FG Niedersachsen: Biogasanlage zur Stromerzeugung kein landwirtschaftlicher Betrieb i. S. d. § 7 Nr. 7 Buchst. a KraftStG

FG Niedersachsen, Urteil vom 27.10.2011 - 14 K 37/10

Sachverhalt

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Zugmaschine des Klägers gemäß § 3 Nr. 7 Buchstabe a Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) von der Kraftfahrzeugsteuer befreit ist.

Der Kläger ist Halter der Zugmaschine der Marke Klöckner - H. Deutz mit dem amtlichen Kennzeichen ...... Der Kläger betreibt als Einzelunternehmer zur Stromerzeugung eine Biogasanlage sowie ein Blockkraftheizwerk. Den erzeugten Strom veräußert er, indem er ihn entgeltlich in das öffentliche Stromnetz zur Verteilung einspeist. Die Biomasse für seine Biogasanlage baut der Kläger selbst auf einer Fläche von insgesamt 64 ha an, wobei er 60 ha zugepachtet hat. Für die Erzeugung und für den Transport der Biomasse nutzt der Kläger seine Zugmaschine.

Im Juli 2007 beantragte der Kläger beim beklagten Finanzamt (FA), ihm für seine Zugmaschine die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG zu gewähren, da er seine Zugmaschine ausschließlich in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum Grasmähen, zum Pflügen und zum Transport der Silage verwende. Diesem Antrag entsprach das FA mit Bescheid vom ..... für die Zeit ab dem 27. Juni 2007. Der Bescheid ist bestandskräftig geworden.

Im Jahre 2009 führte das FA beim Kläger eine Außenprüfung durch, die sich auf die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2006 bis 2008 erstreckte. Der Betriebsprüfer stellte unter anderem fest, dass es sich bei dem Betrieb des Klägers um einen reinen Gewerbebetrieb handle, der ausschließlich den Betrieb einer Biogasanlage zum Gegenstand habe. Mit Schreiben vom ...... teilte das FA daraufhin dem Kläger mit, dass die von der Kraftfahrzeugsteuer befreite Zugmaschine nicht ausschließlich zu den steuerlich begünstigten Zwecken in einem land- bzw. forstwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt werde, sondern für den Gewerbebetrieb steuerpflichtig eingesetzt werde. Es sei daher beabsichtigt, rückwirkend ab dem Beginn der Steuerpflicht für seine Zugmaschine Kraftfahrzeugsteuer festzusetzen. Auf dieses Schreiben reagierte der Kläger nicht. Daraufhin setzte das FA mit Kraftfahrzeugsteuer-Änderungsbescheid vom ... gegenüber dem Kläger Kraftfahrzeugsteuer für seine Zugmaschine für die Zeit ab dem 27. Juni 2007 auf jährlich ... € fest. In den Erläuterungen zu diesem Bescheid heißt es, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG nicht mehr vorlägen. Diesen Änderungsbescheid stützte das FA auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) sowie auf § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Er produziere unter Einsatz seiner Arbeitskraft auf eigenen und zugepachteten landwirtschaftlichen Flächen Biomasse und Biogas. Die Erzeugung von Biomasse und Biogas sei landwirtschaftliche Urproduktion. Seine Zugmaschine sei daher weiterhin gemäß § 3 Nr. 7 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Er verwende die Zugmaschine ausschließlich in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Mit Einspruchsbescheid vom ..... wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Gemäß § 3 Nr. 7 KraftStG sei das Halten von Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange das Fahrzeug ausschließlich in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werde. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. § 3 Nr. 7 KraftStG sei eine Wirtschaftseinheit, in der drei Produktionsfaktoren, nämlich Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit, zusammengefasst seien und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt würden, um Güter, wie z.B. Nahrungsmittel, Rohstoffe, Pflanzen oder Zuchttiere, zu erzeugen und zu verwerten oder entsprechende Dienstleistungen bereit zu stellen. Die Erzeugung von Biogas könne Gegenstand eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sein, aber nur, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt werde und das Biogas bzw. die daraus erzeugte Energie, wie Wärme oder Strom, überwiegend im eigenen Betrieb verwendet werde. Der Kläger verwende jedoch die in seinem Betrieb erzeugte Energie nicht überwiegend selbst im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Der Betrieb des Klägers sei vielmehr ein Gewerbebetrieb, da die Verstromung von Biogas die nahezu ausschließliche Tätigkeit des Betriebes darstelle. Verwende ein Land- und Forstwirt jedoch nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liege insgesamt kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mehr vor. Die Erzeugung der Biomasse und die Verarbeitung zu Strom seien in diesem Fall wirtschaftlich ein reiner Gewerbebetrieb. Dieser Ansicht werde zudem auch vertreten vom Fachverband Biogas e.V. in seinen aktuellen Hinweisen vom 18. Oktober 2007 zur steuerlichen und rechtlichen Behandlung von Biogasanlagen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger in der Sache sein bisheriges Begehren weiterverfolgt. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse stelle sein Betrieb einen landwirtschaftlichen Vollerwerbsbetrieb dar. Er produziere unter Einsatz seiner Arbeitsleistung, unter Verwendung vorhandener Betriebsmittel auf eigenen bzw. gepachteten landwirtschaftlichen Flächen Biomasse und Biogas. Die Erzeugung von Biomasse und Biogas sei der landwirtschaftlichen Urproduktion zuzuordnen, so dass das Halten seiner Zugmaschine gemäß § 3 Nr. 7 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sei. Das Bundesverwaltungsgericht habe bereits mit Urteil vom 11. Dezember 2008 7 C 6/08, BVerwGE 132, 372 entschieden, dass eine Biogasanlage auch dann „im Rahmen" eines landwirtschaftlichen Betriebes i.S.d. § 35 Abs. 1 Nr. 6 Baugesetzbuch (BauGB) betrieben werde, wenn der landwirtschaftliche Betrieb ausschließlich Biomasse erzeuge. Das FA habe seinen Betrieb jedoch lediglich nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten beurteilt und sich dabei offensichtlich ausschließlich an dem BMF-Schreiben vom 6. März 2006, BStBl I 2006, 248 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas orientiert. Die ertragsteuerliche Einstufung seines Betriebes als Gewerbebetrieb sei letztendlich nur deshalb vom FA vorgenommen worden, weil er das landwirtschaftliche Produkt „Biogas" durch Verstromung in einem Blockheizkraftwerk weiterverarbeite. Würde er in seinem Betrieb ausschließlich Biomasse und Biogas erzeugen und keine Verstromung in einem Blockheizkraftwerk erfolgen, sei sein Betrieb nach den Grundsätzen des o.g. BMF-Schreibens vom 6. März 2006 ebenfalls als landwirtschaftlicher Betrieb einzustufen. Seine Zugmaschine setze er jedoch nicht im Bereich der Verstromung ein, sondern ausschließlich zur Erzeugung der Biomasse. Die ertragsteuerliche Beurteilung der Erzeugung von Biogas könne daher nicht auf das Kraftfahrzeugsteuerrecht übertragen werden.

