: Beschränkte Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen verfassungsgemäß - Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrags

BFH, Urteil vom 18.11.2009 - X R 34/07

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 28.8.2007 - 15 K 30254/06

leitsätze

1. Im zeitlichen Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen sind als Sonderausgaben nur beschränkt abziehbar (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420). Hiergegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

2. Der im Jahr 2005 im Fall der Zusammenveranlagung zu berücksichtigende Grundfreibetrag ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

EStG 2005 § 9 Abs. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1 Satz 1, Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3, Abs. 4, Abs. 4a, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 GG Art. 1 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 1

sachverhalt

A. 1Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie leisteten in diesem Jahr Beiträge zu Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) von insgesamt 4.760 €. Daneben entrichtete der im Jahr 1973 geborene Kläger Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 3.733 € und sein Arbeitgeber solche in gleicher Höhe. Diese führten zu einem nach § 10 Abs. 3 EStG abziehbaren Betrag von 747 €. Im Rahmen der Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG) berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die insgesamt geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Kläger in dem Einkommensteuerbescheid 2005 vom 13. April 2006 mit 4.013 €.

2Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger Sprungklage, der das FA zustimmte. Sie beantragten, die vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge als vorweggenommene Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Die Berücksichtigung der Rentenversicherungsbeiträge als vorweggenommene Werbungskosten folge aus der Systemumstellung durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) --AltEinkG--. Danach werde die Rückzahlung von zuvor eingezahltem Kapital nachgelagert im Zeitpunkt der Rentenzuflüsse versteuert. Rechtssystematisch müsse daher die Einzahlung des Kapitals in voller Höhe steuermindernd geltend gemacht werden können, um das objektive Nettoprinzip zu gewährleisten.

3Eine bloße (nur in begrenztem Umfang mögliche) Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als Sonderausgaben scheide aus. Der Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG ordne ausdrücklich den Vorrang des Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzugs vor dem Sonderausgabenabzug an. Zu Unrecht habe der Bundesfinanzhof (BFH) durch Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05 (BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420) den speziellen Vorrang des Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen aus § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG hergeleitet. Diese Auslegung stehe im Widerspruch zum objektiven Nettoprinzip, das die uneingeschränkte Abziehbarkeit der durch die Einkunftserzielung veranlassten Aufwendungen fordere und nicht zur Disposition des Gesetzgebers oder der Gerichte stehe. Mit der Haushaltslage lasse sich die Regelung nicht rechtfertigen. Zugleich sei das Gebot der Folgerichtigkeit verletzt. Nicht folgerichtig sei, dass auf Grund der Übergangsregelung gemäß § 10 Abs. 3 EStG im Streitjahr lediglich 60 % der Beiträge abziehbar seien, der zu erwartende Besteuerungsanteil der Renteneinnahmen aber diesen Prozentsatz übersteige. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Rentenurteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) ausdrücklich auf das Gebot der Folgerichtigkeit und das Verbot der Doppelbesteuerung hingewiesen. Die von ihm eingeführte Günstigerprüfung zeige, dass der Gesetzgeber das Verbot der Doppelbesteuerung nicht einhalten könne. Zudem lasse er im Streitjahr gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG nur einen Ansatz von 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen zu, ordne aber zugleich eine Kürzung dieses Betrags um den vollen Arbeitgeberanteil an. Hierdurch werde die Abziehbarkeit des tatsächlich geleisteten Arbeitnehmerbeitrags nochmals reduziert.

4Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Ob Vorsorgeaufwendungen ab dem Jahr 2005 ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten seien, könne dahinstehen. Jedenfalls habe der Gesetzgeber diese Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen. Die gesetzliche Zuweisung zu den Sonderausgaben und die lediglich beschränkte Abziehbarkeit seien nicht verfassungswidrig.

5Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des materiellen Rechts. Sie machen weiterhin geltend, die vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien in vollem Umfang steuermindernd zu berücksichtigen. Hilfsweise sei ein höherer Grundfreibetrag anzusetzen.

6Die Rentenversicherungsbeiträge seien als vorweggenommene Werbungskosten zu behandeln. Selbst wenn man aber davon ausgehe, dass § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG Rentenversicherungsbeiträge konstitutiv den Sonderausgaben zuordne, erzwinge das subjektive Nettoprinzip die vollständige Abziehbarkeit. Der Kläger werde durch die Beiträge zwangsweise belastet. In diesem Umfang stünden ihm seine Einkünfte nicht zur Einkommensverwendung zur Verfügung. Die gegenteilige Ansicht des erkennenden Senats in seinem Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 stehe im Widerspruch zum Vorlagebeschluss dieses Senats zur vollen Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen vom 14. Dezember 2005 X R 20/04 (BFHE 211, 350, BStBl II 2006, 312). Ebenso wie im Rahmen der Berechnung der Einkünfte und Bezüge i.S. des § 32 EStG (BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, und BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530) müssten auch im Streitfall die Rentenversicherungsbeiträge in vollem Umfang abziehbar sein.

7Nicht zulässig sei es, die Kläger darauf zu verweisen, sie könnten im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Renteneinnahmen Rechtsschutz erlangen. Dies widerspreche dem nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) garantierten Gebot zeitnahen Rechtsschutzes.

8Hilfsweise sei ein höherer Grundfreibetrag zu berücksichtigen.

9Durch geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12. November 2009 hat das FA die Steuerfestsetzung wegen der Höhe der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen und wegen des Grundfreibetrags gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung für vorläufig erklärt.

10Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12. November 2009 dahingehend zu ändern, dass anstelle des im Wege der Günstigerprüfung berücksichtigten Betrags von 4.013 € die Vorsorgeaufwendungen wie folgt angesetzt werden:

a) die geleisteten Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung von 3.733 € entweder als Werbungskosten oder als in vollem Umfang abziehbare Sonderausgaben,

b) die sonstigen Vorsorgeaufwendungen mit den gesetzlichen Höchstbeträgen von 3.900 €.

Hilfsweise sei der Grundfreibetrag mit einem um 3.620 € höheren Betrag anzusetzen.

11Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

aus den gründen

B. 12Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 12. November 2009 an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom 13. April 2006 getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch dieses Urteil keinen Bestand haben kann (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651).

13Der Bescheid vom 12. November 2009 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts unberührt geblieben sind, (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 127 Rz 2, m.w.N. aus der Rechtsprechung), bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht weggefallen sind. Sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

14Der Senat entscheidet in der Sache selbst.

15Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klage wird abgewiesen. Die vom Kläger erbrachten Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind lediglich in beschränktem Umfang abziehbare Sonderausgaben. Die sonstigen Vorsorgeaufwendungen sind --vorbehaltlich der Günstigerprüfung-- mit 3.000 € steuerlich zu berücksichtigen. Der im Streitjahr für die Kläger berücksichtigte Grundfreibetrag in Höhe von 15.329 € ist verfassungsgemäß.

I.

16Die Vorschriften zur steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen in Gestalt des AltEinkG sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.

171. Mit Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 hatte der erkennende Senat entschieden, es sei nicht ernstlich zweifelhaft, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des AltEinkG ab dem 1. Januar 2005 geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) als Sonderausgaben nach näherer Maßgabe der Überleitung in die sog. nachgelagerte Besteuerung nur beschränkt abziehbar seien. Bei summarischer Beurteilung bestünden gegen diese gesetzliche Regelung keine durchgreifenden Bedenken.

18Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte gefolgt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. November 2006 10 K 171/06, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Nürnberg, Urteil vom 1. August 2007 VII 51/2006, n.v.; FG Köln, Urteil vom 20. Dezember 2006 12 K 2253/06, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 836; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. November 2007 1 K 1665/06, EFG 2008, 1037; Hessisches FG, Beschluss vom 31. Januar 2007 1 V 3571/06, n.v.; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Juni 2008 10 V 2450/08, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 2008, 628). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (Aktualisierung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 durch Schreiben vom 30. Januar 2008, BStBl I 2008, 390). Die Literatur lehnt die Senatsauffassung dagegen überwiegend ab (Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 9 Rz 38; Hallerbach, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2006, 305; Horlemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 1075; Schneider/Bahr, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 2006, 386; Paus, FR 2006, 584; Heuermann, Der Betrieb --DB-- 2006, 688 für die Zeit nach Ablauf der Übergangsregelung; dagegen P. Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 13895; ders. in FR 2007, 76; differenzierend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 10 Rz E 272 ff.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 122 und 335 ff.; Dreher, Das Alterseinkünftegesetz, 2006, S. 79 ff.).

19Der erkennende Senat hält auch im Rahmen der abschließenden Prüfung der Problematik an seiner im Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 vertretenen Rechtsauffassung fest. Weder die endgültige Regelung der Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Begrenzung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG (unten 2.) noch die den Kläger treffende Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (unten 3.) verstoßen gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG sowie gegen das objektive und subjektive Nettoprinzip.

202. Mit den gesetzlichen Neuregelungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG hat der Gesetzgeber den Vorgaben des BVerfG im Urteil in BVerfGE 105, 73 Rechnung getragen. Das BVerfG hatte die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG in der vor dem AltEinkG geltenden Fassung einerseits und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung andererseits teilweise für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgegeben, die Rechtslage bis zum Jahresbeginn 2005 zu bereinigen.

21a) § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG regelt die Abziehbarkeit von Beiträgen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und anderer Altersvorsorgeaufwendungen. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bestimmt: "Zu den Beiträgen nach Buchstabe a und b ist der nach § 3 Nr. 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen." Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG sind Vorsorgeaufwendungen nach Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis zu 20.000 € zu berücksichtigen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören oder Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 4 EStG erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG).

22Die endgültige Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen besteht daher aus drei Elementen: der Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben (unten b), der Begrenzung des steuerlichen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen auf 20.000 € bzw. im Falle der Zusammenveranlagung auf 40.000 € (unten c) sowie der Hinzurechnung des nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung bei der Ermittlung der geleisteten Vorsorgeaufwendungen (unten d). Alle drei Regelungen sind unter Berücksichtigung der nachfolgenden verfassungsrechtlichen Grundsätze nicht zu beanstanden.

23Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 105, 73, 125; vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 433; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 46; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180, und vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 30). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen abgestuft werden muss (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279, jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290; in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180; BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 126).

24b) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, obwohl die Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG sind.

25aa) Vorweggenommene Werbungskosten liegen nach der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn Aufwendungen in einem hinreichend klaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart stehen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind bei den ab dem Veranlagungszeitraum 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen gegeben.

26Der Gesetzgeber hat bei der im AltEinkG verwirklichten Rentenbesteuerung das Prinzip der "intertemporalen Korrespondenz" zugrunde gelegt. Altersrenten sind als solche steuerbar. Zu berücksichtigen sind --wenn auch zeitlich versetzt-- alle Aufwendungen und alle Erträge. Im Grundsätzlichen hat sich der Gesetzgeber damit von dem für die Rentenbesteuerung bis zum Veranlagungszeitraum 2004 maßgeblichen Versicherungsprinzip und der Ertragsanteilsbesteuerung (Zinsbesteuerung) gelöst. Dies ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.a bb (1)). Damit sind Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen, soweit sie mit künftigen (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen.

27Der Werbungskostencharakter wird demzufolge auch von der ganz überwiegend vertretenen Rechtsansicht (vgl. z.B. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission--, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 21; Söhn, in: KSM, a.a.O., § 10 Rz E 276 ff.; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 122; Heuermann, DB 2006, 688; Ruland in Festschrift für Selmer 2004, 889, 897; Söhn, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2003, 332; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1721, 1725; a.A. P. Fischer, Betriebs-Berater 2003, 873, 877) bejaht.

28bb) Der Gesetzgeber hat jedoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er hat für diese Aufwendungen --unabhängig von ihrer Rechtsnatur-- eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfaltet.

29aaa) Der erkennende Senat hat dies in seinem Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.5. unter Hinweis auf den Wortlaut der Norm, den systematischen Zusammenhang und den Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen hat, ausführlich begründet, so dass zur Vermeidung von Wiederholungen darauf Bezug genommen wird (zustimmend Dreher, a.a.O., S. 105; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 122 a.E.; Söhn, in: KSM, a.a.O., § 10 Rz E 315 f.; ders., FR 2006, 905, 912; a.A. Hallerbach, StuB 2006, 305; Horlemann, FR 2006, 1075; Paus, FR 2006, 584, und Schneider/Bahr, INF 2006, 386).

30bbb) Diese Beurteilung ändert sich auch nicht dadurch, dass --was der angerufene Senat in dem vorstehenden Beschluss noch offengelassen hatte-- die Altersvorsorgeaufwendungen im Wesentlichen den Rechtscharakter von vorweggenommenen Werbungskosten haben. Zwar ordnet § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG an, dass die in § 10 EStG genannten Aufwendungen dann keine Sonderausgaben sind, wenn sie Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind oder wie solche behandelt werden.

31Im Gegensatz dazu nimmt § 10 Abs. 3 EStG Bezug auf die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Vorsorgeaufwendungen und normiert ausdrücklich ihre beschränkte Abziehbarkeit als Sonderausgabe.

32ccc) Um dem in dem Gesetzgebungsverfahren unmissverständlich zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers zur Geltung zu verhelfen, ist das widerstreitende Verhältnis von § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG zu § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG nach dem Grundsatz vom Vorrang der speziellen Norm nur in der Weise aufzulösen, dass die in § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG enthaltene spezielle Zuweisung zu den Sonderausgaben dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG vorgeht. Nur so wird der vollständige Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen als steuermindernder Aufwand vermieden. Jedes andere Ergebnis hat der Gesetzgeber ersichtlich nicht gewollt (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

33Dies lässt sich nicht nur der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG, sondern auch der Übergangsregelung entnehmen. Die gesetzgeberische Intention, in der ab dem Jahr 2005 beginnenden Übergangsphase Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und andere Altersvorsorgeaufwendungen nicht in vollem Umfang als Werbungskosten, sondern prozentual begrenzt als Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen, belegt zudem die in § 10 Abs. 4a EStG vorgesehene Günstigerprüfung: Auch diese hätte keinen sinnvollen Anwendungsbereich, wenn die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ohnehin ganz oder überwiegend als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar wären.

34ddd) Hierin liegt auch der Unterschied zu den Urteilen des IX. Senats des BFH vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448). Dort waren Ausgleichszahlungen zu beurteilen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter an seinen Ehegatten leistet, um eine Kürzung seiner Versorgungsbezüge zu vermeiden. Diese Ausgleichszahlungen fallen nicht unter die spezielle gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG und unterliegen somit auch nicht der gesetzlich angeordneten beschränkten Abziehbarkeit.

35eee) Diese Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, wonach der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben hat, so dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung für einen Abzug entfaltet (so bereits BFH-Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N., und Urteile vom 18. Juni 2009 VI R 14/07, BFHE 225, 393, VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797, VI R 79/06, n.v., VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796, VI R 49/07, BFH/NV 2009, 1799). Diese Aussage des VI. Senats bezieht sich zunächst nur auf den Bereich der Berufsausbildungskosten und muss zudem vor dem Hintergrund der Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und der Einführung des § 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1753) gesehen werden. Der Gesetzgeber orientierte sich dabei weitgehend an der ab dem Jahr 2002 geänderten Rechtsprechung des BFH, nach der Aufwendungen für berufliche Bildungsmaßnahmen, die nach der ersten Berufsausbildung bzw. einem Erststudium stattfinden, zum Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug zugelassen werden. Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und für das Erststudium werden dagegen typisierend den Lebensführungskosten zugerechnet (Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung, BTDrucks 15/3339, S. 10). Danach sind nur die Berufsausbildungskosten, die Aufwendungen i.S. des § 12 Nr. 5 EStG darstellen und damit keine Werbungskosten und Betriebsausgaben sind, als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar. Zu einer Kollision zwischen § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kann es daher --nach Auffassung des Gesetzgebers-- gar nicht erst kommen, so dass sich auch die Frage einer Sperrwirkung nicht stellt.

36Demgegenüber kommt im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen --insbesondere durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG-- eindeutig der Wille des Steuergesetzgebers zum Ausdruck, die Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur im begrenzten Umfang zum Abzug zuzulassen. Damit ordnet er die Altersvorsorgeaufwendungen trotz ihres Werbungskostencharakters abweichend von § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG den Sonderausgaben zu, so dass § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG insoweit gegenüber § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG keine Sperrwirkung entfalten kann.

37cc) Dass der Gesetzgeber die Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zugewiesen hat, mag steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich ist die Zuweisung jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordert (so auch Musil, StuW 2005, 278, 280; Söhn/Müller-Franken, StuW 2000, 442, 445; Söhn, FR 2006, 905, 908 f.). Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht die systematisch richtige Einordnung steuermindernder Aufwendungen, sondern entscheidend sind die im Wesentlichen gleichen steuerlichen Auswirkungen (BVerfG-Beschluss vom 19. Februar 1991 1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395 zur Steuerfreiheit von Beihilfen nach § 3 Nr. 11 EStG im Vergleich zur Abziehbarkeit von Krankheitsaufwendungen nach § 33 EStG).

38Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben kann demzufolge dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führen.

39aaa) Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten führt in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es ist einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall des Ansatzes von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG eintreten würden, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags gemäß § 10d EStG zu berücksichtigen, wenn ihm anderweitige positive Einkünfte zum Verlustausgleich nicht oder nicht in ausreichendem Umfang zur Verfügung stehen. Auch bewirkt die Behandlung als Sonderausgabe, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung i.S. des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt bleiben. Umgekehrt führt der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar sind.

40bbb) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidungen vom 24. April 1991 1 BvR 1341/90, BVerfGE 84, 133, 157 f.; vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.I., m.w.N.).

41ccc) Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen und anderer vorweggenommener Werbungskosten besteht ein sachlicher Grund.

42In den Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienen. Die Beiträge haben daher nicht ausschließlich Werbungskostencharakter.

43Die gesetzliche Rentenversicherung gewährt nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden kann (§ 9 Abs. 1 des Sechsten Buch Sozialgesetzbuch - Gesetzliche Rentenversicherung --SGB VI--). Das Leistungsspektrum ist im Zweiten Unterabschnitt des Zweiten Kapitels des SGB VI in den §§ 13 bis 32 geregelt. Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziert, stellt keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen (vgl. z.B. für das Übergangsgeld gemäß §§ 20 f. SGB VI § 3 Nr. 1 Buchst. c EStG). Dasselbe gilt für den Zuschuss zu den Aufwendungen für die Krankenversicherung, den ein freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherter Rentner gemäß § 106 SGB VI erhält und der nach § 3 Nr. 14 EStG steuerfrei ist. Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben macht eine Beitragsaufteilung entbehrlich und dient damit der Praktikabilität.

44Hinzu kommt, dass die Altersvorsorgeaufwendungen nach Ansicht des erkennenden Senats eine "Doppelnatur" (so auch Weber-Grellet, DStR 2004, 1721, 1725) haben. Sie gewähren bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkommen. Durch sie werden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarken (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 124). Sie führen daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung. Auch aus diesem Grund erscheint die Beibehaltung der Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben trotz des Systemwechsels zur nachgelagerten Besteuerung vertretbar.

45ddd) Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigen die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend sind. Es handelt sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen sind (a.A. Söhn, in: KSM, a.a.O., § 10 Rz E 327).

46c) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € bzw. 40.000 € in § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Es liegt weder ein Verstoß gegen das objektive noch gegen das subjektive Nettoprinzip vor.

47aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach werden Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung unterworfen (BVerfG-Entscheidungen vom 2. Oktober 1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, und vom 23. Januar 1990 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228). Zwar kennt das geltende Einkommensteuerrecht eine Reihe von Abzugsverboten für bestimmte Aufwendungen trotz betrieblicher bzw. beruflicher Veranlassung. Solche Abzugsverbote bedürfen jedoch stets eines besonderen, verfassungsrechtlich tragfähigen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

48Es kann dahingestellt bleiben, ob in dem Bereich der Sonderausgaben das Nettoprinzip überhaupt zum Tragen kommen kann. Da aber die Aufwendungen ohne die konstitutive Zuordnung zu den Sonderausgaben im Wesentlichen als Werbungskosten abziehbar gewesen wären, kann sich der Gesetzgeber durch eine von ihm gewählte anderweitige systematische Zuordnung nicht einer folgerichtigen Umsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben und damit der Geltung des objektiven Nettoprinzips entziehen (vgl. dazu auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 268).

49Das objektive Nettoprinzip ist nicht verletzt, die gesetzliche Begrenzung des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG auf den Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 € im Falle von zusammenveranlagten Ehegatten) ist sachlich gerechtfertigt.

50Der Gesetzgeber hielt diese Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten (BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Dies ist jedenfalls nicht sachwidrig (ebenso Söhn, StuW 2003, 332, 336; Risthaus, DB 2004, 1329, 1331; Weber-Grellet, DStR 2004, 1721, 1726; a.A. Dreher, a.a.O., S. 121). Die Annahme, das Risiko des vorzeitigen Versterbens und der damit verbundene Totalverlust des eingezahlten Kapitals verhinderten einen Missbrauch (Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 25; Söhn, FR 2006, 905, 911), ist jedenfalls nicht zwingend. Dorenkamp (Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, Schriften zum Steuerrecht, Bd. 78, 283) hat dargelegt, dass angesichts der Größenordnung der Belastungsunterschiede zwischen nachgelagerter und traditioneller Besteuerung die Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte jedenfalls bei jüngeren Steuerpflichtigen nicht auszuschließen sei. Es ist Sache des Gesetzgebers, die künftige Entwicklung von Sachverhalten zu beurteilen. Dabei kommt ihm ein weiter Prognose- und Einschätzungsspielraum zu (BVerfG-Urteil vom 10. Juni 2009 1 BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 2033, m.w.N. aus der BVerfG-Rechtsprechung).

51bb) Die nur beschränkte Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen verletzt nicht das aus dem Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) abzuleitende subjektive Nettoprinzip. Danach muss dem Steuerpflichtigen ein "staatsfreies Existenzminimum" verbleiben. Bestimmte zwangsläufige Aufwendungen müssen, auch wenn sie in den Bereich der privaten Lebensführung fallen, steuerlich verschont werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27; vgl. auch zur steuerlichen Freistellung von Beiträgen zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125).

52Der Gesetzgeber ist dieser Verpflichtung durch das AltEinkG nachgekommen. Die Aufwendungen für die Zeit ab dem Jahr 2025 sind bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € bzw. im Fall der Zusammenveranlagung von 40.000 € vollständig steuerlich abziehbar. Die Begrenzung ist unter dem Gesichtspunkt des subjektiven Nettoprinzips nicht zu beanstanden, das die steuerliche Freistellung von zwangsweise entstehendem existenzsichernden Aufwand verlangt. Messgröße hierfür ist das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter C.II.3.). Da der Höchstbetrag von 20.000 € bzw. 40.000 € den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten erheblich übersteigt (BTDrucks 15/2150, S. 22; im Jahr 2009 in den alten Bundesländern 12.895 € [5.400 x 12 x 19,9 %]), beruhen darüber hinausgehende Beiträge lediglich auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgehen. Die Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG verletzt daher das subjektive Nettoprinzip nicht.

53d) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der Vorsorgeaufwendungen verstößt ebenso wenig gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG wie die Nichteinbeziehung von fiktiven Beiträgen zur Beamtenversorgung in die Höchstbetragsberechnung.

54aa) Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in die Berechnung des abziehbaren Höchstbetrags beruht auf einem sachgerechten Grund. Sie soll gewährleisten, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden. Insofern dient die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssen.

55Die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung führt nicht dazu, dass dieser dem steuerpflichtigen Arbeitslohn gleichgestellt wird. Der erkennende Senat sieht die Ursache dieser rechnerischen Einbeziehung vielmehr darin, dass dem Steuerpflichtigen, für den kein Arbeitgeberbeitrag geleistet wird, höhere Abzugsmöglichkeiten seiner Altersvorsorgeaufwendungen gewährt werden müssen, um zu einer Gleichbehandlung zu kommen. Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile ist lediglich eine Berechnungsmethode zur Umsetzung dieses Ziels; sie beantwortet nicht die Frage, ob Arbeitgeberanteile steuerbare und grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte sind.

56aaa) Dadurch, dass der erkennende Senat die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in die Höchstbetragsberechnung für sachgerecht hält, weicht er nicht von der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) ab, die den Arbeitgeberanteil lediglich als systemnützig ansieht. Der Arbeitnehmer erlangt nach dieser Rechtsprechung keinen eigenen rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorteil, so dass er auch eine entsprechende Beitragserstattung nicht verlangen kann (BSG-Urteil vom 29. Juni 2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262). Auch besteht kein Widerspruch zur Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, die § 3 Nr. 62 EStG nur deklaratorischen Charakter beimisst (Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34).

57bbb) Zum einen hat das BVerfG ausdrücklich offengelassen, ob die Sichtweise, dass die Arbeitgeberbeiträge von vornherein nicht Teil des steuerbaren Einkommens sind, verfassungsrechtlich zwingend ist (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 120, 125, und in BVerfGE 105, 73).

58ccc) Zum anderen ist, selbst wenn man die Grundsätze der Entscheidungen des BSG und des VI. Senats des BFH zugrunde legt, die ständige Rechtsprechung des BVerfG zu berücksichtigen, nach der auch die Arbeitgeberanteile dem versicherten Arbeitnehmer als eigene Leistungen zuzurechnen sind und dem Schutzbereich des Art. 14 GG unterfallen (BVerfG-Urteile vom 16. Juli 1985 1 BvL 5/80, 1 BvR 1023, 1052/83 und 1227/84, BVerfGE 69, 272, 302, betreffend Renten- und Krankenversicherung; vom 28. April 1999 1 BvL 32/95, 1 BvR 2105/95, BVerfGE 100, 1, 35). Danach dienten die Beiträge (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) zur Rentenversicherung nach Einführung des Umlageverfahrens (ab 1969) zwar der Finanzierung der zur Zeit der Beitragsentrichtung fälligen Rentenzahlungen; gleichwohl erwerbe der Beitragszahler sein Anrecht auf Bezug der Rente, d.h. seinen staatlich garantierten Anspruch gegen die Versichertengemeinschaft, nicht erst bei deren Anlaufen in einem Akt, sondern mit den Beitragszahlungen wachsend während des Versicherungsverlaufs. Deren absolute Höhe (einschließlich der Arbeitgeberanteile) habe auch im System des Umlageverfahrens insofern für den Wert der erworbenen Teile des Rentenrechts Bedeutung, als sie die Rangstelle des Versicherten innerhalb der Versichertengemeinschaft festlegten (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, 27 f.). Hiermit übereinstimmend hat das BVerfG --in Kenntnis des BSG-Urteils in BSGE 86, 262-- dargelegt, dass auch der Arbeitgeberanteil "letztlich einen Teil der Gegenleistung bilde, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse"; demgemäß sei der Erwerb des Anwartschaftsrechts (auf Leistungen aus der Sozialversicherung) das unmittelbare wirtschaftliche Ergebnis der Arbeits- und Dienstleistung (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73). Dementsprechend hat auch der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 30. August 2007 IV R 14/06 (BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942) erkannt, dass es bei der Beurteilung des Arbeitgeberanteils im Zusammenhang mit einem Dienstvertrag als Sonderbetriebseinnahme ausreichend sei, den in Frage stehenden Vorteil bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die erbrachte Tätigkeit zu werten.

59ddd) Hinzu kommt, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasst, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhält. Es ist dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

60bb) Die steuerliche Gleichbehandlung der Vorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern auf der einen und von solchen der Beamten auf der anderen Seite wird durch die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung herbeigeführt. Die von dem Dienstherrn gewährleistete Altersversorgung in Form der Beamtenversorgung wird bei den Beamten über einen anderen Mechanismus, nämlich die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG, berücksichtigt. Nach dieser Vorschrift ist der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bei ihnen können danach Altersvorsorgeaufwendungen nur noch in Höhe des Differenzbetrags zwischen dem fiktiven gesetzlichen Beitrag und dem Höchstbetrag steuerlich berücksichtigt werden. Hierdurch wird für diese Steuerpflichtigen die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige (vgl. dazu die Beispiele bei Risthaus, DB 2004, 1329, 1332).

613. Die begrenzte Abziehbarkeit seiner Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG ist verfassungsmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

62a) Das BVerfG hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) dem Gesetzgeber aufgegeben, sich im Rahmen der Neuregelung der Renten und Pensionen für ein Lösungsmodell zu entscheiden und dieses folgerichtig auszugestalten. Sowohl bei den weichenstellenden Grundentscheidungen als auch im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender Übergangsregelungen sei der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum nicht unbegrenzt. In jedem Fall seien die Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Im Übrigen sei auch für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 134 f.).

63b) Nach der Übergangsregelung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG sind im Kalenderjahr 2005 die nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG ermittelten Vorsorgeaufwendungen mit 60 % anzusetzen. Nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG ist der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, als Sonderausgabe abziehbar. Der in § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG genannte Prozentsatz erhöht sich nach Satz 6 der Vorschrift in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr.

64c) Die Übergangsregelung in Bezug auf die Altersvorsorgeaufwendungen steht in untrennbarem Zusammenhang mit der Regelung der Besteuerung der ab dem Jahr 2005 zufließenden Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Der Besteuerungsanteil der Renten bestimmt sich nach dem Kohortenprinzip, also für alle Rentner einheitlich nach dem Jahr des Beginns ihrer Rente. Für alle Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, bleibt nach der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG enthaltenen Tabelle ein bestimmter Teil der Rente, der durch regelmäßige Rentenerhöhungen nicht beeinflusst wird, dauerhaft steuerfrei (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG).

