BFH: Besteuerung der Rückzahlung einer unter Nominalwert erworbenen Kapitalforderung

BFH, Urteil vom 25.10.2022 – VIII R 1/19

ECLI:DE:BFH:2022:U.251022.VIIIR1.19.0

Volltext BB-Online BBL2023-85-8

Amtliche Leitsätze

1. Der Anspruch auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG ist eine sonstige Kapitalforderung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

2. Die Rückzahlung einer unter Nominalwert erworbenen Kapitalforderung ist nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuern und nicht in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen.

3. Die Anschaffungskosten für den Erwerb einer Forderung mit verschiedenen Fälligkeitszeitpunkten sind aufzuteilen und anteilig in dem Veranlagungszeitraum abziehbar, in dem die jeweils fällige Teilrückzahlung zufließt (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Sachverhalt

Streitig ist, ob und in welcher Höhe die Rückzahlung eines unter dem Nominalwert erworbenen Anspruchs auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr (2015) als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger schloss am 08.08.2012 mit der K-GmbH, an der er nicht beteiligt war und zu der er auch nicht in einem Anstellungsverhältnis stand, einen Forderungskauf- und Abtretungsvertrag ab. Darin wird u.a. ausgeführt:

"Mit Bescheid vom 23.09.2008 hat das Finanzamt N zu Gunsten der A-GmbH einen Bescheid über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung von Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von insgesamt 6.020.492 € erlassen. Gemäß den Bestimmungen dieses Bescheids wird das Körperschaftsteuerguthaben in gleichen Jahresraten von je 602.049,20 € ausgezahlt. (...) Mit Vertrag vom 08.08.2012 (...) hat die A-GmbH an den dies annehmenden Verkäufer (Anmerkung: K-GmbH) ihren Anspruch auf Erstattung von Körperschaftsteuerguthaben für die Jahre 2015 und 2016 in Höhe von jeweils 602.049,20 € (die "Forderung 2015" und die "Forderung 2016") sowie aus dem Auszahlungsbetrag für 2017 die Hälfte, also 301.024,60 € (die "Forderung 2017"), insgesamt also 1.505.123 € (zusammen die "Gesamtforderung") verkauft. Von diesen Gesamtforderungen sollen mit diesem Vertrag folgende Teilforderungen verkauft werden (zusammen die "Forderungen"):

von der Forderung 2015: vier Zwölftel, also 200.683,07 €

von der Forderung 2016: zwei Zwölftel, also 100.341,53 €

von der Forderung 2017: vier Sechstel, also 200.683,07 €

(...) Der Verkäufer verkauft die Forderungen an den dies annehmenden Käufer mit Wirkung zum Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Vertrages. (...) Der Kaufpreis für die Forderungen beträgt 210.000 €."

Den Kaufpreis beglich der Kläger am 08.08.2012. Die Abtretungsanzeigen gegenüber dem Finanzamt N erfolgten am 07.01.2014.

Am 30.09.2015 zahlte der Fiskus an den Kläger einen Betrag in Höhe von 200.683 € aus. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vertraten die Kläger die Auffassung, dass es sich bei den aus dem Forderungskauf erzielten Einnahmen um eine bloße private Vermögensmehrung handele, die nicht der Einkommensteuer unterliege.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte dieser Auffassung im Einkommensteuerbescheid 2015 vom 20.01.2017 nicht und berücksichtigte bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Betrag in Höhe von 116.683 €. Diesen berechnete das FA wie folgt: Einnahmen von 200.683 € abzüglich Anschaffungskosten von 84.000 € (= 40 % des Gesamtkaufpreises von 210.000 €). Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Das FA änderte am 20.02.2017 den Bescheid aus nicht streitbefangenem Grund. Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 29.08.2017 als unbegründet zurück.

