Anknüpfung an die Gesellschafterstellung bringt damit letztlich nur zum Ausdruck, an welche Arbeitnehmer sich die Bonusvereinbarung richtete, ohne dabei selbst einen gesellschaftsrechtlichen Bezug zu haben. Es gibt keinen Grundsatz, wonach eine Mitarbeiterbeteiligung stets allen Arbeitnehmern anzubieten ist. Vielmehr ist es nicht unüblich, dass der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer beteiligen möchte (vgl. hierzu die Fallgestaltung BFH, 6.6.2009 – Vl R 69/06, BStBl. ll 2010, 69), wobei ihm die Auswahlkriterien und die Vorgabe der Voraussetzungen freistehen.
(8) Auch unter dem Gesichtspunkt der Angemessenheit der Gesamtvergütung des Klägers und der Beigeladenen kann eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht hergeleitet werden.
Zwar bestehen aus Sicht des Senats keine Bedenken, die Frage der Angemessenheit, welche die Rechtsprechung zumeist in Zusammenhang mit Vergütungen von Gesellschafter-Geschäftsführern erörtert, auch auf Gesellschafter anzuwenden, die nicht zwingend Organ der Kapitalgesellschaft, gleichwohl in herausgehobener Stellung tätig sind. Denn auch bei Minderheitsgesellschaften kann sich eine vGA ergeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Eine beherrschende Stellung ist nur erforderlich, wenn die vGA allein auf das Fehlen einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung gestützt wird (z. B. BFH, 8.10.2008 – I R 61/07, BB 2009, 379 m. BB-Komm. Engels, BStBl. ll 2011,62), was hier nicht ersichtlich oder vorgetragen ist.
Gleichwohl führt auch die Anwendung dieser Grundsätze im Streitfall nicht zu einer für den Kläger günstigeren Beurteilung.
Zunächst ist festzuhalten, dass die Frage der Angemessenheit der Gesamtvergütung vom Kläger zwar aufgeworfen worden ist, hierzu jedoch im Ergebnis kein substantiierter Vortrag vorliegt Hierzu wäre im Detail dazu vorzutragen gewesen, welche konkreten Aufgaben der jeweilige Beteiligte hatte, welche regelmäßige und ggf. erfolgsabhängige Vergütung er in welcher Höhe erhielt und wie sich diese Vergütung im Vergleich zu vergleichbaren Beschäftigten im Konzern verhielt.
lm Ergebnis können diese Fragen jedoch dahinstehen. Denn da der Kläger und die Beigeladenen vor Abschluss der hier maßgeblichen Verträge, wenn auch in herausgehobenen Positionen, lediglich als Angestellte im Konzern tätig waren und daher eine andere Veranlassung als das Arbeitsverhältnis ausschied, stellte sich insoweit die Frage der Angemessenheit der Bezüge nicht. Da – mit Ausnahme des Bonusprogramms – deutliche Gehaltssteigerungen aufgrund der später begründeten Gesellschafterstellung nicht ersichtlich oder vorgetragen sind, ändert sich an dieser Beurteilung – ohne Betrachtung der Bonusvereinbarung – auch nichts. Es sind keine Umstände ersichtlich, die insoweit darauf hindeuten, dass der zuzugestehende Bandbreitenbereich insoweit verlassen worden wäre.
