EuGH/GA-SA: Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën gegen L BV (Vorabentscheidungsersuchen des Hof van Beroep te Gent [Appellationshof Gent, Belgien])
GA Collins, Schlussanträge vom 6.6.2024 – C-243/23 [Drebers](i), Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën gegen L BV
ECLI:EU:C:2024:468
Volltext BB-Online BBL2024-1429-1
Tenor
1. Die Art. 187 und 189 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie Rechtsvorschriften entgegenstehen, wonach für Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück wie Renovierungs- oder Umbauarbeiten an einem Gebäude ein verlängerter Berichtigungszeitraum gilt, in dem die für „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, geschuldete oder entrichtete Vorsteuer berichtigt werden kann.
2. Satz 1 von Art. 187 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem hat unmittelbare Wirkung.
I. Einleitung
1. Mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen möchte der Hof van Beroep te Gent (Appellationshof Gent, Belgien) vom Gerichtshof wissen, ob für den Abzug der Vorsteuer, die für umfangreiche Umbauarbeiten an einer sowohl zu beruflichen als auch zu Wohnzwecken genutzten Immobilie entrichtet wurde, ein Berichtigungszeitraum von fünf Jahren gilt, weil die Arbeiten wie „Investitionsgüter“ zu behandeln sind, oder ein Berichtigungszeitraum von 15 Jahren, weil sie wie „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, im Sinne von Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie(2) zu behandeln sind.
II. Rechtlicher Rahmen
A. Unionsrecht
Richtlinie 2006/112/EG (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie)
2. Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„(1) Die Mitgliedstaaten können Personen als Steuerpflichtige betrachten, die gelegentlich eine der in Artikel 9 Absatz 1 Unterabsatz 2 genannten Tätigkeiten ausüben und insbesondere einen der folgenden Umsätze bewirken:
a) Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt;
b) Lieferung von Baugrundstücken.
(2) Als ‚Gebäude‘ im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe a gilt jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk.
Die Mitgliedstaaten können die Einzelheiten der Anwendung des in Absatz 1 Buchstabe a genannten Kriteriums des Erstbezugs auf Umbauten von Gebäuden und den Begriff ‚dazugehöriger Grund und Boden‘ festlegen.
…
(3) Als ‚Baugrundstück‘ im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe b gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten.“
3. Art. 47 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken. Er lautet:
„Als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der Dienstleistungen von Sachverständigen und Grundstücksmaklern, der Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion, wie zum Beispiel in Ferienlagern oder auf einem als Campingplatz hergerichteten Gelände, der Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken sowie von Dienstleistungen zur Vorbereitung und Koordinierung von Bauleistungen, wie z. B. die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsunternehmen, gilt der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist.“
4. Art. 135 Abs. 1 Buchst. j sieht vor:
„(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
…
j) Lieferung von anderen Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden als den in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe a genannten;
…“
5. Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“
6. In Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden;
…“
7. Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.“
8. Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„(1) Bei Investitionsgütern erfolgt die Berichtigung während eines Zeitraums von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem diese Güter erworben oder hergestellt wurden.
Die Mitgliedstaaten können jedoch für die Berichtigung einen Zeitraum von fünf vollen Jahren festlegen, der mit der erstmaligen Verwendung dieser Güter beginnt.
Bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden.
(2) Die jährliche Berichtigung betrifft nur ein Fünftel beziehungsweise im Falle der Verlängerung des Berichtigungszeitraums den entsprechenden Bruchteil der Mehrwertsteuer, mit der diese Investitionsgüter belastet waren.
Die in Unterabsatz 1 genannte Berichtigung erfolgt entsprechend den Änderungen des Rechts auf Vorsteuerabzug, die in den folgenden Jahren gegenüber dem Recht für das Jahr eingetreten sind, in dem die Güter erworben, hergestellt oder gegebenenfalls erstmalig verwendet wurden.“
9. Art. 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Für die Zwecke der Artikel 187 und 188 können die Mitgliedstaaten folgende Maßnahmen treffen:
a) den Begriff ,Investitionsgüter‘ definieren;
b) den Betrag der Mehrwertsteuer festlegen, der bei der Berichtigung zu berücksichtigen ist;
c) alle zweckdienlichen Vorkehrungen treffen, um zu gewährleisten, dass keine ungerechtfertigten Vorteile aus der Berichtigung entstehen;
d) verwaltungsmäßige Vereinfachungen ermöglichen.“
10. Art. 190 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Für die Zwecke der Artikel 187, 188, 189 und 191 können die Mitgliedstaaten Dienstleistungen, die Merkmale aufweisen, die den üblicherweise Investitionsgütern zugeschriebenen vergleichbar sind, wie Investitionsgüter behandeln.“
B. Belgisches Recht
11. Während des für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Zeitraums galt nach belgischem Recht für den Abzug der Mehrwertsteuer, die auf „Investitionsgüter“(3) und „Dienstleistungen mit Merkmalen, die mit denen vergleichbar sind, die normalerweise Investitionsgütern zugeschrieben werden“, zu entrichten war, ein Berichtigungszeitraum von fünf Jahren. Für den Abzug der Mehrwertsteuer auf „unbewegliche Investitionsgüter“ galt ein Berichtigungszeitraum von 15 Jahren(4). Der Vorsteuerabzug bei Umbauten von Gebäuden, die zu einem neuen Erstbezug des Grundstücks im Sinne von Art. 12 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie führten, gehörte zur zweiten Kategorie(5).
