FG Düsseldorf: Betrieb gewerblicher Art als Organträger

FG Düsseldorf, Urteil vom 18.3.2014 - 6 K 3493/11 K

Sachverhalt

Streitig ist, ob u. a. die Körperschaftsteuer der Klägerin im Streitjahr 2006 gemäß § 163 AO insoweit abweichend festzusetzen ist, dass eine Organschaft zwischen der Klägerin und der Stadt A BgA Bäderbetrieb berücksichtigt wird, obwohl die Organschaft nach der Rechtsprechung des BFH nicht anzuerkennen ist, weil die Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre i. S. des § 304 Aktiengesetz (AktG) sich auch nach der Höhe des Bilanzgewinns bemessen und obwohl der Senat das Bestehen einer Organschaft bereits für ein vorangegangenes Jahr verneint hat, weil die Stadt A BgA Bäderbetrieb kein geeigneter Organträger i. S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist.

Die Klägerin ist eine GmbH an der die Stadt A - BgA Bäderbetriebe - im Streitjahr 2006 mit 64 v.H., die B GmbH mit 25,1 v.H. und die C A GmbH mit 10,9 v. H. beteiligt waren. Unternehmensgegenstand der Klägerin war ursprünglich die Versorgung der Stadt A mit Gas. Später wurde der Unternehmensgegenstand auf die Versorgung mit Energie und Wasser sowie die Erbringung energienaher Dienstleistungen erweitert. Im Streitjahr 2006 erzielte die Klägerin gemäß Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzerlöse in Höhe von ca. 53 Millionen €.

Der BgA Bäderbetriebe der Stadt A unterhielt ein Hallenbad mit räumlich anschließender Freibadanlage. Der Bäderbetrieb verursachte dauerhaft Verluste zwischen 600.000 und 900.000 EUR jährlich. In diesen BgA hat die Trägerkörperschaft, die der Senat auf Antrag des Beklagten zum Verfahren beigeladen hat, ihre Beteiligung an der Klägerin eingelegt. Außerdem gehört zu dem BgA eine - nach Aktenlage - ertraglose Beteiligung in Höhe von 74,9 v.H. an der Grundstücksgesellschaft der Stadt A. Unter Einbeziehung der Gewinnausschüttungen der Klägerin sind die Einkünfte des BgA seit dem Verbrauch der Verlustvorträge aus dem Bäderbetrieb im Jahre 2001 überwiegend positiv, so dass unter Berücksichtigung des Gesamtergebnisses trotz der operativen Dauerverluste aus dem Bäderbetrieb von einem Totalgewinn des BgA ausgegangen werden kann. Der BgA erzielte folgende Betriebsergebnisse:

im Jahr 2003 ./. 114.000 EUR

im Jahr 2004 1.369.000 EUR

im Jahr 2005    616.000 EUR,

im Jahr 2006 ./. 126.000 EUR.

Im Gebäude des Schwimmbades befindet sich ein der Klägerin gehörendes gasbetriebenen Blockheizkraftwerk. Dieses dient zum einen der Erzeugung von Strom, den die Klägerin in ihre Stromversorgung einspeist, und zum anderen der Erzeugung von Wärme, die zu ca. 75 v.H.  zum Beheizen des Schwimmbades genutzt wird. Mit der restlichen Wärme werden nahegelegene städtische Einrichtungen mittels Fernwärme versorgt. Strom- und Wärmeerzeugung erfolgen in einem einheitlichen Vorgang, was zu einer hohen Ausnutzung der Primärenergie führt. Das Blockheizkraftwerk kann nach Angaben der Klägerin nur deshalb wirtschaftlich betrieben werden, weil das Schwimmbad seine Wärme von ihm bezieht. Der Wert der Wärmelieferungen an das Schwimmbad im Streitjahr beträgt nach Angaben der Klägerin 188.464 €. Der im Blockheizkraftwerk erzeugte Strom wird ins Netz der Klägerin eingespeist, die das Schwimmbad mit Strom versorgt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 26.2.2014 Bezug genommen.

Am .......2004 schlossen die Klägerin und die beigeladene Trägerkörperschaft für den BgA Bäderbetrieb einen Gewinnabführungsvertrag mit Wirkung zum 1.01.2004. Der Vertrag wurde am .......2004 in das Handelsregister eingetragen und am .......2005 geändert. Für die außenstehenden Gesellschafter wurden im Änderungsvertrag vom ........2005 folgende Ausgleichszahlungen vereinbart: Den außenstehenden Gesellschaftern wird die Zahlung eines festen Gewinnanteils i.H.v. 10,67 € je 50 €-Anteil am Stammkapital jährlich zugesichert; zusätzlich erhalten sie eine vom Ergebnis der Klägerin abhängige Ausgleichzahlung, wenn das Ergebnis der Klägerin den Betrag von 512.160 € übersteigt. Wegen der Einzelheiten der Gewinnabführungsverträge wird auf Blatt 99 ff der FG-Akte Bezug genommen.