Die von den Klägern erhobene Klage hatte aus in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 129 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg und wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Das Urteil des FG stehe im Widerspruch zu § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Eine Kapitalforderung müsse grundsätzlich geeignet sein, Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu generieren und müsse zu Erträgen führen, damit § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG angewendet werden könne. Erst dann könne daneben eine Besteuerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfolgen. Der Anspruch auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens sei indes unverzinslich (ertraglos), so dass es an einer Kapitalforderung fehle. Selbst wenn von einem Darlehen auszugehen sein sollte, wäre dieses dem Fiskus von der anspruchsberechtigten A-GmbH gewährt worden und nicht durch den Kläger. Der Kläger habe dem Fiskus kein Darlehen gewährt. Er habe auch weder der A-GmbH noch der K-GmbH Kapital zur Nutzung überlassen.

Sofern der erworbene Anspruch in Höhe von 501.707,67 € als sonstige Kapitalforderung behandelt werde, sei die im Streitjahr erfolgte Auszahlung in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufzuteilen. Dabei sei ein "Zinsfuß von 5,5" zu berücksichtigen. Der im Streitjahr zugeflossene (§ 11 EStG) Tilgungsanteil übersteige den Kaufpreis von 210.000 € nicht und sei nicht zu besteuern. Wenn überhaupt, unterliege nur der Zinsanteil der Einkommensteuer.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 29.08.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 20.02.2017 dahingehend zu ändern, dass der Betrag von 116.683 € nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus den Gründen

12        II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

13        Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger im Streitjahr erzielten Einnahmen aus der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens als Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen sind (s. unter II.1.). Bei der Ermittlung des erzielten Veräußerungsgewinns gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ist der vom Kläger gezahlte Gesamtkaufpreis für den Erwerb der Forderung auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG anteilig als Anschaffungskosten für die im Streitjahr erhaltene Teilrückzahlung zu berücksichtigen, so dass sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 116.683 € ergibt (s. unter II.2.)

14        1. Die Rückzahlung einer Forderung unterliegt nach der Einführung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Sie wird der Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gleichgestellt. Hierdurch sollen alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 56; Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831). Da der Kläger den am 23.09.2008 begründeten Anspruch erst nach dem 31.12.2008 erworben hat, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG anwendbar (vgl. § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG; BFH-Urteil vom 09.07.2019 - X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418, Rz 45).

15        a) Bei der vom Kläger mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 08.08.2012 erworbenen Forderung auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG handelt es sich um eine sonstige Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, deren Rückzahlung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu Kapitaleinkünften führt.

16        aa) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfasst sonstige Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Voraussetzung hierfür ist nach dem gesetzlichen Tatbestand, dass die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Der Rechtsgrund der Kapitalüberlassung bzw. des Anspruchs ist dabei ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2015 - VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342, Rz 26). Er kann vertraglicher oder gesetzlicher, öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Natur sein (z.B. Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 20 Rz 115; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 20 EStG Rz 294; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 20 Rz 111; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 308a). Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342 Rz 26, m.w.N.; zu Steuererstattungsansprüchen vgl. BFH-Urteil vom 08.04.1986 - VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557). Dies gilt entgegen der Auffassung der Kläger auch dann, wenn es sich um eine unverzinsliche Forderung handelt; denn § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nimmt nur auf "sonstige Kapitalforderungen jeder Art i.S. des Abs. 1 Nr. 7" Bezug und setzt nicht etwa voraus, dass auch laufende Erträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vorliegen müssen (vgl. zum Verhältnis von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Abs. 1 Nr. 7 EStG: HHR/Buge, § 20 EStG Rz 421). Das Gesetz verlangt in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nur eine Rückzahlung des Kapitals.

17        bb) Nach diesen Grundsätzen ist der auf eine Geldleistung gerichtete Anspruch auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG in Form eines Steuererstattungsanspruchs (s. hierzu BFH-Vorlagebeschluss vom 10.08.2011 - I R 39/10, BFHE 234, 396, BStBl II 2012, 603, Rz 37) eine sonstige Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der Anspruch auf Auszahlung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens entsteht zu dem im Gesetz genannten Stichtag. Zugleich hat der Gesetzgeber mit dem Zeitraum von 2008 bis 2017 und der Auszahlung in zehn gleichen Jahresbeträgen (ratenweise Auszahlung) in § 37 Abs. 5 KStG die Grundlagen festgelegt, in welchem Umfang und in welchem Zeitraum der Anspruch getilgt werden soll (vgl. HHR/Thurmayr, § 37 KStG Rz 105) bzw. die einzelnen Raten fällig werden. Durch die zeitliche Streckung der Auszahlung ergibt sich eine erzwungene Kapitalüberlassung.