III. Ausgangsverfahren, Vorlagefragen und Verfahren vor dem Gerichtshof
12. Die L BV, die Beklagte des Ausgangsverfahrens, ist eine Anwaltskanzlei. Sie nutzt 60 % einer Immobilie für berufliche Zwecke (Büros und Nebenräume) und die restlichen 40 % für private Zwecke (Wohnung des Eigentümers der Kanzlei). Von 2007 bis 2015 ließ die L BV umfangreiche Arbeiten an dieser Immobilie durchführen. Dazu gehörten der Bau eines Archivkellers, eines neuen gläsernen Annexes mit Büros und eines Aufzugsschachts, die Entkernung des Gebäudes, der Einbau neuer Isolierung und Verkleidung, die Erneuerung von Leitungen und Anschlüssen für Gas, Wasser und Strom, die Renovierung von Wänden, Böden und Decken, die Anpassung des Daches, der Einbau neuer Dachgauben und der Bau von zwei Dachterrassen(6).
13. Zum 1. Januar 2014 wurde in Belgien die Mehrwertsteuerbefreiung der Erbringung juristischer Dienstleistungen aufgehoben. Seitdem ist die L BV als Mehrwertsteuerpflichtige registriert. Für die Erbringer juristischer Dienstleistungen hatte die Registrierung zur Folge, dass sie die Mehrwertsteuer auf Investitionsgüter, die sie vor der Registrierung erworben hatten, im Wege der Berichtigung abziehen konnten, sofern der einschlägige Berichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen war(7). Im Rahmen der Berechnung ihrer Mehrwertsteuerschuld beantragte die L BV den Abzug der Vorsteuer, die sie für die Arbeiten an ihrer Immobilie entrichtet hatte; dabei stützte sie sich auf den nach belgischem Recht für „unbewegliche Investitionsgüter“ geltenden längeren Zeitraum von 15 Jahren.
14. Nach einer Steuerprüfung kam der Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën, der Kläger des Ausgangsverfahrens (im Folgenden: Steuerbehörde), zu dem Schluss, dass die L BV im Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 30. September 2015 verschiedene Verstöße gegen belgische Rechtsvorschriften über die Mehrwertsteuerpflicht begangen habe. Der Berichtigungszeitraum von 15 Jahren für Umbauarbeiten an Gebäuden gelte nach belgischem Recht nur dann, wenn sie zu einem neuen Erstbezug der Immobilie im Sinne von Art. 12 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie führten(8). Die Arbeiten, die die L BV an der Immobilie habe ausführen lassen, erfüllten dieses Erfordernis nicht. Da sie wie Investitionsgüter zu handeln seien, gelte in ihrem Fall ein Berichtigungszeitraum von fünf Jahren für den Vorsteuerabzug.
15. Die Steuerbehörde verlangte von der L BV die Zahlung nicht entrichteter Mehrwertsteuer nebst Bußgeldern und Zinsen. Am 10. Oktober 2018 erhob die L BV dagegen Klage vor der Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Gericht Erster Instanz Ostflandern, Abteilung Gent, Belgien). Mit Urteil vom 10. März 2020 entschied dieses Gericht teilweise zugunsten der L BV. Die Steuerbehörde sowie die L BV legten gegen dieses Urteil ein Rechtsmittel bzw. Anschlussrechtsmittel beim Hof van Beroep te Gent (Appellationshof Gent) ein. Im Rahmen dieses Rechtsmittelverfahrens hat der Hof van Beroep te Gent (Appellationshof Gent) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Stehen die Art. 187 und 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden (Art. 48 § 2 und Art. 49 WBTW in Verbindung mit Art. 9 des KB Nr. 3 vom 10. Dezember 1969 über Vorsteuerabzüge für die Anwendung der Mehrwertsteuer) entgegen, wonach der verlängerte Berichtigungszeitraum (von 15 Jahren) bei Umbauarbeiten an einem bestehenden Gebäude nur dann Anwendung findet, wenn nach Abschluss der Arbeiten auf der Grundlage der Kriterien des nationalen Rechts ein „neues Gebäude“ im Sinne von Art. 12 der Richtlinie vorliegt, obwohl die wirtschaftliche Nutzungsdauer eines grundlegend umgebauten Gebäudes (das nach den Kriterien des nationalen Rechts jedoch nicht als „neues Gebäude“ im Sinne von Art. 12 einzustufen ist) mit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines neuen Gebäudes identisch ist, die erheblich länger ist als der in Art. 187 der Richtlinie vorgesehene Zeitraum von fünf Jahren, was sich u. a. daraus ergibt, dass die ausgeführten Arbeiten über einen Zeitraum von 33 Jahren abgeschrieben werden, der dem Abschreibungszeitraum für neue Gebäude entspricht?
2. Hat Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie unmittelbare Wirkung, so dass sich ein Steuerpflichtiger, der Arbeiten an einem Gebäude ausgeführt hat, ohne dass diese Arbeiten dazu führen, dass das umgebaute Gebäude auf der Grundlage der Kriterien des nationalen Rechts als „neues Gebäude“ im Sinne von Art. 12 der Richtlinie einzustufen ist, wobei diese Arbeiten aber eine wirtschaftliche Nutzungsdauer haben, die mit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer entsprechender neuer Gebäude, für die ein Berichtigungszeitraum von 15 Jahren gilt, identisch ist, auf die Anwendung des Berichtigungszeitraums von 15 Jahren berufen kann?
