BFH: Besteuerung von Erträgen aus „schwarzen“ Fonds nach dem AuslInvestmG – Unanwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit wegen Art. 64 AEUV
BFH, Urteil vom 28.7.2015 – VIII R 39/12
Amtliche Leitsätze
1. Die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG ist in ihrem Anwendungsbereich für Einkünfte aus Investmentfonds mit Sitz im Drittland verfassungsgemäß.
2. § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG ist im Verhältnis zu Drittstaaten wegen Art. 64 AEUV nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen (Anschluss an EuGH-Urteil Wagner-Raith vom 21. Mai 2015 C-560/13, EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069).
Sachverhalt
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihrer am 3. Juli 2011 verstorbenen Mutter (M). Diese erklärte mit einer Selbstanzeige Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Streitjahre 1997 bis 2003 nach. Die Einkünfte stammten u.a. aus einem Depot bei der X-Bank (X). In diesem befanden sich --soweit hier relevant-- Anteile von mehreren Investmentfonds, die ihren Sitz in Y hatten. Die Fonds waren im Inland nicht registriert und erfüllten auch die Voraussetzungen des § 18 Abs. 2 des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge (AuslInvestmG) nicht.
M erklärte aus diesen Fondsanteilen Einkünfte nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 AuslInvestmG (10 % des Kurswertes zum 31. Dezember des jeweiligen Kalenderjahres) nach:
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 5. Juni 2008 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide gegenüber M.
Hiergegen wandte sich M mit dem Einspruch und begehrte eine Besteuerung anhand der tatsächlichen Erträge, da § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße.
Die Einkünfte ermittelte sie für die Jahre 1997 bis 2000 anhand der von der X zur Verfügung gestellten Bilanzen der Fonds. Sie rechnete den darin ausgewiesenen Gewinn/Verlust des Fonds auf die ausgegebenen Fondsanteile herunter und multiplizierte den so ermittelten Anteil mit der Anzahl der in den Depots gehaltenen Anteile. Für die Jahre 2001 bis 2003 legte die X Erträgnisaufstellungen mit den ausschüttungsgleichen Fondserträgen je Anteil vor.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit Urteil vom 27. Februar 2012 9 K 4048/09 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. November 2008 VIII R 24/07 (BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518) weitgehend stattgegeben, da § 18 AuslInvestmG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG sei nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen, sondern falle unter die Bestandsschutzklausel des Art. 64 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).
Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss vom 6. August 2013 (BFHE 242, 324) ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Steht die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV einer nationalen Regelung (hier: § 18 Abs. 3 AuslInvestmG), wonach für inländische Beteiligte an ausländischen Investmentfonds unter bestimmten Voraussetzungen zusätzlich zu den Ausschüttungen fiktive Einnahmen in Höhe von 90 % der Differenz zwischen dem ersten und dem letzten Rücknahmepreis des Jahres, mindestens aber 10 % des letzten Rücknahmepreises (oder des Börsen- oder Marktwertes) anzusetzen sind, bei Beteiligungen an Drittstaatenfonds deshalb nicht entgegen, weil die seit dem 31. Dezember 1993 im Wesentlichen unveränderte Regelung im Zusammenhang mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen im Sinne der Bestandsschutzregelung des Art. 64 AEUV steht?
Der EuGH hat mit Urteil Wagner-Raith vom 21. Mai 2015 C-560/13 (EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069) die Frage wie folgt beantwortet:
"Art. 64 AEUV ist dahin auszulegen, dass eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die eine pauschale Besteuerung der Erträge von Anteilsinhabern eines ausländischen Investmentfonds vorsieht, wenn dieser Fonds bestimmten gesetzlichen Verpflichtungen nicht genügt, eine Maßnahme darstellt, die den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen im Sinne dieses Artikels betrifft."
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen,
hilfsweise,
die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG.
Auch nach der Entscheidung des EuGH verbleibe es bei der gegebenen Größenordnung der Besteuerung bei einem Verstoß von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG gegen das verfassungsrechtliche Verbot einer Übermaßbesteuerung. Auch der BFH habe mit Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05 (BFH/NV 2006, 508) ernstliche Zweifel an der Vereinbarkeit von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) geäußert.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des FA. Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
Aus den Gründen
17 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
18 Die Einkünfte aus den ausländischen Investmentfonds sind nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG zu ermitteln (s. hierzu unter 1.). § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen (s. unter 2.) und er verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen das Verbot der Übermaßbesteuerung (s. hierzu unter 3. und 4.).
19 1. Das FA hat zu Recht die von M nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG ermittelten Einkünfte der Besteuerung zugrunde gelegt.
20 a) Die Besteuerung von Erträgen aus Anteilen an ausländischen Investmentfonds richtet sich für die Streitjahre nach §§ 17 ff. AuslInvestmG. Die Erträge von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen unterliegen --ebenso wie die aus inländischen Sondervermögen-- als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Einkommensteuer (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und § 18 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG).