Das Hinzutreten der Bonusvereinbarung führt entgegen der Ansicht des Klägers nicht zu einer unangemessenen Gesamtvergütung. Denn da die maßgeblichen Verträge deutlich vor Entstehung des Bonusanspruchs und dessen Auszahlung abgeschlossen worden sind, ist der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der maßgebliche Zeitpunkt für die Frage, ob die Vergütung unangemessen wird (vgl. BFH, 16.12.2009 – l B 76/09, BFH/NV 2010, 1135; 30.8.1995 – IB 114/94, BFH/NV 1996, 265). Wie der Kläger mehrfach hervorgehoben hat, ist die Beteiligung an der S GmbH & Co' KG und dem folgend das Bonusprogramm mit einem erheblichen Risiko belastet gewesen, sogar ein Totalverlust, d. h. Ausbleiben des Bonus und Wertlosigkeit des Anteils, sei möglich gewesen. Es habe bei Abschluss der Verträge nicht abgesehen werden können, welche Beträge später zu vereinnahmen waren. Dieser Vortrag wird vorn FA auch nicht bestritten, wenngleich das FA darauf verweist, dass ein Risiko allein aus der Bonusvereinbarung nicht herrühre. Das Gericht macht sich daher die Ausführungen zu eigen, zumal entgegenstehende Anhaltspunkte nicht ersichtlich sind. Vielmehr wird in Anlage Präambel 5 zur Bonusvereinbarung deutlich dargestellt, dass es in einer Mehrzahl von Fällen nicht zur Auszahlung eines Bonus gekommen wäre; ebenso werden diese Risiken in § 10 der Bonusvereinbarung deutlich hervorgehoben. Steht danach jedoch fest, dass im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht abgesehen werden konnte, ob und in welcher Höhe es zu einer Bonuszahlung kommen wird, ergibt sich daraus zugleich, dass im Zeitpunkt des Vertragsschlusses jedenfalls von einer vorsichtigen Bewertung auszugehen war' Es kann daher nicht der letztlich vom Kläger und den Beigeladenen vereinnahmte, sondern nur der im Wege einer Prognose zu erzielende Betrag aus der Bonusvereinbarung für die Prüfung der Angemessenheit zugrunde gelegt werden. Da ausweisIich des Vortrags des Klägers ernsthaft damit zu rechnen war, dass die Voraussetzungen für die Entstehung des Bonusanspruchs nicht eintreten würden, kommt jedenfalls keine Bewertung des Bonus im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in Betracht, welcher Zweifel an der Angemessenheit der Gesamtvergütung begründen könnte.
Überdies könnte allein aus einer etwaigen Unangemessenheit aus Sicht des Senats im Streitfall nicht auf eine vGA geschlossen werden. Denn anders als in den Fällen der unangemessen hohen Vergütung eines (direkt an der Kapitalgesellschaft beteiligten) Gesellschafter-Geschäftsführers ist insoweit das hier maßgebliche Dreiecksverhältnis wertend zu berücksichtigen. Der Kläger und die Beigeladenen haben eben nicht mit der GmbH, an welcher sie beteiligt waren, sondern mit den darunter angesiedelten Arbeitgebergesellschaften die Bonusvereinbarung getroffen. Auch die Beteiligung an der S Holding GmbH war nur indirekt. Angesichts der eher geringfügigen Beteiligungsquote des Klägers und der Beigeladenen wäre es daher bei der gebotenen Gesamtwürdigung nicht naheliegend, allein aufgrund einer zu hohen Vergütung sogleich aus eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu schließen. Denn gerade bei Minderheitsgesellschaftern wie dem Kläger und den Beigeladenen bleibt der einem Vertrag immanente lnteressengegensatz erhalten, zumal die weiteren Gesellschafter (der S Holding GmbH, insbesondere EOT) vom Abschluss der Bonusvereinbarung wussten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Rengers, in: Blümich, § I KStG Rn. 374). Die geringe Beteiligungsquote bringt zudem eine geringe lntensität des wirtschaftlichen lnteresses der Gesellschafter an der Vorteilsgewährung zum Ausdruck (vgl. BFH, 8.10.2008 – I R 61/07, BB 2009, 379 m. BB.-Komm. Engels, BStBl. ll 2011, 62), was die aus einer etwaigen Unangemessenheit folgende lndizwirkung für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis abschwächt. Es ist daher sachgerecht, insoweit im Sinne einer Wertung die Frag e zu stellen, ob der Veranlassungszusammenhang im Arbeitsverhältnis vorrangig ist (Rengers, in: Blümich, § I KSIG Rn. 375; vgl. auch Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 20 Rn. 46), was der Senat bei Gesamtschau der Umstände des Streitfalls bejaht.