16. Die L BV, die belgische Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. In der Sitzung vom 13. März 2024 haben sie mündlich verhandelt und Fragen des Gerichtshofs beantwortet.
IV. Würdigung
A. Vorbringen der Parteien
17. Die belgische Regierung trägt vor, die Mitgliedstaaten seien nach Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie befugt, den Berichtigungszeitraum bei „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden“, bis auf 20 Jahre zu verlängern, und könnten nach Art. 189 der Richtlinie den Begriff „Investitionsgüter“ definieren. Nach belgischem Recht gelte ein Berichtigungszeitraum von 15 Jahren beim Erwerb oder Bau neuer Gebäude und von fünf Jahren für alle anderen Investitionsgüter. Zu den neuen Gebäuden in diesem Sinne gehörten solche, die so stark umgebaut würden, dass sie die Merkmale eines „neuen Gebäudes“ im Sinne von Art. 12 der Richtlinie erfüllten. Ob dies der Fall sei, bestimme die Steuerbehörde anhand des nationalen Rechts. Wenn diese Kriterien nicht erfüllt seien, behandele die Steuerbehörde die Arbeiten wie Investitionsgüter und wende den Berichtigungszeitraum von fünf Jahren an.
18. Die L BV und die Kommission sind der Ansicht, dass die Arbeiten, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens seien, wie „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, zu behandeln seien, für die nach belgischem Recht der verlängerte Berichtigungszeitraum von 15 Jahren gelten müsse. Um den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu wahren, müsse ein Mitgliedstaat, der den Berichtigungszeitraum für „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, verlängere, diesen verlängerten Zeitraum auf alle unbeweglichen Investitionsgüter anwenden, die dieselben Merkmale aufwiesen. Dazu gehörten auch Fälle, in denen ein Gebäude nach umfangreichen Umbauarbeiten eine wirtschaftliche Nutzungsdauer erreiche, die der eines neuen Gebäudes gleichkomme.
B. Analyse
1. Erste Frage
a) Berichtigungsregelung
19. Das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist ein wesentlicher Bestandteil des Mehrwertsteuersystems. Es soll die Unternehmer vollständig von der Mehrwertsteuer entlasten, die im Rahmen all ihrer dieser Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldet oder entrichtet wird. Auf diese Weise gewährleistet das gemeinsame Mehrwertsteuersystem bei allen der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten, unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung. Das Recht auf Vorsteuerabzug kann für die gesamte Mehrwertsteuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden(9). Um einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Ausgangsumsätze herzustellen(10), wird in den Art. 184 bis 192 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Regelung geschaffen, mit der die Berichtigung der Vorsteuerabzüge erleichtert werden soll. Sie soll die Richtigkeit der Abzüge und damit die Neutralität der steuerlichen Belastung gewährleisten(11).
20. Die Verfahrensbeteiligten stimmen darin überein, dass die von der L BV in Auftrag gegebenen Arbeiten für die Zwecke des den Vorsteuerabzug betreffenden Berichtigungszeitraums wie „Investitionsgüter“ zu behandeln sind. Streitig ist, ob sie auch wie „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, zu behandeln sind, so dass für sie der längere Berichtigungszeitraum gilt. In der Regel sind die Steuerpflichtigen bestrebt, die abgezogene Vorsteuer in möglichst kurzer Zeit zu berichtigen. Ein ungewöhnlicher Aspekt dieses Vorabentscheidungsersuchens besteht darin, dass die steuerpflichtige L BV in ihrem Fall die Anwendung des längeren Berichtigungszeitraums begehrt.
b) Erfasst der Begriff „Investitionsgüter“ in Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie auch „Grundstücke“?
21. Die verschiedenen Sprachfassungen des Begriffs „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, in Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie sind nicht einheitlich(12). In der französischen und der niederländischen Sprachfassung werden die Begriffe „biens d’investissement immobiliers“ bzw. „onroerende investeringsgoederen“ verwendet. Die englische und die deutsche Sprachfassung verwenden „immovable property acquired as capital goods“ bzw. „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“. Eine mögliche Lesart der französischen und der niederländischen Sprachfassung besteht darin, dass die den Mitgliedstaaten durch Art. 189 verliehene Befugnis, die Begriffe „biens d’investissement“ bzw. „investeringsgoederen“ zu definieren, die Befugnis umfasst, die Begriffe „biens d’investissement immobiliers“ bzw. „onroerende investeringsgoederen“ zu definieren. Mit der englischen und der deutschen Sprachfassung lässt sich eine solche Auslegung jedoch nicht ohne Weiteres in Einklang bringen. Sie deuten vielmehr klar darauf hin, dass es sich, da die Vorschrift für „Grundstücke“ gilt, die „als Investitionsgut“ „erworben wurden“, bei den Begriffen „Grundstück“ und „Investitionsgut“ um eigenständige und damit autonome Begriffe handelt.
22. Wenn die verschiedenen Sprachfassungen einer Bestimmung des Unionsrechts voneinander abweichen, muss die fragliche Vorschrift anhand des Zusammenhangs und des Zwecks der Regelung, zu der sie gehört, ausgelegt werden(13).