18        cc) Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger nicht selbst eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch die Gewährung eines Darlehens begründet hat, sondern eine solche Forderung ‑‑vorliegend in Form des Anspruchs auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG‑‑ durch eine Abtretung entgeltlich erworben hat. Dies folgt bereits aus der Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, der auch die Veräußerung und über § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Rückzahlung einer erworbenen Kapitalforderung der Besteuerung unterwirft. Wie die Regelung des § 37 Abs. 5 Satz 10 KStG über die Nichtanwendung des § 46 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) zeigt, gilt dies auch für die Abtretung eines Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens. Denn danach ist der geschäftsmäßige Erwerb von Ansprüchen auf Erstattung von Körperschaftsteuerguthaben i.S. des § 37 Abs. 5 KStG zum Zwecke der Einziehung zulässig.

19        b) Die Zahlung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 200.683 € fällt unter den Tatbestand der Rückzahlung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Fiskus zahlte an den Kläger, der infolge der Abtretung gemäß § 46 Abs. 1 bis 3 AO, §§ 398 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs hinsichtlich des Zahlungsanspruchs an die Stelle des bisherigen Gläubigers der Kapitalforderung ‑‑zuletzt die K-GmbH‑‑ getreten war (BFH-Urteile vom 19.04.1977 - VII R 44/73, BFHE 123, 225, und vom 09.04.1986 - I R 62/81, BFHE 146, 344, BStBl II 1986, 565), um in Höhe der geleisteten Zahlung den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG zum Erlöschen zu bringen.

20        c) Damit sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt. Dem steht auch § 37 Abs. 7 KStG nicht entgegen. Zwar gehören danach Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung des § 37 Abs. 5 KStG ergeben, nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Dies gilt jedoch nur für die Körperschaft selbst und nicht für Dritte, die den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens erworben haben (vgl. BTDrucks 16/3369, S. 9; BFH-Urteil vom 28.11.2018 - I R 56/16, BFHE 263, 401, BStBl II 2020, 104, Rz 19; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 14.01.2008, BStBl I 2008, 280; Bott in Bott/Walter, KStG, § 37 Rz 256; Förster/Felchner, Deutsches Steuerrecht 2007, 280, 282).

21        2. Das FG hat den Gewinn in Höhe von 116.683 € zutreffend ermittelt. Der im Kaufvertrag vom 08.08.2012 vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 210.000 € ist unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG als Anschaffungskosten verhältnismäßig auf den Nominalwert der vom Kläger erworbenen Forderung in Höhe von insgesamt 501.707,67 € aufzuteilen. Dies gilt nach Auffassung des Senats unabhängig davon, wann die an den Kläger abgetretenen Forderungen auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG fällig geworden sind.

22        a) Nach der Regelung des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ist Gewinn bzw. Verlust i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 des Handelsgesetzbuchs die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Die Rückzahlung unterliegt im Rahmen der Gewinnermittlung den gleichen Grundsätzen wie die Veräußerung (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 14).

