: Bewertung eines zum Abbau eines bergfreien Bodenschatzes überlassenen land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks

BFH, Urteil vom 9.4.2008 - II R 24/06

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 7.7.2005 - 11 K 6674/04 BG (EFG 2006, 1562)

LEITSATZ

Überlässt der Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft einem Bergbauunternehmer durch Einräumung eines Nutzungsrechts Teile des Grund und Bodens zum Abbau des darin befindlichen bergfreien Bodenschatzes und hat der Unternehmer das Grundstück nach erfolgtem Abbau in rekultiviertem Zustand zur Fortsetzung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung zurückzugeben, ist das Grundstück bei einem zwischenzeitlichen Übergang im Wege eines Erwerbs von Todes wegen oder einer Schenkung nicht als unbebautes Grundstück zu bewerten. Es ist vielmehr Teil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens geblieben.

BewG § 33 Abs. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und Nr. 2 Buchst. a, § 43 Abs. 1, § 72 Abs. 1, § 138 Abs. 2 und 3, § 142 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a, § 145 Abs. 3

SACHVERHALT

I.

Die am 10. November 2003 verstorbene Erblasserin (E) hatte den Klägern und Revisionsklägern (Kläger) den aus der Flur 9 Nr. 34, 121 und 125 sowie der Flur 32 Nr. 20 der Gemarkung bestehenden und zunächst land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundbesitz vermacht. Beim Tod der E war der Grundbesitz einem Bergbauunternehmen zum Braunkohleabbau im Tagebau überlassen. Er ist in Erfüllung des Vermächtnisses den Klägern zu hälftigem Miteigentum übertragen worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 27. August 2004 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den Todeszeitpunkt der E, mit dem er den anteiligen Grundbesitzwert auf jeweils 104 750 € feststellte. Dabei hatte das FA den Grundbesitz als unbebautes Grundstück gemäß § 145 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der beim Tod der E geltenden Fassung unter Anwendung eines Bodenrichtwerts von 7 DM/qm bewertet, der vom zuständigen Gutachterausschuss auf den 1. Januar 1996 für Landwirtschaftsflächen in der betroffenen Gemarkung ermittelt worden war.

Einspruch und Klage, mit denen die Kläger geltend gemacht hatten, der Grundbesitz sei als land- und forstwirtschaftliches Vermögen gemäß § 142 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG zu bewerten, da er nach Beendigung der bergbaulichen Nutzung wieder als Ackerland zur Verfügung stehe, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 43 Abs. 1 BewG gehöre sog. Abbauland nur dann zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, wenn es durch Abbau der Bodensubstanz überwiegend für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft genutzt werde. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1562 abgedruckt.

Mit der Revision rügen die Kläger fehlerhafte Anwendung des § 33 Abs. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 2, § 43 Abs. 1, § 68 Abs. 1 Nr. 1, § 72 Abs. 1, § 142 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und § 145 Abs. 3 BewG. Sie machen weiter geltend, ehedem landwirtschaftlich genutzte Grundstücke, die der Eigentümer einem Bergbauunternehmen zur Nutzung für bergbauliche Zwecke habe überlassen müssen, seien auch in der Zeit des Abbaus dazu bestimmt, i.S. des § 33 Abs. 1 BewG dauernd einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen, wenn die Grundstücke nach Beendigung der bergbaulichen Nutzung zu rekultivieren und zur Fortsetzung der landwirtschaftlichen Nutzung zurückzugeben seien.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 10. November 2003 vom 27. August 2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 8. November 2004 dahin zu ändern, dass der Wert des hälftigen Miteigentumsanteils auf jeweils 10 800 DM festgestellt wird.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist begründet. Die streitbefangenen Grundstücke sind zu Unrecht als unbebaute Grundstücke bewertet worden. Sie gehörten beim Tod der E noch zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war sie aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Ob das streitbefangene Grundstück zu Recht gemäß § 138 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 145 BewG als unbebautes Grundstück --und damit als wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens-- bewertet worden ist, richtet sich gemäß § 138 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 1 und § 140 Abs. 1 Satz 1 BewG danach, ob es sich um land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S. des § 33 BewG gehandelt hat oder nicht. Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind (Abs. 1 der Vorschrift). Dazu gehört u.a. der Grund und Boden (Abs. 2 der Vorschrift), zu dem wiederum das sog. Abbauland gehört, wie sich aus § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG ergibt.

a) Unter Abbauland sind nach § 43 Abs. 1 BewG die Betriebsflächen zu verstehen, die durch Abbau der Bodensubstanz überwiegend für den Betrieb nutzbar gemacht werden, wobei an Sand-, Kies- und Lehmgruben sowie an Steinbrüche, Torfstiche und dergleichen gedacht ist.