23. Die schriftlichen Erklärungen der Kommission sind dabei hilfreich. Der ursprüngliche Vorschlag für die Sechste Richtlinie(14) sah für Investitionsgüter einen Berichtigungszeitraum von fünf Jahren vor. Der Begriff „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, wurde darin nicht erwähnt(15). Die Möglichkeit, den Berichtigungszeitraum für „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, bis auf zehn Jahre zu verlängern, ging auf die Bedenken einiger Mitgliedstaaten zurück, dass ein Berichtigungszeitraum von fünf Jahren z. B. beim Erwerb von Grundstücken nicht lang genug sei(16). Diese Debatte deutet darauf hin, dass unter den Begriff der Investitionsgüter damals auch Grundstücke fielen. Um einen längeren Berichtigungszeitraum für Grundstücke vorzusehen, musste dieser Begriff von dem der Investitionsgüter getrennt und als autonomer Begriff behandelt werden. Infolgedessen entstand ein hybrider Begriff, bei dem ein Teil ausschließlich unionsrechtlich definiert wurde („Grundstücke“) und ein Teil innerhalb bestimmter Parameter vom nationalen Recht definiert werden konnte („Investitionsgüter“)(17). Es ist daher nicht überraschend, dass alle in der mündlichen Verhandlung vertretenen Parteien darin übereinstimmten, dass der Begriff „Grundstücke“ in der Mehrwertsteuerrichtlinie ein autonomer Begriff des Unionsrechts ist. Die den Mitgliedstaaten durch ihren Art. 189 verliehene Befugnis, den Begriff „Investitionsgüter“ zu definieren, erstreckt sich somit nicht auf die Befugnis, den Begriff „Grundstücke“ zu definieren; dies gilt auch dann, wenn sie als Investitionsgut erworben werden.
c) Investitionsgüter
24. In seinem Urteil Verbond van Nederlandse Ondernemingen hat der Gerichtshof erstmals festgestellt, dass der Begriff „Investitionsgüter“ in einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts enthalten war, die hinsichtlich seines Sinnes und seiner Tragweite nicht auf das Recht der Mitgliedstaaten verwies(18). Daraus folgt, dass seine Auslegung nicht in das Ermessen jedes einzelnen Mitgliedstaats gestellt werden kann(19). Wie der Gerichtshof weiter ausgeführt hat, bezog sich der Begriff „Investitionsgüter“ auf Güter, die – für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit genutzt – durch ihre Langlebigkeit und ihren Wert gekennzeichnet waren und deren Anschaffungskosten daher in der Regel nicht als laufende Kosten verbucht, sondern über mehrere Jahre hinweg abgeschrieben wurden(20). Wie der Gerichtshof mittlerweile entschieden hat, gelten diese Erwägungen entsprechend für die Sonderregelung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Investitionsgütern in Art. 20 der Sechsten Richtlinie(21), ungeachtet dessen, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 20 Abs. 4 den Begriff „Investitionsgüter“ definieren können. Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der ihnen durch Art. 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie verliehenen Befugnis zur Definition des Begriffs „Investitionsgüter“ kein uneingeschränktes Ermessen haben. In diesem Kontext ist der Hinweis angebracht, dass bei der Ermittlung der Bedeutung und der Tragweite einer Vorschrift des Unionsrechts ihr Wortlaut, ihr Zusammenhang und ihre Ziele zu berücksichtigen sind, so dass die Definition des Begriffs „Investitionsgüter“ in einer Vorschrift des Unionsrechts nicht notwendigerweise mit derjenigen in einer anderen Vorschrift übereinstimmt(22). Zwar verfügen die Mitgliedstaaten bei der Definition des Begriffs „Investitionsgüter“ für die Zwecke von Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie über ein gewisses Ermessen, doch erstreckt es sich aus den in Nr. 23 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen nicht darauf, dass sie erworbene Grundstücke als solche Güter definieren können.
d) Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden
25. In der Mehrwertsteuerrichtlinie werden weder „Grundstücke“(23) noch „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, definiert. Sie gibt den Mitgliedstaaten auch nicht die Möglichkeit, diese Begriffe zu definieren, wie es Art. 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Bezug auf Investitionsgüter gestattet. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sind die Bedeutung und die Tragweite dieser Begriffe daher autonom und einheitlich auszulegen, wobei der Kontext der betreffenden Bestimmung und das Ziel der Regelung, in der sie enthalten ist, zu berücksichtigen sind(24).
26. In der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom 7. Oktober 2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 bezüglich des Ortes der Dienstleistung(25) wurde eine Definition des Begriffs „Grundstück“ für die Zwecke der Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgenommen. Nach dieser Definition umfasst der Begriff „Grundstück“ jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann, jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie z. B. Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge, sowie Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder zu verändern(26).
27. Während die Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013 seit dem 1. Januar 2015 Anwendung findet, gelten die Bestimmungen, mit denen „Grundstücke“ und „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ definiert werden, erst seit dem 1. Januar 2017. Im 18. Erwägungsgrund der Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013 heißt es, dass der Begriff „Grundstück“ eingeführt werden sollte, um eine einheitliche steuerliche Behandlung der Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken durch die Mitgliedstaaten zu gewährleisten, und dass seine Einführung erhebliche Auswirkungen auf Rechtsvorschriften und Verwaltungspraktiken in den Mitgliedstaaten haben könnte. Zur Gewährleistung eines reibungslosen Übergangs wurde seine Einführung aufgeschoben.