(9) Gegen den Gedanken einer „Sonderverzinsung“ des eingesetzten Kapitals in Form einer vGA spricht im Übrigen die gewählte Vertragsgestaltung. Denn wenn eine solche gewollt gewesen wäre, ist es nicht erklärbar, aus welchem Grund die recht komplizierte Gestaltung über die mit dem Arbeitgeber abzuschließende Bonusvereinbarung gewählt worden ist. Es hätte in diesem Fall näher gelegen, die Regelungen zu einer besonderen Verzinsung bzw. Ausschüttung erstens als solche zu bezeichnen und zweitens diese im lnvestmentbeteiligungsvertrag, in welchem gerade die Regelungen zu Art und Umfang der Beteiligung der Teilnehmer an der S Holding GmbH enthalten sind, zu regeln.
Stattdessen haben sich die Verantwortlichen aber auf die Zahlung eines „Bonus“ verständigt, welcher vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer zu gewähren war und in der Ausgestaltung vom Bestehenbleiben des Arbeitsverhältnisses nicht aber in gleichem Maße von demjenigen der Gesellschafterstellung abhängig war. Zwar sind etwa Sonderkündigungsrechte aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses grundsätzlich erheblich, da jede Mitarbeiterbeteiligung jedenfalls auch Ausfluss des Arbeitsverhältnisses ist (BFH, 17.6.2009 – Vl R 69/06, BStBl. ll 2010, 69). Gleichwohl kann der Senat aus der stärkeren Anknüpfung an das Arbeitsverhältnis und der weniger ausgeprägten Anknüpfung an die Gesellschafterstellung jedenfalls keine für die Position des Klägers günstigen Schlüsse ziehen. Denn etwa § 4, Ziff. 4.1.3 sowie § 5, Ziff. 5.3.3 der Bonusvereinbarung regeln, dass das Anstellungsverhältnis mindestens für zwei Jahre zu bestehen hatte, wobei ggf. ein anteiliger Anspruch bestand (§ 5, Ziff. 5.3.2 der Bonusvereinbarung). Demgegenüber war das Bestehenbleiben der Gesellschafterstellung keine unabdingbare Vorraussetzung für den Bonus. Insbesondere in Fällen der – wenn auch nur eingeschränkt möglichen – Veräußerung der Geschäftsanteile (§ 6, Ziff. 6.1 des Investmentbeteiligungsvertrags) sowie der unter bestimmten Umständen eintretenden Mitverkaufsverpflichtung der Teilnehmer (§ 8 des lnvestmentbeteiligungsvertrags) sieht die Bonusvereinbarung keine entsprechenden Folgen für den Bonusanspruch vor. Auch in den Fällen, in denen der Bonusanspruch unter Bezugnahme auf den lnvestmentbeteiligungsvertrag ausbleibt, kann der Bonus im Ermessen der EQT gleichwohl gewährt werden (vgl. § S, Ziff. 5.3.4 und 5.3.5 der Bonusvereinbarung).
Zwar mag es zutreffen, dass die liquiden Mittel für den jeweiligen Bonus von der jeweiligen Arbeitgebergesellschaft zur Verfügung gestellt werden sollten. Dafür hätte es aber der Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber nicht bedurft, da aufgrund der Konzernstruktur, nach welcher letztlich allein der Wille der EQT maßgeblich war, sich dieses Ergebnis auch durch einen Gesellschafterbeschluss hätte durchsetzen lassen.