21 Dabei differenziert das AuslInvestmG hinsichtlich des Umfangs und der Art der Ermittlung der Erträge danach, ob die ausländischen Fonds im Inland registriert oder an einer deutschen Börse zum Handel zugelassen sind, einen inländischen Vertreter bestellt haben und bestimmte Nachweis- und Veröffentlichungspflichten erfüllen (§ 17 Abs. 3, § 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG):
Während die Erträge ausländischer Fonds, die im Inland registriert sind, einen inländischen Vertreter bestellt haben und die in § 17 Abs. 3 AuslInvestmG genannten Nachweis-, Bekanntgabe- und Veröffentlichungspflichten erfüllen (sog. "weiße" Fonds), weitgehend wie die Erträge aus inländischen Fonds besteuert werden (vgl. § 39 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften), gelten für nicht registrierte Fonds die Sonderregelungen des § 18 AuslInvestmG. Erträge dieser (sog. "grauen" und sog. "schwarzen") Fonds unterliegen nach § 18 Abs. 1 AuslInvestmG insofern einer schärferen Besteuerung beim Anleger, als alle ausgeschütteten und thesaurierten Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren und Bezugsrechten durch den Fonds nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern sind (BFH-Urteil vom 18. November 2008 VIII R 2/06, BFH/NV 2009, 731).
22 Eine weitere Verschärfung sieht § 18 Abs. 3 AuslInvestmG für "schwarze" Fonds vor, d.h. für solche, die der Verpflichtung des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG zur Bestellung eines inländischen Vertreters und/oder zum Nachweis der in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht oder nicht vollständig nachgekommen sind. Für diese "schwarzen" Fonds schreibt das Gesetz beim Anleger zwingend eine Pauschalbesteuerung der laufenden Erträge und des bei der Veräußerung oder Rückgabe der Anteile erzielten Zwischengewinns vor.
23 b) Die hier streitigen Fondsvermögen hatten ihren Sitz in Y. Nach den unstreitigen Feststellungen des FG erfüllten die Fonds weder die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 AuslInvestmG noch diejenigen des § 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG.
24 Die Erträge der M aus den Anteilen an den Fonds unterliegen deshalb der für "schwarze" Fonds geltenden Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 AuslInvestmG.
25 aa) Danach sind beim Empfänger neben den Ausschüttungen auf die ausländischen Investmentanteile 90 % des Mehrbetrages anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreis eines ausländischen Investmentanteils ergibt; mindestens sind 10 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreises anzusetzen.
26 bb) Das FA hat für jeden Veranlagungszeitraum die Mindestbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG in Höhe von 10 % des letzten im Kalenderjahr festgestellten Marktpreises als Einkünfte angesetzt, so wie sie von M selbst ermittelt wurden.
27 2. Wie der EuGH mit Urteil Wagner-Raith (EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069) entschieden hat, ist § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im Verhältnis zu Drittstaaten wegen der Stand-still-Klausel des Art. 64 AEUV nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen.
28 a) §§ 17 und 18 AuslInvestmG, die eine unterschiedliche Besteuerung der Erträge aus Investmentanteilen regeln, stellen eine Maßnahme dar, die den Kapitalverkehr betrifft (EuGH-Urteil Wagner-Raith, EU:C:2015:347, Rz 23 ff., BFH/NV 2015, 1069).
29 b) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (EuGH-Urteil van Caster und van Caster, EU:C:2014:2269, Rz 25, m.w.N., BFH/NV 2014, 2029).
30 Da dem Steuerpflichtigen bei Eingreifen der Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht die Möglichkeit eingeräumt ist, durch Einreichen geeigneter Unterlagen eine niedrigere Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu erreichen, ist diese pauschale Besteuerung geeignet, einen Steuerpflichtigen davon abzuhalten, in ausländische Fonds zu investieren, die die in § 17 oder § 18 Abs. 2 AuslInvestmG vorgesehenen Verpflichtungen nicht erfüllen (vgl. EuGH-Urteil van Caster und van Caster, EU:C:2014:2269, Rz 33 f., BFH/NV 2014, 2029).
31 c) Nach Art. 64 Abs. 1 AEUV berührt Art. 63 AEUV jedoch nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften im Zusammenhang mit Direktinvestitionen, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.
32 aa) Da die ausländischen Fonds, an denen M beteiligt war, ihren Sitz in Y hatten und dem dortigen Recht unterstanden, führt § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im Streitfall zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs im Verhältnis zu dritten Ländern.
33 bb) Die Pauschalbesteuerung von Erträgen eines ausländischen Investmentfonds nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG stellt eine Maßnahme dar, die den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit der Erbringung einer Finanzdienstleistung i.S. von Art. 64 AEUV betrifft (EuGH-Urteil Wagner-Raith, EU:C:2015:347, Rz 48, BFH/NV 2015, 1069).