28. Der Gerichtshof hat entschieden, dass die Übertragung von Durchführungsbefugnissen an die Kommission diese verpflichtet, den Inhalt des betreffenden Gesetzgebungsakts zu präzisieren, um seine Umsetzung unter einheitlichen Bedingungen in allen Mitgliedstaaten sicherzustellen. Eine Durchführungsmaßnahme muss daher die wesentlichen Ziele des Gesetzgebungsakts, der mit ihr präzisiert werden soll, beachten und für seine einheitliche Durchführung erforderlich oder zweckmäßig sein; dabei darf sie ihn nicht ergänzen oder ändern, auch nicht in seinen nicht wesentlichen Teilen(27). Der Gerichtshof hat ferner entschieden, dass die mit der Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013 geänderte Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 den Charakter einer Kodifizierungsmaßnahme hat(28).
29. Aus dieser Rechtsprechung ziehe ich den Schluss, dass die Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013 mangels gegenteiliger Anhaltspunkte mit den wesentlichen Zielen der Mehrwertsteuerrichtlinie übereinstimmt und deren Bestimmungen sowohl kodifiziert als auch präzisiert. Sie ist auch für die einheitliche Durchführung der Mehrwertsteuerrichtlinie erforderlich oder geeignet, ohne deren Bestimmungen zu ergänzen oder zu ändern, auch nicht in ihren nicht wesentlichen Teilen. Auch wenn die Anwendung der Bestimmungen der Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013, in denen die Begriffe „Grundstück“ und „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ definiert wurden, bis 2017 ausgesetzt worden war, halte ich den Gerichtshof für befugt, sie bei der Auslegung von Art. 187 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu berücksichtigen.
30. Der Gerichtshof hat auch bei seiner Auslegung anderer Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie Hinweise zum Inhalt des Begriffs „Grundstück“ gegeben. Er hat bei Grund und Boden sowie Gebäuden und Gebäudeteilen die Einstufung als „Grundstücke“ bejaht(29), bei Wohnwagen, Zelten, Wohnmobilen und Freizeitunterkünften in Leichtbauweise hingegen verneint, da sie beweglich sind(30). Gebäude aus vorgefertigten Bauteilen mit einem Betonsockel auf einem in die Erde eingelassenen Betonfundament sind als Grundstücke betrachtet worden, obwohl sie von acht Personen innerhalb von zehn Tagen für eine spätere Wiederverwendung demontiert werden konnten. Der Gerichtshof hat ausgeführt, dass derartige Konstruktionen nicht untrennbar mit Grund und Boden verbunden sein müssen, um „Grundstücke“ darzustellen(31). Liegeplätze für Boote an Land und auf dem Wasser sind als Grundstücke eingestuft worden, wenn die mit Wasser bedeckte Landfläche fest abgegrenzt und nicht verlegbar ist(32). Ein Hausboot ohne Eigenantrieb, das dauerhaft am Ufer eines Flusses und im Flussbett vertäut ist und ausschließlich als Restaurant und Diskothek genutzt wird, ist ebenfalls als Grundstück angesehen worden(33).
31. Fallen Arbeiten wie die, für die die L BV den Vorsteuerabzug beantragt, unter den Begriff „Grundstücke“? Die Beispiele für „Grundstücke“ in der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinie zeigen, dass das Merkmal der Greifbarkeit – der betreffende Gegenstand ist sichtbar und kann angefasst werden – und der festen Verbindung mit dem Boden den Kern dieses Begriffs bilden. In Art. 13b der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 ist von Einbauten die Rede, die einen integralen Bestandteil eines Gebäudes oder Bauwerks bilden und ohne die das Gebäude oder Bauwerk unvollständig ist. Weder die Rechtsprechung des Gerichtshofs noch Art. 13b der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 nehmen Bezug auf die Verfahren oder Dienstleistungen, mit denen diese Gegenstände in ein Gebäude eingebaut oder Teil eines Gebäudes werden.
32. Daraus folgt, dass die Arbeiten, für die die L BV die Berichtigung entrichteter Vorsteuer begehrt, nicht wie „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, im Sinne von Art. 187 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu behandeln sind. Was hat die L BV dann unter den im Vorlagebeschluss geschilderten Umständen erworben?
e) Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken
33. Die Mehrwertsteuerrichtlinie enthält eine Reihe von Bestimmungen über Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken. Nach ihrem Art. 47 gilt als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist. Im Kontext dieses Vorabentscheidungsersuchens ist von Bedeutung, dass er die Vorbereitung und Koordinierung von Bauleistungen wie die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsunternehmen in ihren Anwendungsbereich einbezieht(34). Art. 199 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft Bauleistungen, einschließlich Reparatur‑, Reinigungs‑, Wartungs‑, Umbau- und Abbruchleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken. Diese Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie unterscheiden somit zwischen Grundstücken und Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken. Die Arbeiten und Dienstleistungen, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens sind, umfassen offenbar die in den Art. 47 und 199 der Mehrwertsteuerrichtlinie beschriebenen. Art. 31a der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011, wonach zu den Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken die Erstellung von Bauplänen für Gebäude, die Errichtung eines Gebäudes an Land sowie Bauleistungen und Abrissarbeiten an einem Gebäude und Wartungs‑, Renovierungs- und Reparaturarbeiten an einem Gebäude gehören, spricht für diese Auslegung. Wie in Nr. 26 der vorliegenden Schlussanträge erläutert, schließt Art. 13b der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken von der Definition des Begriffs „Grundstück“ aus.
34. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass die Sechste Richtlinie bis Juli 2006(35) keine dem Art. 190 der Mehrwertsteuerrichtlinie entsprechende Bestimmung enthielt, die es den Mitgliedstaaten ausdrücklich gestattet, Dienstleistungen, die Merkmale aufweisen, die den üblicherweise Investitionsgütern zugeschriebenen vergleichbar sind, wie Investitionsgüter zu behandeln. Im fünften Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/69 wird die Einführung dieser Maßnahme erläutert, indem hervorgehoben wird, dass „Dienstleistungen, die die Merkmale von Investitionsgütern aufweisen, gemäß der Regelung behandelt werden können, die eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Investitionsgüter entsprechend ihrer tatsächlichen Nutzungsdauer vorsieht“. Die Begründung für diese Änderung lässt erkennen, dass solche Dienstleistungen nicht als „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, angesehen werden sollten, für die es in der Sechsten Richtlinie eine spezielle Bestimmung gab.
35. Nach alledem bin ich der Auffassung, dass Arbeiten wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, wie Belgien in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, eine oder mehrere Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück darstellen. Daraus folgt, dass die L BV Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die in Belgien als Investitionsgüter behandelt werden, erworben hat und keine „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, im Sinne von Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie.
f) Umbauten im Sinne von Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie
36. Um die Frage des vorlegenden Gerichts vollständig zu beantworten, werde ich auf diesen Punkt eingehen. Der Verkauf alter Gebäude unterliegt grundsätzlich nicht der Mehrwertsteuer, da bei solchen Verkäufen keine signifikante Wertschöpfung erzielt wird. Da ein Umbau eines Gebäudes in gleicher Weise wie dessen ursprüngliche Errichtung mit einer Wertschöpfung verbunden ist, erleichtert die Mehrwertsteuerrichtlinie die Besteuerung der Umbauten von Gebäuden(36). Art. 12 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht daher in Verbindung mit ihrem Art. 135 Abs. 1 Buchst. j vor, dass der „Umbau“ eines „alten“ Gebäudes der Lieferung eines „neuen“ Gebäudes vor dem Erstbezug gleichgestellt werden und damit der Mehrwertsteuer unterliegen kann.
37. Die Mehrwertsteuerrichtlinie stellt offenbar keine Verbindung zwischen Art. 12 und Art. 135 Abs. 1 Buchst. j, soweit sie „Umbauten“ von Gebäuden betreffen, und dem Begriff „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, her, auf den ihr Art. 187 Bezug nimmt. Auch aus Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der vorsieht, dass die Mitgliedstaaten detaillierte Regeln festlegen können, um die Lieferung eines Gebäudes nach einem „Umbau“ als Lieferung eines Gebäudes vor dem Erstbezug zu behandeln, ergibt sich nicht, dass derartige Umbauten unter den Begriff „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, fallen.
38. Da Belgien nicht befugt ist, Umbauten als „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, zu behandeln, geht das Vorbringen der L BV und der Kommission, dass dieser Mitgliedstaat den Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht eingehalten habe, ins Leere. Jedenfalls ist festzustellen, dass Arbeiten, die im Rahmen von Renovierungen oder Umbauten durchgeführt werden, als „Investitionsgüter“ im Sinne von Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie behandelt werden und daher ebenfalls dem Berichtigungszeitraum von fünf Jahren unterliegen, so dass der Grundsatz der Steuerneutralität gewahrt sein dürfte.
39. Im Licht all dieser Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die erste Frage wie folgt zu beantworten:
Die Art. 187 und 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie sind dahin auszulegen, dass sie Rechtsvorschriften entgegenstehen, wonach für Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück wie Renovierungs- oder Umbauarbeiten an einem Gebäude ein verlängerter Berichtigungszeitraum gilt, in dem die für „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, geschuldete oder entrichtete Vorsteuer berichtigt werden kann.
2. Zweite Frage
40. Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie unmittelbare Wirkung hat, so dass ein Steuerpflichtiger, der Arbeiten an einem Gebäude ausgeführt hat, deren wirtschaftliche Nutzungsdauer mit der von neuen Gebäuden identisch ist, den für Letztere geltenden Berichtigungszeitraum von 15 Jahren in Anspruch nehmen kann.
41. In Anbetracht der von mir vorgeschlagenen Antwort auf die erste Frage besteht an sich keine Notwendigkeit zur Beantwortung der zweiten Frage, da sie auf der Prämisse beruht, dass die Anwendung eines verlängerten Berichtigungszeitraums auf die für Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken geschuldete oder entrichtete Vorsteuer rechtmäßig ist. Für den Fall, dass der Gerichtshof meiner Analyse nicht zustimmt, werde ich mich mit der Frage befassen, ob Satz 1 von Art. 187 unmittelbare Wirkung hat.
42. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann sich der Einzelne in all den Fällen, in denen die Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich unbedingt(37) und hinreichend klar und genau sind, vor den nationalen Gerichten gegenüber dem Staat auf diese Bestimmungen berufen, wenn der Staat die Richtlinie nicht fristgerecht oder unzulänglich in nationales Recht umgesetzt hat(38). Bei der Ausübung ihres Ermessens hinsichtlich der Form oder der Mittel zur Umsetzung einer Richtlinie müssen die Mitgliedstaaten innerhalb der in der Richtlinie festgelegten Ermessensgrenzen bleiben(39).