(10) Es ist auch nicht entscheidend, ob die Teilnehmer des Bonusprogramms als Arbeitnehmer eine konkrete Einflussmöglichkeit auf das Erreichen des Zielwerts der Bonusvereinbarung nehmen konnten. Der Senat sieht diesen Umstand schon ob der Größe des S Konzerns als gegeben an, da mit zunehmender Größe auch der Einfluss einzelner Personen im Regelfall sinkt und folgt damit dem Argument des Klägers, die Teilnehmer hätten keinen Einfluss auf strategische Entscheidungen nehmen können. Hieraus den Schluss zu ziehen, die Einnahmen gehörten nicht zu solchen aus nichtselbständiger Arbeit ist aber nicht gerechtfertigt. Denn wie eingangs erwähnt ist es gerade nicht Voraussetzung, dass eine Gegenleistung für eine konkrete Arbeitsleistung erbracht wird. Wie bei Mitarbeiterbeteiligungen üblich wird letztlich unterstellt, dass durch das Zusammenwirken der (erhöht) motivierten Mitarbeiter das gesteckte Ziel erreicht werden kann. Dies mag eine Erhöhung des Gewinns der Arbeitgebers oder wie im Streitfall die Rendite eines lnvestors sein. Die Zielrichtung des hier vorliegenden Bonusprogramms entspricht aber durch die ausdrückliche Anführung insbesondere der Mitarbeitermotivation letztlich einem „normalen“ Mitarbeiterbeteiligungsprogramm. Auch im Streitfall ist diese Betrachtung sachgerecht, da zwar EQT aufgrund der Mehrheitsverhältnisse jede Entscheidung durchsetzen konnte, jedoch die Entscheidungen auch umgesetzt werden müssen, wozu es wiederum der (führenden) Mitarbeiter bedarf. Es ist naheliegend, dass die Entscheidungen des Mehrheitsgesellschafters, welche seine Rendite steigern wird, von den Teilnehmern des Bonusprogramms auch nach den jeweils gegebenen Möglichkeiten so umgesetzt werden, da sich ihr Bonus eben an dieser Rendite orientiert.
(11) Bei der gebotenen Gesamtwürdigung gelangt der Senat wie eingangs erwähnt zu der Einschätzung, dass die Veranlassung der Bonuszahlungen ausschließlich das Arbeitsverhältnis der Teilnehmer war. Hierfür sprechen insbesondere die Vertragsgestaltung als solche, der dargestellte lnhalt der Verträge mit der beabsichtigen Mitarbeitermotivation, die Tatsache, dass die Beteiligung selbst ihre Ursache im Arbeitsverhältnis hat und die fehlende Möglichkeit der Co-lnvestoren, einen Bonus zu erhalten. Eine – vom Senat nicht erwogene – Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis, etwa aufgrund der aufeinander abgestimmten Verträge sowie des ggf. ausbleibenden Bonus bei Verlust der Gesellschafterstellung, würde demgegenüber derart in den Hintergrund gerückt, dass sie für die Zuordnung der Einkünfte keine Bedeutung haben kann.
(12) Ob es sich um einen Arbeitslohn von dritter Seite handelt, da die Bonuszahlung, wie das FA vorträgt, letztlich allein im lnteresse der EQT gelegen habe (dazu unter 2.), ist letztlich nicht entscheidungserheblich. Zwar kann Arbeitslohn auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH, 18.10.2012 – Vl R 64/11, BFH/NV 2013, 131 m. w. N. aus Rechtsprechung und Literatur). Ein solcher Arbeitslohn von dritter Seite liegt hier nicht nahe, da letztlich die jeweilige Arbeitgebergesellschaft zur Zahlung verpflichtet war, von einer „dritten Seite“ also keine Rede sein kann.
Dies würde sich im Ergebnis auch nicht durch das vom FA angenommene Vorschieben der Arbeitgebergesellschaften ändern. Denn aufgrund der obigen Ausführungen, nach denen der Senat von einer Veranlassung der Bonuszahlung im Arbeitsverhältnis ausgeht, hätten Kläger und Beigeladener bei objektiver Betrachtung den Bonus als Frucht ihrer Arbeit ansehen müssen und zwar auch vor dem Hintergrund, dass sogar entsprechende Lohnsteuerabzugsbeträge einbehalten worden sind. Wie dargelegt beruht die Bonusvereinbarung auf dem jeweiligen Dienstverhältnis, so dass selbst bei einem Vorschalten der Arbeitgebergesellschaften von Arbeitslohn – in diesem Fall von dritter Seite unter Abwicklung durch die Arbeitgebergesellschaften – auszugehen wäre.