34 cc) Die Regelung des § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG bestand auch am Stichtag 31. Dezember 1993, so dass der zeitliche Anwendungsbereich des Art. 64 AEUV eröffnet ist.
Die Pauschalbesteuerung der laufenden Erträge wurde bereits durch das Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile, über die Besteuerung ihrer Erträge sowie zur Änderung und Ergänzung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften vom 28. Juli 1969 (BGBl I 1969, 986) eingeführt.
35 d) Die Auffassung des I. Senats des BFH, der im Urteil vom 25. August 2009 I R 88, 89/07 (BFH/NV 2009, 2047) einen Verstoß von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Hinblick auf Fonds aus Staaten, die nicht Mitglied der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums sind, festgestellt hat, da Art. 64 AEUV nicht anwendbar sei, ist zwischenzeitlich durch das Urteil des EuGH Wagner-Raith (EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069) überholt, der darin über dieselbe Rechtsfrage entschieden hat.
Einer Anfrage an den I. Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 3 FGO bedarf es daher nicht (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 19; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 12).
36 3. § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit er auf im Drittland ansässige Fonds anzuwenden ist.
37 Die Pauschalbesteuerung des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG führt zwar zu einer Ungleichbehandlung, sie ist jedoch jedenfalls für Fonds mit Sitz im Drittland durch hinreichende, die Pauschalierung tragende Rechtfertigungsgründe gedeckt.
38 a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181, unter D.I., m.w.N.).
39 b) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, unter C.I.2.a, m.w.N.).
40 cc) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, unter C.I.2.b, m.w.N.).
41 d) Die maßgebliche Ungleichbehandlung besteht im Streitfall darin, dass es eine § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG entsprechende pauschale Besteuerung für Einkünfte aus einem inländischen Investmentfonds, der seinen Veröffentlichungs- und Nachweispflichten nicht nachkommt, nicht gibt. Bei inländischen Fonds werden die Erträge in der tatsächlichen Höhe ermittelt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508). Erfüllt ein inländischer Fonds seine Bekanntmachungs- und Nachweispflichten nicht, sind die Besteuerungsgrundlagen der Anteilseigner nach § 162 der Abgabenordnung (AO) unter Berücksichtigung aller bekannten tatsächlichen Umstände zu schätzen.
42 Bei einem ausländischen Fonds richten sich die gesetzlichen Rechtsfolgen bei nicht ordnungsgemäßem Nachweis oder bei fehlendem inländischen Vertreter gestaffelt nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG. Danach werden auch bei ausländischen Fonds laufende Erträge und Zwischengewinne vorrangig in der tatsächlichen Höhe angesetzt und erst bei nicht vollständigem Nachweis und/oder fehlendem inländischen Vertreter nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG pauschal ermittelt. Die Pauschalbesteuerung ersetzt eine individuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO.
43 Der Steuerpflichtige hat bei einer Beteiligung an einem "schwarzen" Fonds nicht die Möglichkeit, eventuelle tatsächliche niedrigere Einkünfte nachzuweisen oder zumindest durch Vorlage geeigneter Unterlagen eine sachgerechtere Schätzung der tatsächlichen Einkünfte nach § 162 AO zu erreichen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508).
44 e) Der Gesetzgeber hält sich mit der Norm jedoch noch innerhalb seiner ihm zustehenden Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis. Mit der Pauschalbesteuerung wollte der Gesetzgeber zum einen eine gleichmäßige Besteuerung für alle Arten ausländischer Fonds sicherstellen, die die entsprechenden Bescheinigungen und Nachweise für eine Ermittlung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nicht erbringen und zum anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile verhindern (BTDrucks V/3494, S. 16 f., 26; vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786). Die Vereinfachung und Vereinheitlichung der Besteuerung und die Verhinderung nicht gerechtfertigter Steuervorteile sind legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungen grundsätzlich geeignete Ziele (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181, unter D.III.3.a; BFH-Urteil in BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786).
45 f) Auch die konkrete Ausgestaltung der Norm liegt noch innerhalb des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums, da der Nachweis der tatsächlichen Einkünfte nicht ausgeschlossen ist, kein atypischer Fall als Leitbild gewählt wurde und die Höhe noch als angemessen angesehen werden kann.
46 Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hierzu auf die Begründung des Senatsurteils vom 28. Juli 2015 VIII R 2/09 (BFHE 251, 162, unter II.2.b) verwiesen.
47 4. § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG führt auch nicht zu einer nach Art. 14 Abs. 1 GG verbotenen Übermaßbesteuerung.
48 Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auch hier auf das Senatsurteil in BFHE 251, 162 verwiesen.
49 5. Die Klägerin kann daher mit den von M mitgeteilten Einkünften des Fonds keine von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG abweichende Besteuerung erreichen, zumal sie nicht die tatsächlichen Einkünfte i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 oder § 18 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG ermittelt, sondern lediglich eine mit Ungenauigkeiten behaftete Schätzung vorgenommen hat.
50 6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