23        b) Auf der Einnahmeseite hat das FA zu Recht die Zahlung des Fiskus von 200.683 € ‑‑in voller Höhe‑‑ als Einnahme i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG behandelt und diese nicht in einen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu besteuernden Zinsanteil und einen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuernden Tilgungsanteil aufgeteilt. Diese Vorgehensweise entspricht den Ausführungen des Gesetzgebers in der Begründung zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912), wonach Erträge, die bei Rückzahlung, Einlösung oder Veräußerung realisiert werden, allein der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unterliegen (BTDrucks 16/4841, S. 54; s.a. zur Zuordnung von offen ausgewiesenen Stückzinsen zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG bei der Veräußerung einer Kapitalforderung BFH-Urteil vom 07.05.2019 - VIII R 31/15, BFHE 265, 76, BStBl II 2019, 577, Rz 7 und 8). Grund hierfür ist, dass nach der Einführung der Abgeltungsteuer die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben wurde. Danach kommt es auf die Frage, ob in dem vom Kläger erworbenen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG aufgrund der gemäß § 37 Abs. 5 Satz 7 KStG gesetzlich angeordneten zinslosen Stundung und der Regelung des § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes ein Zinsanteil enthalten war bzw. dieser nur mit dem Barwert anzusetzen ist (s. hierzu BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280; Bott in Bott/Walter, a.a.O., § 37 Rz 252 ff.; HHR/Thurmayr, § 37 KStG Rz 110 ff.), im vorliegenden Fall nicht an. Ein solcher Zinsanteil ist Teil des Gewinns aus der Rückzahlung der abgetretenen Kapitalforderung und gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerbar.

24        c) Hinsichtlich der Ermittlung der abzuziehenden Anschaffungskosten im Streitjahr ist das FG unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls in Bezug auf die vertragliche Auslegung des Parteiwillens revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) davon ausgegangen, dass der im Forderungskauf- und Abtretungsvertrag vom 08.08.2012 vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 210.000 € im Verhältnis zum Nominalwert der voll werthaltigen Forderung auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG aufzuteilen ist (vgl. im Ergebnis auch BMF-Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Rz 61a). Dabei war zu berücksichtigen, dass der Kläger ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ von der K-GmbH nicht drei nach den Zeitpunkten der Auszahlung in den Jahren 2015, 2016 und 2017 selbständige Ansprüche auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens, sondern einen einheitlichen Auszahlungsanspruch mit drei verschiedenen Fälligkeitszeitpunkten in den Jahren 2015, 2016 und 2017 erworben hat. Dies entspricht der gesetzlichen Ausgestaltung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in § 37 Abs. 5 KStG als einheitlichem Auszahlungsanspruch mit jeweils unterschiedlichen Fälligkeiten hinsichtlich der Jahresraten und der Vereinbarung eines einheitlichen Kaufpreises im Vertrag vom 08.08.2012. Danach sind die Aufwendungen für den Erwerb des Anspruchs auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG (Anschaffungskosten) erst in dem Veranlagungszeitraum ‑‑anteilig‑‑ abziehbar, in dem die jeweils fällige Teilrückzahlung zufließt. Nur mit diesem veranlagungszeitraumbezogenen Ausgleich zwischen den vom dem Steuerpflichtigen erwirtschafteten, steuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten, anteiligen Ausgaben, tritt dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit folgend eine periodengerechte Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip ein (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 - IX R 18/16, BFHE 256, 308, BStBl II 2017, 676, Rz 18). Somit kann nicht, wie die Kläger meinen, bereits im Streitjahr ‑‑dem Jahr der ersten Teilrückzahlung‑‑ der gesamte Kaufpreis in Höhe von 210.000 € als Anschaffungskosten geltend gemacht werden, sondern ist dieser auf die Jahre der Fälligkeit der Auszahlung aufzuteilen.

25        d) Setzt man den im Streitjahr fälligen Betrag von 200.683 € (Nominalwert der Teilrückzahlung in 2015) dementsprechend ins Verhältnis zum Gesamtnominalwert der im Vertrag erworbenen Forderung in Höhe von 501.707,67 €, ergeben sich in Bezug auf den Gesamtkaufpreis in Höhe von 210.000 € im Streitjahr abzugsfähige Anschaffungskosten von 40 % in Höhe von 84.000 €. Der Kläger hat danach einen Gewinn in Höhe von 116.683 € (Einnahmen in Höhe von 200.683 € abzüglich Anschaffungskosten in Höhe von 84.000 €) erzielt, der vom FA zu Recht der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG zugrunde gelegt wurde.

26        3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.