Der Beklagte erkannte das Organschaftsverhältnis für das Jahr 2004 zunächst mit der Begründung nicht an, zwischen der Klägerin und dem BgA Bäderbetrieb bestehe keine technisch-wirtschaftliche Verflechtung. In der Einspruchsentscheidung vertrat der Beklagte unter Hinweis auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 22.06.2006, EFG 2006, 1769 die Auffassung, dass der BgA Bäderbetrieb mangels eines gewerblichen Unternehmens kein Organträger sein könne und wies den Einspruch als unbegründet ab.

Die daraufhin wegen Körperschaftsteuer 2004 erhobene Klage wurde vom FG Düsseldorf mit rechtskräftigem Urteil vom 29.06.2010, in dem die Revision zugelassen wurde (Az. 6 K 2990/07, EFG 2010, 1732; Revision unzulässig), als unbegründet abgewiesen. Begründet wurde dies vom FG Düsseldorf damit, dass der Beklagte dem Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und dem BgA Bäderbetrieb zu Recht die steuerliche Anerkennung versagt habe. Denn die Klägerin habe mit dem BgA wegen fehlender Gewerblichkeit des Organträgers kein wirksames körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis begründen können.

Mit Körperschaftsteuererklärung für 2006 erklärte die Klägerin von der Organgesellschaft zu versteuernde Ausgleichszahlungen zzgl. Körperschaftsteuer i.H.v. 548.214 € und vom Organträger zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 1.140.126 €.

Der Beklagte setzte durch Körperschaftsteuerbescheid vom 06.11.2007 die Körperschaftsteuer der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ohne Berücksichtigung der Organschaft auf 422.147 € fest. Das steuerliche Einlagekonto stellte der Beklagte gemäß § 27 Abs. 2 KStG auf 9.933.604 € fest. Durch gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2006 vom 1.7.2011 wurde die Körperschaftsteuer aufgrund einer Außenprüfung auf 439.500 € festgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Das steuerliche Einlagekonto stellte der Beklagte gemäß § 27 Abs. 2 KStG wiederum auf 9.933.604 € fest.

Die Klägerin beantragte am 21.07.2011, die Körperschaftsteuer des Jahres 2006 einschließlich Solidaritätszuschlag aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO niedriger festzusetzen. Die Festsetzung solle in der Weise vorgenommen werden, dass die Organschaft zur Stadt A BgA Bäder berücksichtigt wird. Entsprechend sollten auch die organschaftlichen Mehr/-Minderabführungen im steuerlichen Einlagekonto berücksichtigt werden.

Der Beklagte lehnt diesen Antrag am 8.09.2011 ab. Er begründete dies damit, dass sich eine Prüfung, ob die Körperschaftsteuer 2006 gemäß § 163 AO im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 13.09.1991 zur Bemessung der Ausgleichszahlungen an die Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft niedriger festzusetzen sei, bereits deshalb erübrige, weil die Organschaft zwischen der Klägerin und der Stadt A BgA Bäder schon aus anderen Gründen steuerlich nicht anerkannt werden könne. Zur Begründung verwies der Beklagte auf die Ausführungen des in der Anlage beigefügten Urteils des FG Düsseldorf vom 29.06.2010 Az. 6 K 2990/07 K.