d) Lediglich ergänzend ist auszuführen, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen auch nicht unter einem anderen Gesichtspunkt vorliegen. Da das EStG keine Kollisionsnorm im Sinne von § 20 Abs. 3 EStG für die Abgrenzung zwischen Einkünften aus Kapitalvermögen und solchen aus nichtselbständiger Arbeit enthält, ist insoweit maßgebend, welche Einkunftsart im Vordergrund steht und die Beziehungen zu der anderen Einkunftsart verdrängt (BFH, 31.10.1989 – Vlll R 210/83, BStBl. ll 1990, 532). Aufgrund der vorstehenden Ausführungen muss daher eine Zuweisung zu den Kapitaleinkünften auch unter anderen Gesichtspunkten ausscheiden, da die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit jedenfalls als vorrangig anzusehen sind.
2. Überdies wäre auch beim Vorliegen einer vGA nicht eine Zurechnung derselben an den Kläger bzw. die Beigeladenen, sondern an die EQT vorzunehmen.
a) Die vGA ist auf Ebene der Gesellschafter demjenigen Gesellschafter zuzurechnen, welchem sie zufließt, wobei es als ausreichend angesehen wird, wenn der Vorteil tatsächlich einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zufließt (vgl. zu den Einzelheiten etwa Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 20 Rn. 56). Ein Zufluss kann sich nach den allgemeinen Grundsätzen des § 11 Abs. 1 EStG auch daraus ergeben, dass Aufwendungen erspart werden (vgl. BFH, 23.10.1985 – I R 248/81, BB 1986, 309, BStBl. ll 1986, 178), also dann, wenn die Gesellschaft Aufwendungen trägt, die letztlich der Gesellschafter hätte tragen müssen und zwar selbst dann, wenn die Aufwendungen mit der Gesellschaft zusammenhängen, aber nur das Interesse der Gesellschafter berühren (vgl. bereits BFH, 16.12.1955 – l 12/55 U, BStBl. lll 1956, 43 zur Fahrtkostenerstattung hinsichtlich einer Fahrt zur Generalversammlung einer Genossenschaft).
b) Dies vorausgeschickt sieht der Senat ebenso wenig wie der Kläger ein Näheverhältnis zwischen EQT einerseits und dem Kläger bzw. den Beigeladenen andererseits, welches die Zurechnung einer vGA aus der Bonuszahlungen an EQT trotz Auszahlung an den Kläger bzw. die Beigeladenen begründen könnte.
c) Gleichwohl gelangt der Sen at zu der Auffassung, dass eine etwaige Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis allenfalls eine solche im Gesellschaftsverhältnis der s Holding GmbH zu EQT sein kann. Denn aus Sicht des Senats entsprach es dem eigenen lnteresse der EQT, die Manager sowohl über die Beteiligung als auch über das Bonusprogramm zu beteiligen. Ungeachtet der Frage, ob daraus ein ggf. bestehender Zusammenhang der Bonuszahlungen mit den lnteressen der Arbeitgebergesellschaften verdrängt würde, kann sich daraus allenfalls die Zurechnung einer vGA an EQT ergeben, welche die Aufwendungen – gesetzt diese entstammen dem Gesellschaftsverhältnis – selbst hätte tragen müssen.
aa) Es entspricht dem regelmäßigen Vorgehen eines Private-Equity-Unternehmens wie EQT durch den geringen Einsatz eigener Mittel und der Verlagerung von Aufwendungen auf das Zielunternehmen eine möglichst hohe Rendite zu erwirtschaften. Dies allein sagt zwar nichts darüber aus, ob die Bonuszahlungen im lnteresse der EQT liegen. Die Zahlung der Boni durch die Gesellschaft bzw. die Tochtergesellschaften steht damit aber einem übergeordneten lnteresse von EQT nicht entgegen, zumal mit der Verlagerung von Aufwendungen gerade die erwartete Rendite und damit im Streitfalt auch die Bonuszahlungen gesteigert werden.
bb) Sowohl das Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 8.7.2002 als auch die hier bereits mehrfach angesprochenen Verträge machen deutlich, dass sowohl die Beteiligung an der S Holding GmbH als auch die Bonusvereinbarung letztlich dem Willen der Mehrheitsgesellschafterin, mithin EQT, geschuldet war.