Der Kläger beantragt,

den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom .... in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ..... aufzuheben und die Kraftfahrzeugsteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 7 KraftStG zu gewähren.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält auch im vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahren an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat das FA mit Kraftfahrzeugsteuer-Änderungsbescheid vom ... gegenüber dem Kläger für seine Zugmaschine Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab dem 27. Juni 2007 festgesetzt. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG ist die Kraftfahrzeugsteuer neu festzusetzen, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, eine Steuerermäßigung oder die Nichterhebung der Steuer für Kraftfahrzeuganhänger oder für Personenkraftwagen eintreten oder wegfallen oder wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird mit dieser Vorschrift auch die rückwirkende Berichtigung einer als rechtsfehlerhaft erkannten Steuerfreistellung (innerhalb der Festsetzungsfrist) ermöglicht (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VII R 73/03, BStBl II 2005, 222; BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 VII R 58/98, BFH/NV 1999, 1127).

Im Streitfall hat das FA, wie von § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG vorausgesetzt, nachträglich aufgrund der im Jahre 2009 beim Kläger durchgeführten Außenprüfung festgestellt, dass dem Kläger, entgegen dem ursprünglichen Bescheid vom ....., für seine Zugmaschine ab dem 27. Juni 2007 zu Unrecht die Kraftfahrzeugsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG gewährt worden ist. Nach § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG ist von der Kraftfahrzeugsteuer das Halten von Zugmaschinen befreit, ausgenommen Sattelzug-maschinen und Sonderfahrzeuge, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Als Sonderfahrzeuge gelten nach § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nur für die bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind. Für die Kraftfahrzeugsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG reicht es allerdings nicht aus, dass das Fahrzeug „wie von einem Landwirt" verwendet wird. Erforderlich ist vielmehr die tatsächliche und ausschließliche Verwendung "in" einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Handelt es sich nicht um einen solchen Betrieb, so vermag ein Einsatz des Fahrzeugs „wie von einem Landwirt" den Tatbestand der Befreiungsvorschrift nicht zu erfüllen (BFH-Urteil vom 22. September 1992 VII R 45/92, BStBl II 1993, 200).