65d) Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG wird zum einen charakterisiert durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren voller Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und zum anderen durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Dies führt dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie der Kläger, im Streitjahr 2005 nur 20 % des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich geltend machen kann.

66e) Die Übergangsregelung entspricht noch den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Sie verstößt nicht gegen das objektive Nettoprinzip (unten aa), solange das strikt zu beachtende Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten wird (unten bb). Ein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip liegt nicht vor (unten cc). Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberbeiträge in die Höchstbetragsberechnung kann im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG noch gerechtfertigt werden (unten dd).

67aa) Die Übergangsregelung weicht zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, da im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen und damit 20 % der vom Arbeitslohn des Klägers einbehaltenen Arbeitnehmeranteile zu seiner gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich abzugsfähig sind.

68aaa) Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung ist, dass eine sofortige Abziehbarkeit der Beiträge zu Leibrentenversicherungen für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre, da es sofort zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe gekommen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22).

69bbb) Der Gesetzgeber durfte bei der Einschränkung der Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen die Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte berücksichtigen und insofern das Nettoprinzip einschränken. Zwar hat das BVerfG in ständiger Rechtsprechung das Ziel der Einnahmenvermehrung für sich genommen nicht als hinreichenden sachlichen Grund für die Beschränkung des Abzugs betrieblich bzw. beruflich veranlasster Aufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage anerkannt (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

70Im vorliegenden Fall handelt der Gesetzgeber aber nicht mit dem Ziel der Einnahmenvermehrung, sondern mit dem Ziel, ausgehend von einer nicht systemgerechten Regelung eine nunmehr verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte zu erreichen, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die öffentlichen Haushalte zu gefährden (BTDrucks 15/2150, S. 22). Das BVerfG selbst hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73, 135 ausdrücklich gefordert, dass sich der Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen orientiert. Insoweit konnte und musste die Finanzierbarkeit der Neuregelung bei der Übergangsregelung berücksichtigt werden.

71ccc) Hinzu kommt, dass es sich bei den Regelungen des AltEinkG um eine vollständige --vom BVerfG selbst geforderte-- in sich systemgerechte Neugestaltung der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Eine solche Neugestaltung enthält notwendigerweise einen (teilweisen) Systemwechsel. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.). Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen für neue Regeln kann vom Gesetzgeber dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn solche neuen Regeln nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen in sich folgerichtigen und schlüssigen Prinzipien nicht erkennen lassen. Einen zulässigen Systemwechsel kann es ohne ein Mindestmaß an neuer Systemorientierung nicht geben. Insbesondere dann, wenn bei im Übrigen unveränderten Grundentscheidungen eine von diesen abweichende Belastungsentscheidung lediglich in einem schmalen Teilbereich mit der Behauptung eines Systemwechsels begründet wird, bedarf es greifbarer Anhaltspunkte --etwa der Einbettung in ein nach und nach zu verwirklichendes Grundkonzept--, die die resultierende Ungleichbehandlung vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210).

72Bei den Regelungen des AltEinkG ist die Einbettung in ein solches Grundkonzept gegeben. Durch § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (in Bezug auf die Vorsorgeaufwendungen) sowie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG (in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Alterseinkünfte) sollen nicht nur die unterschiedlichen Altersvorsorgesysteme, sondern auch die daraus resultierenden unterschiedlichen Alterseinkünfte von der Ertragsanteilsbesteuerung in das neue Gesamtkonzept der nachgelagerten Besteuerung überführt werden.

73ddd) Aus diesem Grund ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen hat, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt ist (a.A. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 343).

74Zwar hätte es dem objektiven Nettoprinzip und dem Gedanken der Korrespondenz entsprochen, die Höhe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen konkret danach zu bemessen, in welchem Umfang die später zufließenden Renteneinnahmen zu steuerpflichtigen sonstigen Einkünften führen. Von einer solchen Korrespondenz ist der Gesetzgeber auch bei anderen ertragsteuerlichen Regelungen ausgegangen (vgl. z.B. die Regelungen zum Halbeinkünfteverfahren in § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

75Der Gesetzgeber hat als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankommt. Demgegenüber richtet sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte ist es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondieren. Eine Entsprechung wird erst im Zeitpunkt der endgültigen Regelung, d.h. spätestens 2040 erreicht.

76Nach Ansicht des erkennenden Senats ist das Vorgehen des Gesetzgebers vor dem Hintergrund der oben dargestellten besonderen Komplexität des AltEinkG sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt.

77(1) Eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen hätte dazu geführt, dass dem Kohortenprinzip entsprechend sich für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung weiter erschwert hätte. In den meisten Fällen wäre durch dieses Vorgehen im Rahmen der Übergangsregelung auch nur eine scheinbare individuelle Genauigkeit erreicht worden, da in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen einfließen, die in (ggf. zahlreichen) Jahren vor Inkrafttreten des AltEinkG geleistet wurden und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Vorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten berücksichtigt werden müssen. Der Gesetzgeber hat sich zu Recht außerstande gesehen, die zum Teil weit in die Vergangenheit zurückreichenden Verhältnisse in einer dem Verifikationsprinzip entsprechenden Weise ermitteln zu lassen (BTDrucks 15/2150, S. 41).

78Hinzu kommt, dass vor dem Hintergrund der sich ändernden gesetzlichen Regelungen über den Renteneintritt (vgl. z.B. die Heraufsetzung des Renteneintrittsalters auf 67 Jahre durch das Rentenversicherungs-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20. April 2007, BGBl I 2007, 554) eine verlässliche Aussage über den voraussichtlichen Renteneintritt --unabhängig von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen-- nicht sicher möglich ist.

79(2) Ebenfalls verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass der Gesetzgeber als Ausgangspunkt für die Übergangsregelung der Rentenbesteuerung einen anderen pauschalierenden Anknüpfungspunkt gewählt hat, nämlich den Rentenjahrgang. Die Kohorte entscheidet über den Besteuerungsanteil der Renten während der gesamten Rentenbezugsdauer eines Steuerpflichtigen, so dass es im Gegensatz zu den Altersvorsorgeaufwendungen keiner jährlichen Anpassungen bedarf. Dieser Ansatz steht in der Tradition der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung, die ebenfalls von einem einheitlichen Ertragsanteil für den gesamten Rentenbezug ausging, und ermöglicht zudem eine praktikable Besteuerung der Alterseinkünfte, zumal sich der Gesetzgeber nicht in der Lage gesehen hat, individuelle Besteuerungsanteile pro Steuerpflichtigen festzulegen (BTDrucks 15/2150, S. 41).

80Aus diesen Gründen hat sich der Gesetzgeber dadurch, dass er als Ausgangspunkt für die stufenweise Verbesserung der Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen das Jahr der Leistung der Altersvorsorgeaufwendungen gewählt hat, trotz der teilweise fehlenden Symmetrie zwischen der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen und der Besteuerung der Alterseinkünfte in der Übergangsregelung noch im Rahmen des ihm zukommenden weiten Gestaltungsspielraums gehalten.

81(3) Allerdings belastet diese pauschalierende und nicht symmetrische Übergangsregelung die Steuerpflichtigen wie den Kläger, bei denen --jedenfalls statistisch betrachtet-- sicher davon auszugehen ist, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein wird. Bei dieser Gruppe hätte es das objektive Nettoprinzip geboten, ihre Altersvorsorgeaufwendungen zumindest zum größten Teil (vgl. unter B.I.2.b cc ccc) steuerlich zum Abzug zuzulassen. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre Aufwendungen dennoch nur in beschränktem Umfang abziehen können, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig ausnahmslos für alle Steuerpflichtigen gilt, sowohl für die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen wurden. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt. So wäre es nur schwer erklärbar, wenn der Steuerpflichtige, der nach der jetzigen Rechtslage voraussichtlich im Jahr 2040 erstmals Renteneinkünfte bezieht, bereits im Jahr 2005 seine Rentenbeiträge vollständig abziehen könnte, während ein anderer Steuerpflichtiger, dessen voraussichtliches Renteneintrittsalter im Jahr 2039 liegt, seine Altersvorsorgeaufwendungen bis 2025 nur stufenweise ansteigend geltend machen könnte.

82Diese Rechtslage ist für Steuerpflichtige, deren Rente voraussichtlich nach dem Jahr 2039 beginnen wird, solange hinnehmbar, solange das Verbot der doppelten Besteuerung beachtet ist. Dadurch ist auch bei dieser Fallgruppe jedenfalls im Ergebnis sichergestellt, dass die teilweise nicht gegebene Abziehbarkeit ihrer Vorsorgeaufwendungen sich unter Berücksichtigung der Vorgaben des BVerfG auf die Höhe der Besteuerung ihrer später zufließenden Renten auswirken muss.

83bb) Der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum ist im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender Übergangsregelungen nicht unbegrenzt. Das BVerfG fordert, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.; Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Eine solche Doppelbesteuerung könnte sich bei dem Kläger abzeichnen, da im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen und damit 20 % der von seinem Arbeitslohn einbehaltenen Arbeitnehmeranteile zu seiner gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich abziehbar sind, während er aller Voraussicht nach seine späteren Rentenbezüge voll zu versteuern hat.

84aaa) Die Verfassungsmäßigkeit der nur beschränkten Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen in der bis zum Jahr 2025 geltenden Übergangszeit unter dem Aspekt des Verbotes der Doppelbesteuerung kann jedoch nicht isoliert betrachtet werden, sondern nur im Zusammenhang mit der korrespondierenden --in der Übergangszeit nur anteiligen-- späteren Rentenbesteuerung (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420).

85Ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor und nach Inkrafttreten des AltEinkG mit den Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des AltEinkG in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken kann, ist demnach nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber kann dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß ist deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 410/04, BVerfGE 120, 169, m.w.N).