Die Klägerin hat am 7.10.2011 eine Sprungklage erhoben, der der Beklagte zugestimmt hat.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Organschaft nur im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter (BFH-Urteil vom 04.03.2009 I R 1/08, BFH/NV 2009, 1716) nicht anzuerkennen sei. Alle anderen Voraussetzungen für eine Organschaft seien erfüllt. Zu Unrecht gehe der Beklagte unter Berufung auf das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.06.2010 6 K 2990/07 davon aus, dass die Stadt A BgA Bäder kein geeigneter Organträger sei. Der Betrieb der BgA Bäder umfasse neben den Bädern auch das gewillkürte Betriebsvermögen, das in den Beteiligungen, insbesondere der Beteiligung an der Klägerin, bestehe. Dies ergebe sich daraus, dass die Beteiligungen zulässigerweise dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet worden seien. Der Beklagte wolle bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht nur auf einen Teil des Betriebes, nämlich das notwendige Betriebsvermögen (Bäder) abstellen. Dies widerspreche jedoch der Definition der Gewerblichkeit gemäß dem BFH-Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751 IV Tz 3c. Der BFH führe aus, dass Gewinn im Begriff Gewinnerzielungsabsicht als Kennzeichen eines gewerblichen Unternehmens als Totalgewinn aufzufassen sei, und daraus folge, dass der BFH das gewerbliche Unternehmen insgesamt beurteile und nicht einzelne Tätigkeiten. Auch aus dem Urteil des BFH vom 28.10.1970 I R 72/69, BStBl II 1971, 247 ergebe sich, dass die Frage der Gewinnerzielungsabsicht nicht für einzelne Teile des Betriebes zu beurteilen sei. Entsprechendes ergebe sich auch aus dem BFH-Beschluss vom 25.07.2002 I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341. In diesem Verfahren habe der BFH entschieden, dass auch die Erträge aus dem gewillkürten Betriebsvermögen in die Totalgewinnprognose einzubeziehen seien, mit der Folge, dass ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 2 GewStG anzunehmen sei. Der Begriff der Gewerblichkeit sei in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG und in § 2 GewStG identisch.

Durch § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuerdurchführungsverordnung in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 sei inzwischen klargestellt, dass für den Umfang des Unternehmens § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden sei. Hiernach könnten mehrere Betriebe gewerblicher Art u.a. dann zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen eine enge wechselseitige technische-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestehe.

Zu Unrecht sei das Finanzgericht der Auffassung, dass die Zusammenfassung eines BgA mit einem kommunalen Eigenbetrieb in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft schon nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 6 KStG 2009 nicht zulässig sei. Die Zusammenfassung der Beteiligung an der Klägerin mit dem BgA Bäder ergebe sich jedoch nicht aus § 4 Abs. 6 KStG 2009, sondern aus den allgemeinen Grundsätzen zur Einlage gewillkürten Betriebsvermögens in den BgA.

Würden die Stadtwerke unmittelbar durch die Stadt, d.h. durch einen BgA, betrieben, so stünde es außer Frage, dass eine Zusammenfassung der Stadtwerke einerseits und des Bäderbetriebs andererseits möglich wäre. Das Gesetz lasse keine Einschränkung dahingehend erkennen, dass eine Zusammenfassung zwischen einem BgA einerseits und einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft andererseits eine technisch-wirtschaftliche Verflechtung erfordere. Nach dem Sinnzusammenhang, der in § 4 Abs. 6 KStG und § 8 Abs. 9 KStG zum Ausdruck komme, spreche allerdings einiges dafür, dass vom Gesetzgeber auch in diesen Fällen eine technisch-wirtschaftliche Verflechtung gewollt sei. Eine derartige technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestehe im Streitfall. Wegen der Einzelheiten zur wirtschaftlichen Verflechtung wird auf den Vortrag der Klägerin in der Klageschrift Seite 9 f und Anlage Bezug genommen.

Die Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 Abs. 2 KStG um 80.592 € begründet die Klägerin damit, dass der Gewinn gemäß Steuerbilanz um diesen Betrag über dem Gewinn gemäß Handelsbilanz liege und da nur der handelsbilanzielle Gewinn der Gewinnabführung unterliege, der Unterschiedsbetrag als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto zu behandeln sei.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die für 2006 festgesetzte Körperschaftsteuer insoweit gemäß § 163 AO abweichend festzusetzen, dass eine Körperschaftsteuer i.H.v. 137.053 € verbleibt,

den Beklagten zu verpflichten, die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 Abs. 2 KStG gemäß § 163 AO insoweit abweichend festzusetzen, dass das steuerlichen Einlagekonto um 80.592 € erhöht wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung des Klageabweisungsantrages wiederholt der Beklagte die Begründung des Ablehnungsbescheides.

Die Stadt A wurde durch Beschluss vom 29.06.2010 auf Antrag des Beklagten gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Abgabenordnung beigeladen.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht eine Besteuerung unter Berücksichtigung der Organschaft im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 1 AO im Hinblick auf die im BMF-Schreiben vom 13.9.1991 IV B 7 - S 2770 - 34/91 zur Bemessung der Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter vertretene Rechtsauffassung zu gewinnabhängigen Ausgleichszahlungen abgelehnt, weil die Stadt A BgA Bäderbetrieb kein geeigneter Organträger im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist und es deshalb auf die Frage, ob im Hinblick auf das o. g. BMF-Schreiben eine abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO zu erfolgen hat, nicht ankommt.

Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 17 Satz 1 KStG i. V. mit § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen.