1.   Der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes i.S.d. § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG ist in Anknüpfung an bewertungsrechtliche Gesichtspunkte zu bestimmen. Bewertungsrechtliche Festlegungen sind jedoch kraftfahrzeugsteuer-rechtlich nicht verbindlich. Für die Anknüpfung zu beachten sind indes die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft. Dieser setzt weder eine Mindestgröße noch ein Betreiben mit Gewinnabsicht voraus. Der Betrieb braucht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch keinen Mindestrohertrag mehr abzuwerfen. Erforderlich ist aber eine tatsächliche nachhaltige Nutzung von Grundstücksflächen und deren Zweckbestimmung durch den Eigentümer (BFH-Urteil vom 22. September 1992 VII R 45/92, BStBl II 1993, 200; vgl. auch Eisele in Rössler/Troll, BewG, 14. Lfg., Stand 31. Januar 2011, § 33 Rdz. 3). Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. § Nr. 7 Buchstabe a KraftStG ist daher jede Wirtschaftseinheit, in der die drei Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter, wie z.B. Nahrungsmittel, Rohstoffe, Pflanzen, Zuchttiere, zu erzeugen und zu verwerten oder entsprechende land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen bereitzustellen (BFH-Urteil vom 19. September 1984 II R 139/82, BStBl II 1985, 108).

Die bewertungsrechtliche Abgrenzung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vom gewerblichen Betriebsvermögen richtet sich nach der ertragsteuerlichen Abgrenzung (Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 33 Rdz. 34f; vgl. auch die gleich lautenden Ländererlasse vom 30. Mai 1997, BStBl I 1997, 600). Ob ertragsteuerlich eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit oder ein Gewerbebetrieb vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Die Erzeugung von Biogas ist ertragsteuerlich allerdings nur dann Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wird und das Biogas bzw. die daraus erzeugte Energie, wie z.B. Wärme oder Strom, überwiegend im eigenen Betrieb verwendet wird (BMF-Schreiben vom 6. März 2006, BStBl I 2006, 248). Verwertet ein Landwirt jedoch nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt insgesamt kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mehr vor. Die Erzeugung der Biomasse und die Verarbeitung zu Strom stellen in diesem Fall die wirtschaftliche Betätigung des Steuerpflichtigen dar, die nicht mehr als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb beurteilt werden kann, da Strom kein land- und forstwirtschaftliches Erzeugnis ist (BMF-Schreiben vom 6. März 2006, BStBl I 2006, 248). Diese ertragsteuerlichen Grundsätze sind nach den oben genannten Grundsätzen auch für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG maßgebend (Strodthoff, KraftStG, 56. Lfg., Stand Juli 2010, § 3 Rdz. 87 "Biogas").

Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem Betrieb des Klägers, in dem er seine Zugmaschine verwendet, nicht um einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb i.S.d. § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG, sondern um einen Gewerbebetrieb. Der Kläger verwertet als "Landwirt" seine gesamte Ernte zur Erzeugung von Strom, den er anschließend entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist. Damit steht im Betrieb des Klägers die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung im Vordergrund.

2.   Zudem lässt sich im Streitfall auch nicht, wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgeschlagen hat, die gewerbliche Betätigung der Stromerzeugung von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung der Biomasse lösen. Ob eine einheitliche land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit oder mehrere Betriebe vorliegen, ist ebenfalls nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Liegt eine teils gewerbliche und teils land- und forstwirtschaftliche Betätigung vor, sind beide Betriebe nur dann getrennt zu beurteilen, wenn eine zufällige, vorübergehende wirtschaftliche Verbindung zwischen ihnen besteht, die ohne Nachteil für diese Betriebe gelöst werden kann. Eine über dieses Maß hinausgehende wirtschaftliche Beziehung zwischen beiden Betrieben, d.h. eine planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollte Verbindung, kann jedoch eine einheitliche Beurteilung verschiedenartiger Betätigungen rechtfertigen. Sie führt zur Annahme eines einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, wenn die Land- und Forstwirtschaft dem Unternehmen das Gepräge verleiht, und zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs, wenn das Gewerbe im Vordergrund steht und die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 1978 IV R 191/74, BStBl II 1979, 246, Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 33 Rdz. 34ff.; R 15.5 Abs. 1 EStR 2010).

Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor. Die Erzeugung der Biomasse steht in enger wirtschaftlicher Beziehung zur Erzeugung des Stroms, da zwischen beiden Bereichen eine vom Kläger planmäßig im Interesse des Gesamtbetriebs gewollte Verbindung besteht. Zudem steht in dem Gesamtbetrieb des Klägers die gewerbliche Erzeugung von Strom im Vordergrund, da die land- und forstwirtschaftliche Betätigung, das heißt die Erzeugung der Biomasse, nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat, die der Verstromung der Biomasse vorgelagert ist. Daher lässt sich, entgegen der Ansicht des Klägers, die Energieerzeugung nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung der Biomasse lösen.

3.   Ohne Bedeutung ist im Streitfall auch, wie der Kläger ebenfalls geltend gemacht hat, dass er seine Zugmaschine ausschließlich in dem landwirtschaftlich geprägten Bereich seines Gesamtbetriebs zur Erzeugung der Biomasse verwendet, während er in dem gewerblichen Bereich seines Unternehmens, das heißt in dem Betriebsteil, in dem die Biomasse verstromt wird, andere Fahrzeuge einsetzt. Für die Steuerbefreiung einer Zugmaschine nach § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG ist nicht entscheidend, in welchen Betriebsbereichen die Zugmaschine verwendet wird und ob diese Betriebsbereiche land- oder forstwirtschaftlich geprägt sind. Entscheidend ist vielmehr, wie oben bereits dargelegt, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse insgesamt ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder ein Gewerbebetrieb vorliegt. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG setzt ausdrücklich voraus, dass die Zugmaschine ausschließlich in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird. Es genügt daher für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG nicht, wenn der Kläger seine Zugmaschine ausschließlich in dem landwirtschaftlichen geprägten Teil seines Gesamtbetriebs verwendet. Zudem genügt es auch nicht, dass der Kläger seine Zugmaschine in diesem Betriebsteil tatsächlich „wie ein Landwirt" verwendet hat.

4.   Überdies ergibt sich im Streitfall auch nichts anderes aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. Dezember 2008 VII C 6/08, BVerwGE 132, 372. Die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts betrifft lediglich die Frage, ob die Errichtung einer Biogasanlage im Außenbereich nach § 35 Abs. 1 Nr. 6 Baugesetzbuch (BauGB) auch dann zulässig ist, wenn der landwirtschaftliche Betrieb ausschließlich Biomasse erzeugt. Nach § 35 Abs. 1 Nr. 6 BauGB ist im Außenbereich ein Vorhaben nur zulässig, wenn öffentliche Belange nicht entgegenstehen, die Erschließung gesichert ist und wenn es der energetischen Nutzung von Biomasse im Rahmen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs dient. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 11. Dezember 2008 7 C 6/08, BVerwGE 132, 372, worauf der Kläger zu Recht hingewiesen hat, entschieden, dass eine Biogasanlage auch dann „im Rahmen" eines landwirtschaftlichen Betriebs im Sinne von § 35 Abs. 1 Nr. 6 BauGB betrieben wird, wenn der landwirtschaftliche Betrieb ausschließlich Biomasse erzeuge. Dieses Urteil des Bundesverwaltungsgerichts hat jedoch auf die im vorliegenden Fall streitige Frage, ob der Kläger seine Zugmaschine ausschließlich im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S.d. § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG verwendet, keine Bedeutung. Die Frage, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG vorliegt, bestimmt sich nicht nach baurechtlichen Gesichtspunkten, sondern, wie oben dargelegt, nach den allgemeinen Grundsätzen zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Fortbildung des Rechts zugelassen, da zu der Frage, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. § 3 Nr. 7 Buchstabe a KraftStG auch dann vorliegt, wenn, wie im Streitfall, der Landwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage verwertet, soweit ersichtlich, noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.