(1) Die Einführung eines Managerbeteiligungsprogramms unterliegt nicht der Bestimmung der Gesellschafter nach § 46 GmbHG, Allein aus der Tatsache, dass sich die Gesellschafter (zulässigerweise, vgl. § 45 Abs. 2 GmbHG) dieser Fragestellung annehmen, zeigt, dass ein lnteresse der Altgesellschafter an dessen Einführung lag. Aufgrund der Beteiligungsverhältnisse war damit ein entscheidender Einfluss der EQT gegeben, was wiederum auf ein entsprechendes lnteresse an der Managerbeteiligung hindeutet. Im Übrigen trifft aufgrund der Regelung des § 46 GmbHG die Annahme des Klägers, jedes Mitarbeiterbeteiligungsprogramm werde von den Gesellschaftern beschlossen, nicht zu. Ebenso wenig handelt es sich im Streitfalt um die Zustimmung der Gesellschafter zu einem (etwa von der Geschäftsführung) entwickelten Mitarbeiterbeteiligungsmodell. Vielmehr waren es die Gesellschafter selbst, welche zunächst durch die Gesellschaftsvereinbarung vom 8.7.2002 die Einführung eines Beteiligungsprogramms beschlossen haben.
Es bedarf in diesem Zusammenhang keiner abschließenden Klärung, ob mit dem FA davon auszugehen ist, dass bereits in der Gesellschaftervereinbarung vom 8.7.2002 ein gleichsam verbindlicher Rahmen abgesteckt worden ist, oder ob, wie der Kläger vortragen lässt, die Gesellschaftervereinbarung insoweit insbesondere aufgrund des gewählten Wortlauts als Absichtserklärung zu verstehen war. Der Senat hat angesichts des Mehrheitseinflusses von EQT keinerlei Zweifel daran, dass jedenfalls die später tatsächliche Auflage und Durchführung des Beteiligungsprogramms aufgrund der Mehrheitsverhältnisse maßgeblich von EQT durchgesetzt und angestrebt worden ist (dazu sogleich). Insbesondere sind die beiden schon in der Gesellschaftervereinbarung genannten Punkte, namentlich die Übertragung der Anteile nur durch EQT (verwirklicht durch die Vereinbarung vom 12.12.2003 = Anl. 6 zum Bp-Bericht sowie den Vertrag über den Verkauf eines Kommanditgesellschaftsbruchteils = Anl. 7 zum Bp-Bericht) sowie Zahlung von Boni durch die Gesellschaft (verwirklich durch die Bonusvereinbarung, wonach Schuldner der Bonuszahlung die Töchter der S Holding GmbH waren) auch wie schon 2002 beschlossen umgesetzt worden.
Der Einwand des Klägers, die Beteiligung der Gesellschafter an der Einführung eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms dürfe nicht stets als vGA an die Gesellschafter zu betrachten sein, ist ebenso richtig wie für den Streitfall ohne Bedeutung. Der Senat geht mit dem FA nicht stets von einer vGA an die Altgesellschafter, hier EQT, aus, sondern leitet diese aus den besonderen Umständen des Streitfalls ab.
(2) Der maßgebliche Einfluss der EQT wird schon aus der Beteiligung an den hier relevanten Verträgen deutlich. EQT war sowohl Partei insbesondere der MPP-Zeichnungsvereinbarung als auch des lnvestmentbeteiligungsvertrags. ln § 5, Ziff. 5.1 der erstgenannten Vereinbarung (Anl. 9 zum Bp-Bericht) wird das eigene lnteresse der EQT an der Beteiligung sogar deutlich zum Ausdruck gebracht „Das Angebot der Teilnahme am MPP und der Eintritt in diese Vereinbarung stellt eine freiwillige und im freien Ermessen stehende Maßnahme der EQT-Fonds und der S Gruppe für auserwählte Teilnehmer dar.“
Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass EQT jedenfalls am Abschluss der letztlich maßgeblichen Bonusvereinbarungen, welche nur den Teilnehmer und die Arbeitgebergesellschaft betrafen, nicht beteiligt war. Denn schon in § 2 der MPP-Zeichnungsvereinbarung war geregelt, dass die Arbeitgebergesellschaften beschließen werden oder schon beschlossen haben, den Teilnehmern zusätzlich den hier in Streit stehenden Bonus zu gewähren. lnsbesondere aus der Formulierung „beschließen werden“ wird deutlich, dass die Altgesellschafter der S Holding GmbH mit maßgeblicher Beteiligung der EQT ihren Einfluss auf die Arbeitgebergesellschaften, welche Töchter der S HoIding GmbH waren, ausüben werden. Der Senat sieht damit, was angesichts der Abstimmung der Verträge aufeinander ohnehin naheliegt, die Bonusvereinbarung nur auf Veranlassung der Gesellschafter und damit maßgeblich der EQT zustande gekommen ist.