43. Der Gerichtshof hat entschieden, dass Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie verbindlich ist. Die Auferlegung eines Erfordernisses, einen Berichtigungszeitraum für die Entrichtung von Vorsteuer auf Investitionsgüter vorzusehen, ermöglicht es, Unrichtigkeiten bei der Berechnung der Abzüge und ungerechtfertigte Vorteile oder Nachteile für den Steuerpflichtigen zu vermeiden, und sichert so die Neutralität der steuerlichen Belastung(40). Wie in Nr. 24 der vorliegenden Schlussanträge dargelegt, wird der Ermessensspielraum, über den die Mitgliedstaaten nach Art. 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie bei der Definition des Begriffs „Investitionsgüter“ für die Zwecke der Anwendung ihres Art. 187 verfügen, durch das Urteil Verbond van Nederlandse Ondernemingen des Gerichtshofs(41) eingeschränkt. Jedenfalls setzt Satz 1 von Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht voraus, dass die Mitgliedstaaten Maßnahmen zur Definition des Begriffs „Investitionsgüter“ ergreifen, denn die Mitgliedstaaten haben darüber zu entscheiden, ob sie solche Maßnahmen treffen. Die Verpflichtung, für einen Zeitraum von fünf Jahren eine Berichtigung der für Investitionsgüter entrichteten Vorsteuer zu gestatten, ist klar, genau und unbedingt. Folglich erfüllt Satz 1 von Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Voraussetzungen für eine unmittelbare Wirkung(42).
44. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die zweite Frage wie folgt zu beantworten:
Satz 1 von Art. 187 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie hat unmittelbare Wirkung.
V. Ergebnis
45. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, die vom Hof van Beroep te Gent (Appellationshof Gent, Belgien) zur Vorabentscheidung vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:
1. Die Art. 187 und 189 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
sind dahin auszulegen, dass sie Rechtsvorschriften entgegenstehen, wonach für Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück wie Renovierungs- oder Umbauarbeiten an einem Gebäude ein verlängerter Berichtigungszeitraum gilt, in dem die für „Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden“, geschuldete oder entrichtete Vorsteuer berichtigt werden kann.
2. Satz 1 von Art. 187 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem hat unmittelbare Wirkung.
1 Originalsprache: Englisch.
i Die vorliegende Rechtssache ist mit einem fiktiven Namen bezeichnet, der nicht dem echten Namen eines Verfahrensbeteiligten entspricht.
2 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in geänderter Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
3 In der französischen bzw. der niederländischen Sprachfassung der einschlägigen belgischen Rechtsvorschriften werden sie als „biens d’investissement“ bzw. „bedrijfsmiddelen“ bezeichnet.
4 In der französischen Sprachfassung der einschlägigen belgischen Rechtsvorschriften werden sie als „biens d’investissement immobiliers“ bezeichnet und in der niederländischen Sprachfassung als „onroerende goederen“ bzw. „onroerende bedrijfsmiddelen“.
5 Vgl. insbesondere die Art. 48 und 49 des Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Mehrwertsteuergesetzbuch, im Folgenden: WBTW) und den Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Königlicher Erlass Nr. 3 über Vorsteuerabzüge für die Anwendung der Mehrwertsteuer) vom 10. Dezember 1969 (im Folgenden: KB Nr. 3).
6 Nach den Angaben der L BV ist der lange Zeitraum bis zur Fertigstellung mit dem Umfang der Arbeiten und verschiedenen Verzögerungen bei ihrer Ausführung zu erklären. Nach Abschluss der Arbeiten, die mehr als 1 900 000 Euro (ohne Mehrwertsteuer) kosteten, wurde die Immobilie mit 2 750 000 Euro bewertet, was eine Erhöhung des „Katastereinkommens“ – des von den belgischen Steuerbehörden ermittelten durchschnittlichen Nettoeinkommens einer Immobilie – von 2 456 Euro auf 3 850 Euro zur Folge hatte.
7 Art. 21bis des KB Nr. 3, eingefügt durch den Königlichen Erlass Nr. 12 vom 9. Januar 2012 zur Änderung des KB Nr. 3.
8 Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. j der Mehrwertsteuerrichtlinie ist die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und des dazugehörigen Grund und Bodens von der Mehrwertsteuer befreit, es sei denn, dass sie „vor dem Erstbezug“ im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Buchst. a erfolgt. Zu solchen Lieferungen gehören „Umbauten von Gebäuden“, die in den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten näher definiert werden.
9 Urteil vom 7. März 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).
10 Vgl. z. B. Urteil vom 18. Oktober 2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, Rn. 31).
11 Vgl. z. B. Urteil vom 30. März 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, Rn. 26).
12 Die Sprachfassungen sind gleichermaßen verbindlich: Urteil vom 6. Oktober 1982, Cilfit u. a. (283/81, EU:C:1982:335, Rn. 18). Die spanische, die griechische, die italienische, die portugiesische, die slowakische und die finnische Sprachfassung entsprechen der französischen und der niederländischen Sprachfassung. Die bulgarische, die tschechische, die estnische, die kroatische, die lettische, die litauische, die ungarische, die maltesische, die polnische, die rumänische und die slowenische Sprachfassung entsprechen der deutschen und der englischen Sprachfassung. Die dänische und die schwedische Sprachfassung unterscheiden zwischen „Grundstücken“ und „Investitionsgütern“, enthalten aber keine Worte wie „erworben als“.
13 Vgl. z. B. Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
14 Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1) (im Folgenden: Sechste Richtlinie).
15 Im ursprünglichen Vorschlag war nicht vorgesehen, dass die Mitgliedstaaten befugt sein sollen, den Begriff der Investitionsgüter zu definieren.