86bbb) In der Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liegt kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie gemäß Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm ergibt sich ein Anspruch auf zeitnahen und effektiven Rechtsschutz. Hieraus kann aber kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert wird, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt wird. Es ist auch nicht unzumutbar, die Steuerpflichtigen darauf zu verweisen, dass das Verbot der Doppelbesteuerung erst bei der Rentenbesteuerung zu klären ist, da erst mit Bezug der Rente die Höhe des Besteuerungsanteils der Rente feststeht.

87ccc) Das vom BVerfG ausgesprochene Verbot der doppelten Besteuerung ist strikt zu beachten. Der Gesetzgeber wird zu prüfen haben, ob dieses Verbot auch in jedem Fall eingehalten werden kann. Der erkennende Senat wird in künftig zu entscheidenden Fällen dem Verbot der doppelten Besteuerung besondere Aufmerksamkeit widmen.

88cc) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung verletzt nicht das subjektive Nettoprinzip.

89aaa) Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung des subjektiven Nettoprinzips ist das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (ständige Rechtsprechung des BVerfG siehe Beschluss in BVerfGE 120, 125, m.w.N.). Die somit von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen. Im Bereich der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat er dabei allerdings dafür Sorge zu tragen, dass die typisierenden Regelungen in möglichst allen Fällen den entsprechenden Bedarf abdecken.

90bbb) Für die steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bedeuten diese Grundsätze, dass der Gesetzgeber gehalten ist, Beiträge zu solchen Versicherungen steuerlich freizustellen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums gewährleisten. Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob Versicherungsbeiträge --wie z.B. zu leistende Sozialversicherungsbeiträge-- zwangsweise erhoben werden. Maßgeblich ist vielmehr, ob der Schutz gegen das abgesicherte Risiko Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Deshalb ist der von den Klägern angesprochene Beschluss des BVerfG in BVerfGE 112, 164 nicht einschlägig, der sich allein auf die Problematik der Einbeziehung von Sozialversicherungsbeiträgen des Kindes in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bezieht.

91ccc) Durch die Übergangsregelung sind die Arbeitgeberbeiträge vollständig und die Arbeitnehmerbeiträge im Ergebnis zunächst nur mit 20 %, danach linear bis zum Jahr 2025 auf insgesamt 100 % ansteigend abziehbar. Ein Problem aus Sicht der gerade dargestellten Grundsätze könnte sich dann stellen, wenn die --insoweit teilweise nicht abziehbaren-- Altersvorsorgeaufwen-dungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag zusammen) nur zu Alterseinkünften führten, deren Höhe lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreicht, also bei niedrigen Arbeitnehmereinkünften. Bei diesen Einkünften ist jedoch zu beachten, dass nach dem alten Recht ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € die Altersvorsorgeaufwendungen vollständig abziehen konnte (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, Anlage 1 und BTDrucks 15/2150, S. 35, zu Nr. 3). Die für ihn ungünstigere Neuregelung wird durch die in § 10 Abs. 4a EStG von Amts wegen vorgesehene Günstigerprüfung ausgeglichen, die --mit hier nicht relevanten Modifikationen-- die Anwendung des alten Rechts anordnet. Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont wird.

92dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberanteile im Rahmen der Übergangsregelung führt zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung des Klägers im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und einem Beamten.

93aaa) Den vom Steuerpflichtigen geleisteten Vorsorgeaufwendungen sind zunächst der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen. Im Rahmen der Übergangsregelung wirkt sich dieser Gesamtbetrag im Jahr 2005 nur zu 60 % steuermindernd aus (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG). Gleichwohl ist der sich hierbei ergebende Betrag gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG um 100 % des Arbeitgeberanteils bzw. des gleichgestellten steuerfreien Arbeitgeberzuschusses zu kürzen, so dass nur die Differenz als Sonderausgabe abziehbar ist.

94bbb) Diese Regelung soll gewährleisten, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden (vgl. auch unter B.I.2.d aa). Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbeitrag zur Rentenversicherung und/oder andere Altersvorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, konnte im Jahr 2005 60 % der Aufwendungen, also 12.000 € als Sonderausgaben abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen sich sowohl aus eigenen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als auch aus dem anzusetzenden Arbeitgeberanteil von beispielsweise 2.000 € zusammensetzen, erhält eine Steuerfreistellung über § 3 Nr. 62 EStG von 2.000 €. Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60 % von 20.000 € = 12.000 € abzüglich 2.000 € Arbeitgeberanteil geltend machen. Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger ist daher im Ergebnis gleich (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.9.).

95ccc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ergibt sich auch nicht aus dem Vergleich der steuerlichen Situation des Klägers mit der eines Beamten. Letzterer ist aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollzieht. Andere Arbeitnehmer können aber ihre Altersvorsorgeaufwendungen nur im Rahmen der Übergangsregelung beschränkt abziehen. Die Besteuerung der Alterseinkünfte ab dem Jahr 2040 ist in beiden Fällen demgegenüber gleich; die Einkünfte unterliegen uneingeschränkt der Besteuerung.

96(1) Der Gesetzgeber hat den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE 86, 369) erteilten und im Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 169).

97(2) Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Insoweit ist es entscheidend, dass Altersvorsorgeaufwendungen nach Ablauf der Übergangsregelung im Jahr 2025 grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar sind und damit die mit künftigen Renteneinnahmen im Zusammenhang stehenden Rentenbeiträge --von Sonderfällen abgesehen-- aus unversteuertem Einkommen stammen.

98(3) Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist.

99Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte ist zu beachten, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte der Rentner, die vormals Arbeitnehmer waren, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Alterseinkünfte der Beamten als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen wurde. Daraus folgt, dass diese Gruppe von Steuerpflichtigen auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt werden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Umfang entlastet werden kann, ohne dass die unterschiedliche Entlastung zu einer Verletzung des Gleichheitssatzes führt.

100(4) Die Besteuerung der Beamtenpensionen beruht bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung, so dass dessen Ziel, das Lebenseinkommen eines Steuerpflichtigen nur einmal, aber auch mindestens einmal zu besteuern (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710), nach dem Abschmelzen des Versorgungsfreibetrags gemäß § 19 Abs. 2 EStG im Jahr 2040 erreicht ist. Es ist daher nicht sachwidrig, dass der Gesetzgeber davon abgesehen hat, Beamte entsprechend dem für gesetzlich Rentenversicherungspflichtige bis 2004 geltenden System durch die steuerliche Erfassung eines fiktiven Beitrags zu ihrer Pension in der Erwerbsphase zu besteuern, wobei es dahinstehen kann, ob eine Besteuerung des fiktiven Beitrags eines Beamten zu seiner Pension überhaupt möglich und umsetzbar wäre (a.A. Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 683).

101Zudem ist darauf hinzuweisen, dass das strikt zu beachtende Verbot der Doppelbesteuerung (siehe unter B.I.3.e bb) den anderen Steuerpflichtigen die Gewähr dafür bietet, dass es auch bei ihnen nur zu einer einmaligen Besteuerung kommen darf. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert werden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen will.

102Die nur begrenzte Entlastung des Klägers ist damit durch die besonders komplexe Übergangssituation der Neuregelung der Altersvorsorge und -einkünfte noch gerechtfertigt. Es ist verfassungsrechtlich noch tragbar, nur schrittweise zu einer vollen Entlastung der Arbeitnehmerbeiträge zu gelangen. Die vom Kläger geleisteten Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind nach alledem lediglich in beschränktem Umfang als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG abzuziehen.

II.

103Das FG hat (stillschweigend) zutreffend erkannt, dass die sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) bei den Klägern mit den gesetzlichen Höchstbeträgen (§ 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG) von jeweils 1.500 € zu berücksichtigen sind.

1041. Abweichend vom Höchstbetrag des Satzes 1 dieser Vorschrift beträgt nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG der Höchstbetrag 1.500 € bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 oder Nr. 14 EStG erbracht werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten bestimmt sich nach Satz 3 der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.

1052. Danach sind beim Kläger 1.500 € zu berücksichtigen. Er ist ein gegen Arbeitsentgelt Beschäftigter (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 des Fünften Buch Sozialgesetzbuch --SGB V--). Demgemäß hat sich sein Arbeitgeber an dem Krankenversicherungsbeitrag des Klägers gemäß § 249 Abs. 1 SGB V zu beteiligen. Diese Ausgabe des Arbeitgebers ist gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei.

1063. Auch bei der Klägerin beträgt der Höchstbetrag 1.500 €, weil sie über ihren Ehemann, den Kläger, in der gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 SGB V mitversichert ist.

107a) Dass bei einem Ehegatten, der über seinen Partner in der gesetzlichen Krankenversicherung (beitragsfrei) mitversichert ist, nur ein Höchstbetrag von 1.500 € zu berücksichtigen ist, entspricht der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 429, Rz 48) und --soweit ersichtlich-- der einhelligen Auffassung in der Literatur (Blümich/Hutter, § 10 EStG, Rz 380; P. Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 10 Rz 22; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 388; Schlenker in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 652; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 10 Rz 211; Söhn, in: KSM, a.a.O., § 10 Rz S 462; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 985).

108b) Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG ist der ermäßigte Höchstbetrag von 1.500 € u.a. bei Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen Anspruch auf Übernahme von Krankheitskosten haben. Diese Voraussetzung ist bei beitragsfrei mitversicherten Ehegatten gegeben. Auch sie haben in dem im SGB V vorgegebenen Rahmen Anspruch auf Erbringung von Sachleistungen zu ihrem Krankenversicherungsschutz, ohne hierfür eigene Beiträge zu leisten. Es entspricht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, ihnen nur den ermäßigten Höchstbetrag des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG zuzugestehen, da der höhere Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG nur Personen zugute kommen soll, deren Krankenversicherungsschutz in vollem Umfang auf eigenen Beitragsleistungen beruht (BTDrucks 15/2150, S. 35).