Ein BgA ist nur dann ein tauglicher Organträger, wenn er ein gewerbliches Unternehmen ist, also die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Dies setzt u. a. die Absicht voraus, durch das Unternehmen Gewinne zu erzielen (BFH-Urteil vom 2.9.2009 I R 20/09, HFR 2010, 450).

Die Gewinnerzielungsabsicht im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen, wenn verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen vorliegen, sog. Segmentierung. Eine wirtschaftlich eigenständige Betätigung ist anzunehmen bei einem selbständigen Tätigkeitsbereich, der keine bloße Hilfs- oder Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit ist (BFH-Urteile vom 15.11.2006 XI R 58/04, HFR 2007, 318; vom 25.6.1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202). Das Gleiche gilt nach Auffassung des Senates auch für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht eines BgA, da der BgA anders als Kapitalgesellschaften über eine außerbetriebliche Sphäre verfügt (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz. 1042) und somit insofern mit einer Personengesellschaft vergleichbar ist (a. A. FG Köln, Urteil vom 19.12.2013 10 K 2933/11, EFG 2014, Heft 8 mit Anmerkung von Hennigfeld; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewSt, § 2 Rz. 1653).

Im Streitfall sind das Betreiben der Schwimmbäder und das Verwalten der Beteiligungen zwei selbständige Tätigkeitsbereiche, die nicht im Verhältnis Hilfs- oder Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit stehen. Der BgA Bäder der Stadt A betreibt bezüglich der Bäder einen gewerblichen Tätigkeitsbereich ohne Gewinnerzielungsabsicht und bezüglich der Beteiligungen eine vermögensverwaltende Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht. Er ist kein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. mit § 17 Satz 1 KStG. Die Voraussetzungen für die Besteuerung einer Organschaft liegen somit nicht vor.

Etwas anderes ergibt sich - entgegen der Ansicht der Klägerin - auch nicht aus § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuerdurchführungsverordnung (GewStDV) i. V. mit § 36 Abs. 2 GewStDV in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009. Zwar ist danach für den Umfang des Unternehmens einer juristischen Person des öffentlichen Rechts § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden. Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG können mehrere Betriebe gewerblicher Art u.a. dann zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht. Das Halten einer oder mehrerer Beteiligungen ist aber Vermögensverwaltung und damit kein Betrieb gewerblicher Art (Augsten in Lademann, KStG, § 4 Rz. 9; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz. 35). Außerdem besteht zwischen dem Halten einer GmbH-Beteiligung und dem Betreiben von Schwimmbädern keine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung. Das zum Betriebsvermögen der GmbH gehörende Blockheizkraftwerk vermag eine solche technisch-wirtschaftliche Verflechtung nicht zu begründen. Denn zur Beurteilung der technisch-wirtschaftliche Verflechtung ist auf die GmbH-Beteiligung und nicht auf die Wirtschaftsgüter der GmbH abzustellen. Im Übrigen bestünde im Hinblick auf den Wert der Wärmelieferungen des Blockheizkraftwerkes der Klägerin an das Schwimmbad in Höhe von 188.464 € und den Wert der Stromlieferungen der Klägerin in Höhe von 194.573 €, die außerdem aus dem Netz der Klägerin und nicht unmittelbar aus dem Blockheizkraftwerk stammen, bei Umsatzerlösen der Klägerin in Höhe von ca. 53 Millionen € keine Verflechtung von einigem Gewicht.

Der Senat folgt nicht der in einem Vollziehungsaussetzungsverfahren vom BFH vertretenen Auffassung, die (nicht rechtsmissbräuchliche) Zuordnung der Gesellschaftsanteile zum gewillkürten Betriebsvermögen eines BgA habe zwangsläufig zur Folge, dass die Erträge dieses gewillkürten Betriebsvermögens Teil des Gewinns des BgA seien und es - zumindest als Nebenzweck der Einlagen - auch der Absicht der Trägerkörperschaft entsprochen habe, durch diese Einlage die Ertragslage eines strukturell dauerdefizitären BgA zu verbessern, was die Gewinnerzielungsabsicht indiziere (BFH-Beschluss vom 25.7.2002 I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341). Wegen der weiteren Begründung wird auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 29.06.2010 (6 K 2990/07, EFG 2010, 1732) Bezug genommen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beigeladene trägt gemäß § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten, da sie keinen Antrag gestellt hat, außer ihren außergerichtlichen Kosten (§ 139 Abs. 4 FGO).

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Abweichungen vom BFH-Beschluss vom 25.7.2002 (I B 52/02, BFH/NV 2002 1341) und vom Urteil des FG Köln vom 19.12.2013 (10 K 2933/11, EFG 2014, Heft 8 mit Anmerkung von Hennigfeld) zugelassen.