Das FA und ihm folgend das FG haben demgegenüber einen anderen Begriff von Abbauland, der über die gesetzliche Definition in § 43 Abs. 1 BewG hinausgeht und jede Form von Substanzabbau --also auch den Abbau bergfreier und nicht mit dem Grundeigentum verbundener Bodenschätze-- einschließt. Er umfasst daher auch Betriebsflächen, auf denen ein Substanzabbau durch Dritte stattfindet und die sich dadurch von den Betriebsflächen i.S. des § 43 Abs. 1 BewG nicht nur darin unterscheiden, dass die abgebaute Substanz nicht für den Betrieb nutzbar gemacht wird. Auf der Grundlage dieses weiten Begriffs von Abbauland liegt es nahe, § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 43 Abs. 1 BewG dahin auszulegen, dass alle Betriebsflächen, die nicht unter § 43 Abs. 1 BewG fallen, aber im Sinne des weiten Begriffs Abbauland sind, nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören.

Diese Auslegung entspricht aber nicht dem Sinn einer gesetzlichen Definition. Dadurch, dass unter Abbauland i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG nur solche Betriebsflächen zu verstehen sind, denen die in § 43 des Gesetzes geforderte Funktion für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zukommt (vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, Stand Oktober 2007, § 43 Rz 2: ... der Begriff des Abbaulandes setzt aber voraus, ...), ist über andere Betriebsflächen, auf denen ein Abbau durch Dritte stattfindet, nichts ausgesagt. Ob derartige Flächen zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehören, bestimmt sich vielmehr nach dem allgemeinen Maßstab des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG für die Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen. Sähe man dies anders, ließe sich dies nicht auf die Grundbesitzbewertung gemäß den §§ 138 ff. BewG beschränken, sondern würde gleichermaßen für die Einheitsbewertung der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 19 Abs. 1 BewG gelten.

b) Dazu, wann einzelne Wirtschaftsgüter am maßgeblichen Stichtag dauernd dazu bestimmt sind, einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen, enthält R 125 Abs. 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003 in Anlehnung an Abschn. 1.01 Abs. 3 der Richtlinien für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewRL) zutreffende Erläuterungen. Nach Satz 1 dieses Absatzes sollen Grund und Boden sowie Gebäude, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind, auch dann dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zugerechnet werden, wenn der Betrieb ganz oder in Teilen auf eine bestimmte oder unbestimmte Zeit nicht bewirtschaftet wird. Gemäß Satz 2 soll dies in der Regel der Fall sein, wenn der Betrieb oder der Betriebsteil keine andere Zweckbestimmung erhalten hat. Nach Satz 3 Nr. 4 kann auch ein einzelnes Grundstück ein derartiger Betriebsteil sein.

Mit dem bloßen Abbau eines bergfreien Bodenschatzes im Tagebau erfährt das davon betroffene Grundstück unabhängig von der Dauer des Abbaus noch keine andere Zweckbestimmung, wenn und solange das Eigentum an ihm nicht auf den Bergbauunternehmer übergeht und dieser verpflichtet ist, das Grundstück nach Beendigung des Abbaus in rekultiviertem Zustand zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung an denjenigen oder dessen Rechtsnachfolger zurückzugeben, der es ihm zum Abbau überlassen hat. Dafür sprechen auch die bergrechtlichen Regelungen darüber, wie der Bergbauunternehmer den Zugriff auf die für den Abbau bergfreier Bodenschätze benötigten Grundstücke erhält.

c) Die §§ 77 ff. des Bundesberggesetzes (BBergG) vom 13. August 1980 (BGBl I 1980, 1310) sehen eine sog. Grundabtretung zugunsten des Bergbauunternehmers vor, die in einem enteignungsrechtlich ausgestalteten Verfahren abzuwickeln ist (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, Bundesberggesetz, Kommentar 1983, § 77 Rz 4). Die Grundabtretung kann gemäß § 81 BBergG sowohl durch Entziehung des Eigentums geschehen als auch durch die Begründung eines dinglichen Nutzungsrechts. Sie setzt gemäß § 79 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b BBergG u.a. voraus, dass sich der Grundabtretungsbegünstigte ernsthaft, aber vergeblich um die Vereinbarung eines für die Durchführung des Vorhabens ausreichenden Nutzungsverhältnisses zu angemessenen Bedingungen bemüht hat. Das danach geforderte vergebliche Angebot ist regelmäßig auf die Vereinbarung eines obligatorischen Nutzungsverhältnisses zu richten, da die Begründung dinglicher Nutzungsrechte bereits eine Form der Grundabtretung darstellt (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 79 Rz 8).