1094. Die Vorsorgeaufwendungen der Kläger sind in der angefochtenen Steuerfestsetzung daher in der zutreffenden Höhe mit den sich nach der Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG) ergebenden höheren und vorliegend nicht im Streit stehenden Beträgen zum Abzug zugelassen worden.

III.

110Der im Streitjahr für die Kläger gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG berücksichtigte Grundfreibetrag in Höhe von 15.329 € ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

1111. Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 29. Oktober 2009 erstmals --lange nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist am 12. November 2007 und ca. drei Wochen vor dem Termin zur mündlichen Verhandlung, zu der sie bereits am 8. Juli 2009 geladen worden waren,-- hilfsweise die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrags im Jahr 2005 aufgeworfen. Zur Begründung ihrer späten Rüge haben sie auf die mündliche Verhandlung vor dem BVerfG zu den Vorlagebeschlüssen des BSG vom 27. Januar 2009 B 14/11b AS 9/07 R (Zeitschrift für Familien- und Erbrecht --ZFE-- 2009, 116) und des Hessischen Landessozialgerichts (LSG) vom 29. Oktober 2008 L 6 AS 336/07 (Sozialrecht in Deutschland und Europa --ZFSH/SGB-- 2009, 100) verwiesen und Teile der Gutachten vorgelegt, die letzterem Verfahren zugrunde gelegt worden sind. Sie behaupten, der Gesetzgeber habe seit Jahren die Regelsätze der Sozialhilfe zu niedrig bemessen und folgern daraus die Verfassungswidrigkeit des Grund- und des Kinderfreibetrags (der im vorliegenden Verfahren ohne Bedeutung ist) ab dem Veranlagungszeitraum 2000.

112Weshalb die Regelsätze der Sozialhilfe nicht das Existenzminimum sichern, weshalb ein zu niedrig bemessener Sozialhilfesatz zur Verfassungswidrigkeit des Grundfreibetrags führen soll (hier sind die sozialrechtlichen Regelsätze nur Berechnungsgröße für das steuerlich freizustellende Existenzminimum; nach der Darstellung des in 2005 steuerfrei zu stellenden sächlichen Existenzminimums und der entsprechenden einkommensteuerrechtlichen Freibeträge im Fünften Existenzminimumbericht vom 5. Februar 2004 beträgt die Differenz zwischen dem sächlichen Existenzminimum und dem steuerlichen Freibetrag bei Ehegatten 3.089 €) und welche ihrer Grundrechte ggf. beschnitten werden, ergibt sich aus dem späten Vorbringen der Kläger nicht. Der erkennende Senat hat erhebliche Zweifel, ob sie mit ihrem Vorbringen eine zulässige Revisionsrüge erhoben haben (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz 176, 179). Gleichwohl beantwortet er die aufgeworfene Frage.

1132. Der Senat hat keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des im Fall der Zusammenveranlagung im Jahr 2005 anzusetzenden Grundfreibetrags nach § 32a EStG in Höhe von 15.329 €.

114a) Unabhängig von der Frage, ob Art. 1 i.V.m. Art. 20 GG die einkommensteuerrechtliche Verschonung des soziokulturellen oder lediglich des physischen Existenzminimums (so wohl der 1. Senat des BSG im Urteil vom 22. April 2008 B 1 KR 10/07 R, BSGE 100, 221, zum Sozialhilferecht) fordert, genügt der im Streitjahr 2005 geltende Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG in Höhe von 15.329 € für Ehegatten dem verfassungsrechtlichen Gebot, existenzsichernden Aufwand von der Einkommensteuer zu verschonen (so auch FG Schleswig-Holstein vom 4. Dezember 2008 3 K 28/06, EFG 2009, 485 für den in den Jahren 2000 bis 2004 geltenden Grundfreibetrag, Revision eingelegt III R 1/09; FG Hamburg vom 31. Juli 2009 1 K 25/09 für den im Jahr 2002 geltenden Grundfreibetrag, --Revision eingelegt X R 41/09--, 1 K 23/09 und 1 K 24/09 für den im Jahr 2001 geltenden Grundfreibetrag, --Revisionen eingelegt X R 39/09 und X R 40/09-- und 1 K 4/09 für den im Jahr 2000 geltenden Grundfreibetrag, --Revision eingelegt X R 38/09--; Kaiser-Plessow, Familie, Partnerschaft, Recht 2005, 479; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32a Rz 3; Schöberle in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 32a Rz 7; Esser in Bordewin/Brandt, § 32a EStG Rz 85; Blümich/Wagner, § 32a EStG Rz 39; zweifelnd Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 32a Rz 3 a.E.; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 32a Rz 12; Dziadkowski, FR 2008, 124, sowie Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 82 ff., vor allem im Hinblick auf die unzureichende Berücksichtigung der Mietaufwendungen in Ballungsräumen; unklar Schöberle, in: KSM, a.a.O., § 32a Rz A 43a, A 147, B 19; offen Kempny, FR 2009, 470).

115b) Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153) muss dem Steuerpflichtigen nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld soviel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts und --unter Berücksichtigung von Art. 6 Abs. 1 GG-- desjenigen seiner Familie bedarf (Existenzminimum).

116aa) Die Höhe des steuerlich zu verschonenden Existenzminimums hängt von den allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen und dem in der Rechtsgemeinschaft anerkannten Mindestbedarf ab. Diesen einzuschätzen ist Aufgabe des Gesetzgebers. Soweit der Gesetzgeber jedoch im Sozialhilferecht den Mindestbedarf bestimmt hat, den der Staat bei einem mittellosen Bürger im Rahmen sozialstaatlicher Fürsorge durch Staatsleistungen zu decken hat, darf das von der Einkommensteuer zu verschonende Existenzminimum diesen Betrag jedenfalls nicht unterschreiten. Der Steuergesetzgeber muss dem Einkommensbezieher von seinen Erwerbsbezügen zumindest das belassen, was er dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, unter C.I.3.).

117bb) Das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums fordert nach gefestigter Rechtsprechung des BVerfG (zusammenfassend Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, 259 f., m.w.N. der ständigen Rechtsprechung), dass existenznotwendiger Aufwand in angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freigestellt wird. Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab ist der sich aus Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz, dass der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen muss, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet darüber hinaus, dass bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben muss.

118cc) Die von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden existenzsichernden Aufwendungen müssen nach dem tatsächlichen Bedarf --realitätsgerecht-- bemessen werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, 223; vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80, 528/81 und 441/82, BVerfGE 68, 143, 153; vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, 88). Dessen Untergrenze ist durch die Sozialhilfeleistungen konkretisiert, die das im Sozialstaat anerkannte Existenzminimum gewährleisten sollen, verbrauchsbezogen ermittelt und auch regelmäßig den veränderten Lebensverhältnissen angepasst werden. Mindestens das, was der Gesetzgeber dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellt, muss er dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen belassen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 87, 153, 171; vom 14. Juni 1994 1 BvR 1022/88, BVerfGE 91, 93, 111; in BVerfGE 99, 246, 260).

119c) Die Maßgröße für das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum ist demnach der im Sozialhilferecht jeweils anerkannte Mindestbedarf. Zur Ermittlung eines Anpassungsbedarfs bei der Festlegung des steuerfreien Existenzminimums legt die Bundesregierung gemäß dem Beschluss des Deutschen Bundestags vom 2. Juni 1995 (BTDrucks 13/1558 vom 31. Mai 1995 und Plenarprotokoll 13/42 vom 2. Juni 1995) alle zwei Jahre einen Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern vor.

120Der Fünfte Existenzminimumbericht für das Jahr 2005 berücksichtigt die Reformen des Sozialrechts zum 1. Januar 2005. Das Recht der Sozialhilfe ist seither als Zwölftes Buch in das Sozialgesetzbuch eingegliedert (SGB XII). § 28 SGB XII ordnet an, dass der Bedarf des notwendigen Lebensunterhalts (Ernährung, Kleidung, Körperpflege, Hausrat und persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens --ausgenommen Leistungen für Unterkunft und Heizung--) durch Regelsätze erbracht werden. Inhalt, Bemessung und Aufbau der Regelsätze sowie ihre Fortschreibung folgen aus der Verordnung zur Durchführung des § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (Regelsatzverordnung --RSV--) vom 3. Juni 2004 (BGBl I 2004, 1067). Auf der Basis bedarfsrelevanter Positionen der Einkommens- und Verbrauchsstichprobe (EVS) wurde ein Eckregelsatz (§ 2 Abs. 2 RSV) konzipiert, der seither Grundlage für die Bemessung der Regelsätze ist, die --bis auf wenige und definierte Bedarfe in Sonderfällen-- pauschal den gesamten Bedarf des notwendigen Lebensunterhalts eines Sozialhilfeempfängers abdecken.

121Bei Abfassung des Fünften Existenzminimumberichts lagen die für die Berechnung des notwendigen Lebensunterhalts maßgeblichen Eckregelsätze zum 1. Januar 2005 noch nicht vor. Die Bundesregierung hat deshalb das für das Jahr 2005 steuerfrei zu stellende Existenzminimum auf der Grundlage der Regelleistung zur Sicherung des Lebensunterhalts erwerbsfähiger Arbeitssuchender in den alten Bundesländern einschließlich Berlin (West) ermittelt. Die Regelsätze in Höhe von 621 € je Monat für ein Ehepaar (vgl. § 20 Abs. 2 und 3 des Zweiten Buch Sozialgesetzbuch --SGB II--) ergeben angesichts der prognostizierten Veränderung des Rentenwerts in Höhe von 0,8 % ein --ohne die Kosten für Miete und Heizung-- steuerfrei zu stellendes Existenzminimum von 7.488 € jährlich (624 € je Monat) bei Ehegatten.