lm Übrigen wird der Einfluss von EQT auch in der Bonusvereinbarung selbst deutlich. So konnte EQT den Fälligkeitstag für den Bonus festlegen (§ 4, Ziff. 4.3), die für den Bonus maßgebliche IRR verbindlich berechnen (§ 4, Ziff.4.4) und der Bonus in bestimmten Fällen zur Auszahlung anweisen, obwohl die Voraussetzungen dafür nicht vorlagen (§ 5, Ziff. 5.3.5). Auch die bloße Koppelung des Bonus an die IRR spricht für ein maßgebliches lnteresse der EQT an der Bonusvereinbarung. Es mag zutreffen, dass eine andere Zielgröße hätte vereinbart werden können, jedoch hat man dies nicht getan.
cc) Aufgrund dieser Sachlage geht der Senat davon aus, dass die Managerbeteiligung im vorrangigen lnteresse der EQT war. Soweit daneben trotz der angestrebten Mitarbeitermotivation kein betriebliches lnteresse der jeweiligen Arbeitgebergesellschaft bestehen sollte – hiervon sind die Beteiligten der tatsächlichen Verständigung offenbar ausgegangen – wären die entsprechenden Aufwendungen dem Grunde nach bei der EQT angefallen. Durch tatsächliche Zahlung seitens der S Holding GmbH bzw. deren Tochtergesellschaften wäre eine daraus resultierende vGA jedoch im Gesellschaftsverhältnis mit EQT veranlasst. Eine Zurechnung der vGA an den Kläger und die Beigeladenen käme hingegen nicht in Betracht, da es sich mit dem FA bei wirtschaftlicher Betrachtung um eine Zuwendung seitens der EQT gehandelt hätte, eine Zuwendung zwischen Gesellschaftern aber den Tatbestand einer vGA nicht erfüllt (so bereits BFH, 1.4.1952 – I 2/52 U, BStBl. Ill 1982,48).
3. Es bedarf danach die von den Beteiligten einhellig bejahten Frage, ob auf Ebene der Gesellschaft eine vGA vorliegt, hier dem Grunde nach keiner Beantwortung, da diese ohnehin nicht dem Kläger und den Beigeladenen zuzurechnen wäre.
Gleichwohl kann nicht unerwähnt bleiben, dass ein lnteresse der Arbeitgebergesellschaften und mithin der S Holding GmbH an der Mitarbeitermotivation, weIche mit dem Bonusprogramm verfolgt werden sollte, dem Grunde nach ein betriebliches ist. Denn die beabsichtigte Motivation beruht letztlich auf betrieblichen Gründen, etwa der Steigerung des Gewinns und damit des Unternehmenswerts aufgrund der erhöhten Arbeitsleistung motivierter Mitarbeiter. Selbst wenn das lnteresse an den Bonuszahlungen nicht ausschließlich ein solches der EQT wäre, müsste daher von einer betrieblichen Veranlassung, nicht hingegen von einer solchen im Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden.
lll. Die Frage, ob die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einheitlich und gesondert festzustellen gewesen wären, muss hier nicht geklärt werden. Eine Einbeziehung solcher Einkünfte in die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist vom Klageantrag nicht gedeckt.