16 Vgl. Ratsdokument R/2/74 (FIN 2), dessen englische Fassung vom 9. Januar 1974 datiert. Darin heißt es, dass in der am 22. und 23. November 1973 zur Prüfung des Vorschlags für die Sechste Richtlinie durchgeführten Sitzung der Gruppe „Finanzfragen“ drei Delegationen meinten, dass beispielsweise bei Baugrundstücken der Berichtigungszeitraum nicht ausreiche und mindestens zehn Jahre betragen sollte.
17 Die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und zur Einführung weiterer Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer – Geltungsbereich bestimmter Steuerbefreiungen und praktische Einzelheiten ihrer Durchführung (ABl. 1995, L 102, S. 18) gestattete den Mitgliedstaaten, den Berichtigungszeitraum für den Vorsteuerabzug bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, bis auf 20 Jahre zu verlängern. In ihrem fünften Erwägungsgrund heißt es, damit werde der wirtschaftlichen Lebensdauer von Grundstücken, die als Investitionsgüter erworben würden, Rechnung getragen.
18 Urteil vom 1. Februar 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, Rn. 10). Der Gerichtshof hat in dieser Entscheidung den Begriff „Investitionsgüter“ im Kontext von Art. 17 dritter Gedankenstrich der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (ABl. 1967, Nr. 71, S. 1303) ausgelegt.
19 Ebd., Rn. 11.
20 Ebd., Rn. 12.
21 Vgl. Urteil vom 15. Dezember 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, Rn. 55).
22 Dies geht aus dem Urteil vom 6. März 2008, Nordania Finans und BG Factoring (C‑98/07, EU:C:2008:144, Rn. 17 bis 30), klar hervor.
23 In der Mehrwertsteuerrichtlinie wird der Begriff „Grundstück“ z. B. in Verbindung mit „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art. 45) und der „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l und Art. 137 Abs. 1 Buchst. d) verwendet.
24 Vgl. z. B. Urteil vom 16. November 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, Rn. 38).
25 ABl. 2013, L 284, S. 1 (im Folgenden: Durchführungsverordnung Nr. 1042/2013).
26 Art. 13b der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2011, L 77, S. 1) (im Folgenden: Durchführungsverordnung Nr. 282/2011).
27 Vgl. Urteil vom 28. Februar 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, Rn. 44 und 45 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
28 Vgl. Urteil vom 2. Juli 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Colocation Centre Services) (C‑215/19, EU:C:2020:518, Rn. 60). Dieselben Erwägungen gelten folglich für Maßnahmen zu ihrer Änderung.
29 Vgl. z. B. die Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in der Rechtssache Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, Nr. 36).
30 Vgl. Urteil vom 3. Juli 1997, Kommission/Frankreich (C‑60/96, EU:C:1997:340), zu den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie über die Vermietung und Verpachtung von Immobilien. In seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, Nr. 36) hat Generalanwalt Jacobs darauf hingewiesen, dass das Urteil als Präzedenzfall von begrenztem Wert ist, da Frankreich in dem Vertragsverletzungsverfahren, das zu der Rechtssache C‑60/96 führte, nicht geantwortet hatte.
31 Vgl. Urteil vom 16. Januar 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23), zur Auslegung des die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken betreffenden Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie.
32 Vgl. Urteil vom 3. März 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, EU:C:2005:126, Rn. 34), zur Auslegung des die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken betreffenden Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie.
33 Vgl. Urteil vom 15. November 2012, Leichenich (C‑532/11, EU:C:2012:720), zur Auslegung des die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken betreffenden Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie.
34 Das Wort „einschließlich“ macht deutlich, dass die Aufzählung der Dienstleistungen nicht abschließend ist: Urteil vom 2. Juli 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Colocation Centre Services) (C‑215/19, EU:C:2020:518, Rn. 57).
35 Durch die Hinzufügung eines Unterabsatzes in Art. 20 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie wurde mit Art. 1 Nr. 6 der Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24. Juli 2006 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder ‑umgehung, zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer sowie zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von Ausnahmeregelungen (ABl. 2006, L 221, S. 9, im Folgenden: Richtlinie 2006/69) eine solche Bestimmung eingeführt.
36 Vgl. Urteil vom 16. November 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, Rn. 30 bis 32), und Urteil vom 9. März 2023, État belge und Promo 54 (C‑239/22, EU:C:2023:181, Rn. 23).
37 Eine Bestimmung des Unionsrechts ist unbedingt, wenn sie eine Verpflichtung normiert, die an keine Bedingung geknüpft ist und zu ihrer Durchführung oder Wirksamkeit keiner weiteren Maßnahme der Unionsorgane oder der Mitgliedstaaten bedarf, vgl. z. B. Urteil vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).
38 Vgl. z. B. Urteil vom 3. März 2011, Auto Nikolovi (C‑203/10, EU:C:2011:118, Rn. 61 und die dort angeführte Rechtsprechung).
39 Vgl. z. B. Urteile vom 1. Februar 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, Rn. 24), vom 24. Oktober 1996, Kraaijeveld u. a. (C‑72/95, EU:C:1996:404, Rn. 59), und vom 7. September 2004, Waddenvereniging und Vogelbeschermingsvereniging (C‑127/02, EU:C:2004:482, Rn. 66).
40 Vgl. z. B. Beschluss vom 5. Juni 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, Rn. 24 und 29). Zu den entsprechenden Bestimmungen in Art. 20 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie vgl. Urteil vom 30. März 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, Rn. 26 und 58).
41 Urteil vom 1. Februar 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, Rn. 10 bis 12).
42 Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, Rn. 34).