aa) Das vergebliche Angebot erfüllt nur dann die Anforderung "angemessener Bedingungen" i.S. des § 79 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b BBergG, wenn es die Abgeltung der mit der Nutzungsüberlassung für die Grundstückseigentümer verbundenen Vermögensnachteile vorsieht. Dazu hat es sich an dem Erlös zu orientieren, den der Grundstückseigentümer bei Fortführung der Grundstücksnutzung nachhaltig erzielt hätte, und die sich daraus ergebenden Einbußen abzudecken (vgl. Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 79 Rz 12). Insofern gilt für die Bemessung der Entschädigung bei Vereinbarung eines obligatorischen Nutzungsrechts nichts anderes als gemäß § 89 Abs. 1 BBergG für die Entschädigung bei einer Grundabtretung in Form der Begründung eines dinglichen Nutzungsrechts (zu Letzterem vgl. Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 89 Rz 9). Beide Male sind darüber hinaus die Nachteile auszugleichen, die der Verlust der Nutzungsmöglichkeit der betroffenen Grundstücke im Rahmen des Gesamtbetriebes der Land- und Forstwirtschaft mit sich bringt.

bb) Damit steht sich der Eigentümer eines zunächst land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks in der Zeit des Abbaus des bergfreien Bodenschatzes nicht anders, als er ohne die zeitweilige Nutzungsüberlassung gestanden hätte, und zwar unabhängig davon, ob dem Bergbauunternehmer ein obligatorisches oder ein dingliches Nutzungsrecht eingeräumt wurde. Es gibt daher keinen einleuchtenden Grund, die Liegenschaft einer anderen Vermögensart, nämlich dem Grundvermögen, zuzuordnen. Ein solcher Grund ist auch nicht in der Tatsache zu sehen, dass der Wert von "Abbauland über Braunkohle" ein Mehrfaches der landwirtschaftlichen Bodenrichtwerte betragen soll (so Walter, Die Information 2005, 457). Solange der Grundstückseigentümer die land- und forstwirtschaftliche Nutzung nicht aufgegeben hat, hat er Anspruch auf die niedrigere Bewertung im Rahmen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Die streitbefangenen Grundstücke sind zu Unrecht nach § 145 Abs. 3 BewG als unbebaute Grundstücke bewertet worden. Sie hätten stattdessen gemäß den §§ 139 bis 144 BewG bewertet werden müssen, und zwar entweder mit dem Wert, der sich ergeben hätte, wenn im Todeszeitpunkt der gesamte Betrieb der Land- und Forstwirtschaft übergegangen wäre, oder aber als Stückländereien (§ 34 Abs. 7 BewG). Welche der Alternativen maßgeblich ist, hängt davon ab, ob die streitbefangenen Grundstücke Teil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind oder aber als Stückländereien selbst einen solchen bilden. Das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen. Es hat auch nicht festgestellt, ob der oder die Rechtsvorgänger der Kläger dem Bergbauunternehmer ein dingliches oder ein obligatorisches Nutzungsrecht eingeräumt hat bzw. haben und ob die streitbefangenen Grundstücke erst unter der Geltung des BBergG dem Bergbauunternehmer zur Nutzung überlassen worden sind. Dies bedarf jedoch keiner weiteren Aufklärung. Die Rechtsnatur des Nutzungsrechts ist --wie ausgeführt-- unter dem Gesichtspunkt der Entschädigung unbeachtlich. Sollte die Nutzungsüberlassung schon vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erfolgt sein, ergäbe sich auch daraus unter dem hier maßgeblichen Gesichtspunkt der Bemessung der Entschädigung keine andere Rechtslage (vgl. zu § 137 Abs. 1 des Allgemeinen Berggesetzes vom 24. Juni 1865, Sammlung des in Nordrhein-Westfalen geltenden preußischen Rechts, S. 164: Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Juni 1982 III ZR 189/80, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1982, 579, unter II. 2. a).

b) Der Senat kann die Bewertung gemäß den §§ 139 bis 144 BewG mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher ist die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Feststellung hat im Übrigen nur gesondert und nicht einheitlich zu erfolgen. Festzustellen sind lediglich die Werte der Miteigentumsanteile (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. August 2004 II R 22/04, BFHE 207, 48, BStBl II 2005, 19), da die Kläger nicht Gesamtrechtsnachfolger, sondern nur Vermächtnisnehmer sind. Dass überhaupt Grundbesitzwerte erforderlich sind, beruht auf der Rechtsprechung, wonach die Ansprüche aus Sachvermächtnissen nicht mit dem gemeinen Wert zu bewerten sind, sondern mit dem Steuerwert der Sache, auf die die vermächtnisweise erworbenen Ansprüche gerichtet sind (so BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820, 823). Der Senat hatte allerdings mit Urteil vom 2. Juli 2004 II R 9/02 (BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039 unter II. 2. b) angedeutet, an dieser Rechtsprechung nicht festhalten zu wollen. Der Senat sieht aus Gründen des Vertrauensschutzes für die Dauer der Fortgeltung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 933) in allen seinen Fassungen, die es bis zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1) erfahren hat, von einer Änderung seiner Rechtsprechung ab. Solange eine etwaige Neufassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes den Bewertungsvorgaben dieses BVerfG-Beschlusses Rechnung trägt, entfällt der Grund für jene Rechtsprechung, wonach Ansprüche und Verpflichtungen aus Sachvermächtnissen ausnahmsweise mit dem Steuerwert der vermachten Sache zu bewerten sind, ohnehin.