122d) Der Steuergesetzgeber konnte sich im Fünften Existenzminimumbericht für das Jahr 2005 bei der Prüfung der Frage, ob durch den Grundfreibetrag das Existenzminimum von der Besteuerung ausgenommen bleibt, an den Regelsätzen nach § 20 Abs. 2 und 3 SGB II orientieren. Da sich die Höhe dieser Regelleistung weitgehend am Sozialhilferecht anlehnt (vgl. Vorlagebeschluss des BSG in ZFE 2009, 116, unter 3.c, mit Nachweisen aus der Gesetzesbegründung), ist dieses Vorgehen verfassungsrechtlich unbedenklich. Der Steuergesetzgeber, der als Folge des Fünften Existenzminimumberichts über eine Anhebung bzw. Nichtanhebung des geltenden Grundfreibetrags zu entscheiden hatte, hat einen Wertungswiderspruch zwischen Sozial- und Steuerrecht vermieden.

123e) Mit dem BSG geht der erkennende Senat davon aus (vgl. Vorlagebeschluss in ZFE 2009, 116), dass sich der Gesetzgeber bei der Bemessung der Regelleistung innerhalb des ihm von Verfassungs wegen zustehenden Gestaltungsspielraums gehalten hat (so z.B. auch BSG-Urteil vom 23. November 2006 B 11b AS 1/06 R, BSGE 97, 265).

124Zutreffend hat das BSG darauf abgestellt, es sei nicht möglich, das verfassungsrechtlich gebotene und aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG abgeleitete subjektiv-öffentliche Recht auf Gewährung des Existenzminimums exakt zu beziffern (vgl. BSG-Beschluss in ZFE 2009, 116, unter 3.a). Die teilweise --auch in den von den Klägern vorgelegten Gutachten-- geäußerten Bedenken gegen die vom Gesetzgeber vorgegebene Methode der Ermittlung der Höhe der Regelleistung in § 20 Abs. 2 SGB II greifen nicht durch. Es gibt keinen Rechtsanspruch auf ein bestimmtes inhaltliches Verfahren bzw. Verfahrensergebnis der Ermittlung der Regelleistung. Die in der sozialrechtlichen Literatur geäußerte Kritik (vgl. z.B. Bieback, Neue Zeitschrift für Sozialrecht --NZS-- 2005, 337, 338), wonach das Verfahren insgesamt nicht transparent sein soll, die Begründungen für die Kürzungen bei den einzelnen Bedarfspositionen nicht nachvollziehbar seien, die Referenzgruppe falsch gewählt sei und nicht auf Ein-Personen-Haushalte hätte abgestellt werden dürfen (vgl. z.B. auch das Hessische LSG im Vorlagebeschluss in ZFSH/SGB 2009, 100) übersieht, dass es keinen Rechtsanspruch auf eine statistisch-mathematisch nachvollziehbare Berechnungsmethode der Regelleistung gibt (Vorlagebeschluss des BSG in ZFE 2009, 116, unter 3.c). Bei der Ermittlung der Höhe der Regelleistung verbleibt stets ein Wertungsspielraum. Innerhalb dieser Einschätzungsprärogative muss der Gesetzgeber letztlich nur von realitätsbezogenen Grundannahmen ausgehen. Deshalb können --im Sozialrecht ebenso wenig wie im Steuerrecht-- die einzelnen Positionen der EVS nicht auf ihre inhaltliche Richtigkeit überprüft werden, solange im Gesamtergebnis davon auszugehen ist, dass die Regelleistung nach § 20 Abs. 2 und 3 SGB II das Existenzminimum wahrt.

125Die Bundesregierung konnte nach Auffassung des erkennenden Senats im Jahr 2005 bei der Überprüfung der Höhe des Grundfreibetrags für die Ermittlung des existenznotwendigen Bedarfs --ohne Unterkunft und Heizung-- die Regelleistung nach § 20 SGB II zugrunde legen. Verfassungsrechtlich unbedenklich ist auch, dass der Fünfte Existenzminimumbericht in die Berechnung des sächlichen Existenzminimums bei Ehegatten nur die nach § 20 Abs. 3 SGB II zu 90 % zu berücksichtigende Regelleistung (7.488 €) einbezieht. Zutreffend weist das BSG im Urteil in BSGE 97, 265, unter 3.c cc unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BVerfG (Kammerbeschluss vom 3. Juli 2006 1 BvR 2383/04, NZS 2007, 27 - zu § 22b Abs. 3 Fremdrentengesetz) darauf hin, dass das Wirtschaften einer Bedarfsgemeinschaft "aus einem Topf" zu Kostenersparnissen führt und dies der Gesetzgeber typisierend berücksichtigen darf.

126f) Im Gegensatz zum Sozialrecht, in dem die tatsächlichen Kosten für eine angemessene Unterkunft erstattet werden, können die Kosten für die Unterkunft im Steuerrecht nur pauschal berücksichtigt werden. Grund dafür ist die unterschiedliche Zielsetzung der nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichteten Einkommensbesteuerung auf der einen und des am Bedürfnisprinzip orientierten Sozialrechts auf der anderen Seite.

127aa) Das Sozialrecht berücksichtigt den individuellen Bedarf des einzelnen Bedürftigen nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Die laufenden Hilfen zum Lebensunterhalt werden damit durch regionale Regelsätze bestimmt und bemessen sich im Übrigen --unter dem Vorbehalt der Angemessenheit-- nach den jeweiligen tatsächlichen Aufwendungen für Wohnung und Heizung (vgl. § 29 Abs. 1 SGB XII). Für das Einkommensteuergesetz hingegen regelt der Gesetzgeber den existenzsichernden --anders als den erwerbssichernden-- Aufwand in einem für alle Einkommensteuerpflichtigen einheitlichen Betrag (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153). Die vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 87, 153, und in BVerfGE 82, 60, 91; BVerfG-Urteil vom 9. April 1992 2 BvE 2/89, BVerfGE 85, 264, 317).

128Im Rahmen einer solchen Typisierung ist das Existenzminimum allerdings grundsätzlich so zu bemessen, dass es in möglichst allen Fällen den existenznotwendigen Bedarf abdeckt, kein Steuerpflichtiger also infolge einer Besteuerung seines Einkommens darauf verwiesen wird, seinen existenznotwendigen Bedarf durch Inanspruchnahme von Staatsleistungen zu decken. Besteht hingegen --wie gegenwärtig auf dem Wohnungsmarkt-- ein erhebliches Preisgefälle für existenznotwendige Aufwendungen, so erfasst ein einheitlicher Durchschnittswert die verschiedenen Bedarfsgruppen nicht realitätsgerecht. In einem Sonderfall dieser Art ist es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, sich bei der Bemessung des Grundfreibetrags insoweit an einem unteren Wert zu orientieren, wenn er zugleich zur ergänzenden Deckung des Bedarfs nach dem Einzelfall bemessene Sozialleistungen, wie etwa das Wohngeld, zur Verfügung stellt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153).

129bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die im Fünften Existenzminimumbericht für 2005 angesetzte Wohnfläche (60 qm bei Ehegatten) ebenso wenig verfassungsrechtlich angreifbar wie die maßgebliche Quadratmetermiete (im Jahr 2005 5,53 € bei Wohnungen zwischen 40 und 60 qm) für Wohnungen mit einfachem Ausstattungsniveau und die zugrunde gelegten Heizkosten von 768 € für Ehepaare.

130(1) Die absoluten Aufwendungen für die Unterkunft werden wesentlich durch deren Wohnfläche geprägt. Für die im Bereich des § 22 SGB II und des § 29 SGB XII berücksichtigungsfähige Wohnfläche orientieren sich die Sozialgerichte --wie früher das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) im Rahmen der Hilfe zum Lebensunterhalt nach den Vorschriften des Bundessozialhilfegesetzes (vgl. z.B. BVerwG-Urteil vom 17. November 1994 5 C 11/93, BVerwGE 97, 110)-- an den Kriterien der Förderungswürdigkeit im sozialen Wohnungsbau (vgl. BSG-Urteil vom 7. November 2006 B 7b AS 18/06 R, BSGE 97, 254). Nach Aufhebung des Wohnungsbindungsgesetzes greift das BSG deshalb bis zum Erlass einer bundeseinheitlichen Regelung auf der Grundlage des § 27 SGB II (vgl. BSG-Urteil vom 19. Februar 2009 B 4 AS 30/08 R, ZFSH/SGB 2009, 543) auf die Ausführungsbestimmungen der Länder über die Förderung des sozialen Wohnungsbaus zurück, die sich aus § 10 des Gesetzes über die soziale Wohnraumförderung vom 13. September 2001 (BGBl I 2001, 2376 ff.) ergeben. Die zuzubilligende Wohnfläche und anzuerkennende Raumzahl richtet sich danach nach der Zahl der zum Familienhaushalt rechnenden Personen (Berlit in Sozialgesetzbuch XII, Lehr- und Praxiskommentar --LPK--, 8. Aufl., § 29 SGB XII Rz 28).

131Die gestaffelten Wohnflächengrenzen in den landesrechtlichen Bestimmungen, die keine Mindest-, sondern Höchstwerte sind (Berlit, a.a.O., § 29 SGB XII Rz 29), unterscheiden sich nur unwesentlich (Lang/Link in Eicher/Spellbrink, SGB II, § 22 Rz 43). Die berücksichtigungsfähige Wohnfläche ist in Niedersachsen (die Kläger sind in Niedersachsen beheimatet) nach den Richtlinien über die soziale Wohnraumförderung (Wohnraumförderungsbestimmungen - WFB 2003) in dem Runderlass vom 27. Juni 2003 zu ermitteln (Niedersächsisches Ministerialblatt 2003, Heft 27, S. 580). Danach gilt für Mietwohnungen bei einem Zwei-Personen-Haushalt eine Wohnfläche bis 60 qm als angemessen (Nr. 11.2). Gegen diese Festlegung werden in der sozialrechtlichen Literatur keine Bedenken geltend gemacht (vgl. Berlit, a.a.O., § 29 SGB XII Rz 29; Lang/Link in Eicher/ Spellbrink, a.a.O., § 22 Rz 43; Grube in Grube/Wahrendorf, SGB XII, § 29 Rz 23; Berlit in Sozialgesetzbuch II, LPK, 2. Aufl., § 22 Rz 28; Schmidt in Oestreicher, SGB II/SGB XII, § 22 SGB II Rz 41). Auch der erkennende Senat geht mit dem Fünften Existenzminimumbericht (vgl. Tz. 4.2) davon aus, dass die Aufwendungen für 60 qm Wohnfläche bei Ehegatten bei der Bemessung des steuerlichen Existenzminimums angemessen sind.

132(2) Neben der Wohnraumgröße wird im Sozialrecht als weiterer Faktor der Wohnungsstandard berücksichtigt. Angemessen i.S. des § 22 SGB II bzw. § 29 SGB XII sind die Aufwendungen für eine Wohnung nur dann, wenn diese nach Ausstattung, Lage und Bausubstanz einfachen und grundlegenden Bedürfnissen genügt und keinen gehobenen Wohnstandard aufweist. Die Wohnung muss hinsichtlich der Kriterien, die als Mietpreis bildende Faktoren regelmäßig im Quadratmeterpreis ihren Niederschlag finden, im unteren Segment der nach der Größe in Betracht kommenden Wohnungen in dem räumlichen Bezirk liegen, der den Vergleichsmaßstab bildet (BSG-Urteil in BSGE 97, 254). Angemessen ist eine nach Ausstattung, Zuschnitt, Wohnfläche und Lage einfache Wohnung (BVerwG-Urteil in BVerwGE 97, 110; Grube in Grube/ Wahrendorf, a.a.O., § 29 Rz 24; Lang/Link in Eicher/ Spellbrink, a.a.O., § 22 Rz 45). Lage, Wohnungsbausubstanz, Erhaltungszustand und Zuschnitt der Räume sowie Ausstattung (z.B. Sanitäranlagen) müssen ein einfaches und bescheidenes, aber menschenwürdiges Leben ermöglichen (Berlit, a.a.O., § 29 SGB XII Rz 31). Angesichts dieser Vorgaben im Sozialrecht bestehen keine Bedenken, dass der Fünfte Existenzminimumbericht für die Berücksichtigung angemessener Wohnkosten bei der Bemessung des steuerlichen Existenzminimums von Wohnungen mit einfacher Ausstattung ausgeht.

133(3) Die für 2005 zugrunde gelegten Kosten für eine 60 qm große Wohnung für Ehepaare mit einer Monatsmiete von 332 € und einem Mietpreis von 5,53 € pro qm hat die Bundesregierung aus der Wohngeldstatistik 2001 abgeleitet. Danach betrug die durchschnittliche monatliche Bruttokaltmiete pro Quadratmeter Wohnfläche für Wohnungen von 40 bis 60 qm 5,01 €. Diese Werte wurden mit einer geschätzten jährlichen Mietsteigerung von 2,5 % fortgeschrieben. Dass diese Werte realistisch sind, zeigt die Wohngeldstatistik 2004, die von einem durchschnittlichen Mietpreis von 5,29 € für Wohnungen zwischen 60 und 80 qm ausgeht (vgl. Sechster Existenzminimumbericht, BTDrucks 16/3265, unter 4.2). Auch der Siebente Existenzminimumbericht für das Jahr 2010 (Monatsbericht des BMF, Dezember 2008, unter 4.1.2) stützt die 2005 zugrunde gelegten Werte, da dort die Wohngeldstatistik und der sich über alle Ausstattungen für die Mietstufen I bis IV ergebende gewichtete Durchschnittswert zugrunde gelegt wurde und zu einer Bruttokaltmiete von 5,53 €/qm führte.

134Hinzu kommt, worauf die Existenzminimumberichte ausdrücklich hinweisen, dass Bezieher niedriger Erwerbseinkommen zur Abdeckung ihrer Wohnkosten nach Maßgabe des Wohngeldgesetzes Anspruch auf Wohngeld haben. Insofern ist der oben zitierten Rechtsprechung des BVerfG zur Typisierung des Existenzminimums (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153) ausreichend Rechnung getragen worden.

135(4) Die von der Bundesregierung zugrunde gelegten Heizkosten berechnen sich auf der Basis der in der EVS 1998 ausgewiesenen Aufwendungen für Heizung und Warmwasser im früheren Bundesgebiet in Höhe von 57 € pro Monat für Ehepaare. Da die Regelsätze auch die Kosten der Warmwasserbereitung abgelten, werden diese zunächst pauschal (25 %) herausgerechnet und der so errechnete Wert mit einer jährlichen Steigerung von 6 % fortgeschrieben. Im Fünften Existenzminimumbericht für 2005 wurden demgemäß monatliche Heizkosten von 64 € für Ehepaare angesetzt. Dass diese Beträge ausreichend sind, ergibt sich nicht nur aus den Vergleichsrechnungen im Sechsten und Siebenten Existenzminimumbericht, sondern auch aus der Rechtsprechung der Sozialgerichte. So hat beispielsweise das Sächsische LSG im Urteil vom 29. Mai 2008 L 2 AS 175/07 bezogen auf das Jahr 2006 Heizkosten in Höhe von 1,07 €/qm als angemessen angesehen (= 64,20 € bezogen auf eine 60 qm große Wohnung). Nach dem Betriebskostenspiegel des Deutschen Mieterbundes beliefen sich die durchschnittlichen Heizkosten je Quadratmeter und Monat im Jahr 2005 auf 0,76 €, im Jahr 2006 auf 0,85 € und 2007 auf 0,77 € (Quelle: www.mieterbund.de). Nach dem vom Bundesministerium für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit geförderten bundesweiten Heizkostenspiegel betrugen je nach Gebäudegröße die durchschnittlichen Heizkosten je Quadratmeter und Jahr bei Öl im Jahr 2005 zwischen 7 € und 11,50 €, bei Gas zwischen 6,30 € und 12 € sowie bei Fernwärme zwischen 7,10 € und 11,40 €. Bei einer Wohnfläche von 60 qm errechnen sich so durchschnittliche Heizkosten von 555 € (Öl), 549 € (Gas) und 555 € (Fernwärme) --Quelle: www.energieverbraucher.de--. Alle Werte liegen unter den im Fünften Existenzminimumbericht angesetzten jährlichen Heizkosten bei Ehegatten in Höhe von 768 €. Diese sind daher nach Auffassung des erkennenden Senats als ausreichend anzusehen.

136g) Auf der Grundlage des Regelsatzes für den Lebensunterhalt (ohne Kosten für Wohnung und Heizung), der Kosten der Unterkunft und der Heizung hat die Bundesregierung im Fünften Existenzminimumbericht ein sächliches Existenzminimum bei Ehegatten im Jahr 2005 in Höhe von 12.240 € errechnet. Der einkommensteuerrechtliche Freibetrag betrug hingegen in diesem Jahr 15.329 € und lag damit um mehr als 3.000 € höher als vom BVerfG im Beschluss in BVerfGE 87, 153 gefordert. Deshalb sieht der Senat keine Veranlassung, an der Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrags im Jahr 2005 zu zweifeln.

137h) Die vereinzelt gegen die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des steuerfreien Grundbetrags im Schrifttum vorgebrachten Bedenken sind im Streitfall nicht einschlägig. Die Bedenken beziehen sich vor allem auf zwei Punkte, die fehlende Regionalisierung des Grundfreibetrags, insbesondere in Bezug auf die Wohnkosten, und die fehlende bzw. verspätete Reaktionsmöglichkeit des Gesetzgebers auf schnell steigende Lebenshaltungskosten.

138aa) Obwohl das BVerfG eine Regionalisierung des Grundfreibetrags nicht fordert, sondern darauf abstellt, dass angesichts des erheblichen Preisgefälles Preisunterschiede bei den Kosten der Unterkunft durch das Wohngeld ausgeglichen werden können (vgl. Beschluss in BVerfGE 87, 153), wird teilweise im Schrifttum die Notwendigkeit gesehen, die regionalen Unterschiede bei den Kosten der Unterbringung beim Grundfreibetrag zu berücksichtigen (vgl. Dziadkowski, FR 2008, 124; wohl auch Schöberle, in: KSM, a.a.O., § 32a Rz A 43a). Selbst wenn man diese Notwendigkeit bejahen sollte, könnten die Kläger hieraus keinen Vorteil für sich ableiten, da sie in keinem Ballungsraum leben.

139bb) Die anderen Bedenken gegen die verfassungsmäßig ausreichende Höhe des Grundfreibetrags ergeben sich daraus, dass der jeweilige Existenzminimumbericht jeweils prognostisch angelegt ist und daher auf kurzfristige Entwicklungen, z.B. im Bereich der Energiekosten, nicht reagieren kann. Dies könne dazu führen, dass der Grundfreibetrag dem erhöhten Mehrbedarf durch die aktuellen Preisentwicklungen nicht gerecht werde (Blümich/ Wagner, § 32a EStG Rz 39). Diese Bedenken beziehen sich jedoch nicht auf das Streitjahr 2005, sondern auf spätere Jahre ab 2007 (Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 32a Rz 11 f.; Schöberle in Dankmeyer/Lochte, a.a.O., § 32a Rz 7; Esser in Bordewin/Brandt, § 32a EStG Rz 86; wohl auch Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 32a Rz 3).

140Der erkennende Senat ist aus den genannten Gründen der Überzeugung, dass die Höhe des im Falle der Zusammenveranlagung anzusetzenden Grundfreibetrags für das Streitjahr 2005 den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt. Auch im Sechsten und Siebenten Existenzminimumbericht wurde ein in 2008 bzw. 2010 steuerfrei zu stellendes sächliches Existenzminimum für Ehepaare (12.276 € bzw. 12.996 €) ermittelt, das immer noch erheblich unter dem bereits 2005 geltenden Grundfreibetrag in Höhe von 15.329 € liegt.