: Baulandverkäufe als landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte bei Erschließung und Vermarktung des Baulands durch Dritten auf dessen Initiative und auf dessen Risiko

BFH, Urteil vom 8.11.2007 - IV R 35/06

Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 20.12.2004 - 14 K 349/00

LEITSÄTZE

1. Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte, wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (Anschluss an das Senatsurteil vom 8.9.2005 - IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl, II 2006, 166, BB 2006, 304).

2. Bedient sich der Landwirt zur Erschließung des Baugeländes eines Dritten, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt, ist ihm dessen Tätigkeit als eigene zuzurechnen (Anschluss an das Senatsurteil vom 13.3.1969 - IV R 132/68, BFHE 95, 488, BStBl. II 1969, 483, BB 1969, 948).

3. Aktivitäten eines Dritten sind dem Landwirt dagegen nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt und wenn sich die Mitwirkung des Landwirts im Wesentlichen darauf beschränkt, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen.

EStG § 6b, § 6c, § 13, § 15 Abs. 2

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Veräußerung von Bauplätzen als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft anzusehen ist, so dass eine Rücklage nach §§ 6b, 6c des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet werden konnte, oder ob dem Landwirt Planungs- und Erschließungsaktivitäten eines Bauunternehmens zuzurechnen sind, so dass ein gewerblicher Grundstückshandel vorlag.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger ist Land- und Forstwirt und bewirtschaftet in seinem Eigentum stehende Flächen mit einer Größe von 21 ha. Den Gewinn ermittelt er durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG für den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (landwirtschaftliches Normalwirtschaftsjahr nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Ab Herbst 1992 veräußerte er circa 20 Bauplätze, davon vier im Jahr 1992, von denen zwei im Streitjahr (1993) übergeben wurden. Die Verkaufserlöse beliefen sich im Streitjahr auf 310 440 DM.

Dem lag folgende Entwicklung zu Grunde:

Am 8. Oktober 1990 schloss der Kläger einen notariell beurkundeten Vorvertrag mit den Bauunternehmern U und K (im Folgenden: Bauunternehmer) ab. Danach bestand Übereinstimmung, dass die Bauunternehmer für das Baugebiet ein Planungskonzept erstellt hatten und dass sie die Erschließung im Einvernehmen mit der Gemeinde auf eigene Kosten durchführen, die Käufer benennen und schließlich die Bauvorhaben ausführen würden. Aus einer zum Betriebsvermögen des Klägers gehörenden Landwirtschaftsfläche sollte eine Teilfläche von 12 000 qm als Bauland erschlossen, in einzelne Parzellen aufgeteilt und veräußert werden. Der Kläger verpflichtete sich, den Bauunternehmern oder von ihnen benannten Bauinteressenten die Baugrundstücke für 30 DM/qm zum Kauf anzubieten.

Am 30. Mai 1992 wurde der Bebauungsplan für den ersten Bauabschnitt rechtskräftig. Nach der Ernte des Jahres 1992 begann im Einvernehmen mit dem Kläger die Vermessung des Baugebiets.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. Februar des Streitjahres (1993) änderten der Kläger und die Bauunternehmer die ursprüngliche Vereinbarung dahingehend, dass der Kläger die Baugrundstücke den Käufern für 110 DM/qm einschließlich Erschließungskosten (80 DM/qm) verkaufen sollte; die Erschließungskosten waren an die insoweit unmittelbar anspruchsberechtigten Bauunternehmer zu zahlen. Die Kaufverträge waren vorher mit den Bauunternehmern abzustimmen, um deren Interessen zu wahren.

Die Bauunternehmer schlossen am 5. Mai des Streitjahres (1993) einen Erschließungsvertrag mit der Gemeinde. Für die an die Gemeinde zu übereignenden Wegeflächen wurde ein Wert von 25 DM/qm festgesetzt. Der Vertrag sollte erst rechtswirksam werden, wenn die Grundstückseigentümer der zum Erschließungsgebiet gehörenden Wegeflächen --darunter der Kläger-- den Vertrag genehmigt und sich zu deren Übertragung verpflichtet hatten.

Der Kläger erteilte die erforderlichen Genehmigungen und Erklärungen. Nachfolgend wurde das Baugebiet erschlossen.

Die Erlöse aus den Grundstücksverkäufen erfasste der Kläger in den Gewinnermittlungen seines landwirtschaftlichen Betriebs für die Wirtschaftsjahre 1992/93 und 1993/94 und bildete eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach einer Außenprüfung nicht mehr. Der Prüfer war zu der Auffassung gelangt, dass die Bauplatzverkäufe einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hätten. Die Aktivitäten der Bauunternehmer seien dem Kläger als Auftraggeber wie eine eigene Einflussnahme auf die künftige Bebauung zuzurechnen. Die Grundstücke seien zum Zeitpunkt der Vermessung (nach der Ernte 1992) aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zu entnehmen und in das gewerbliche Betriebsvermögen des Grundstückshandels einzulegen. Die Bildung einer Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG sei daher nicht möglich.

Im Einspruchsverfahren ermittelte das FA den Gewinn des gewerblichen Grundstückshandels nach § 4 Abs. 1 EStG für das Kalenderjahr und berücksichtigte die Erlöse der im Jahr 1993 veräußerten und übergebenen Grundstücke als Betriebseinnahmen sowie die Buchwertabgänge als Betriebsausgaben. Dabei ging es davon aus, dass die Überführung in das gewerbliche Betriebsvermögen im Jahr 1992 ohne Aufdeckung der stillen Reserven zu Buchwerten vollzogen worden sei, da der Kläger nicht beantragt habe, den Vorgang nach R 14 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1996 wie eine Entnahme zu behandeln.

Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) eine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigte. Das FG entschied, der Kläger habe durch die im Zusammenhang mit der Erschließung und Veräußerung der Grundstücke entfalteten Aktivitäten die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten. Er habe dazu beigetragen und es ermöglicht, dass die vormals als Ackerland genutzte Grundstücksfläche in erschlossene Bauparzellen aufgeteilt und diese einzeln veräußert wurden. Er habe durch die Kooperation mit den Bauunternehmern Objekte anderer Marktgängigkeit geschaffen, nämlich erschlossene Baugrundstücke. Dass er dies lediglich durch Abschluss der Verträge und Eingehen auf die Wünsche der Bauunternehmer bewirkt habe, sei ausreichend. Ein aktives Tätigwerden im Sinne eines "die Initiative ergreifen" sei nicht erforderlich. Maßgebend sei, dass der Kläger die gewerblichen Tätigkeiten der Bauunternehmer unterstützt habe und dies ihm zum Vorteil gereicht sei. Die den Käufern auferlegte Bindung an einen Bauträger reiche nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) allein schon aus, eine über die reine Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit zu begründen, wie sich aus dem BFH-Urteil vom 7. Februar 1973 I R 210/71 (BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642) ergebe. Der Kläger habe auch aktiv an der Erschließung des Baugebiets mitgewirkt, indem er die finanzielle Abwicklung der Erschließung gewährleistet habe. Zivilrechtlich sei er Eigentümer der Erschließungsanlagen geworden. Demgemäß habe er erschlossene Baugrundstücke veräußert. Unerheblich sei, dass er selbst kein wirtschaftliches Risiko an den Erschließungsmaßnahmen getragen habe. Der Vorteil der Erschließung sei ihm in Gestalt einer gesteigerten Vermarktungsfähigkeit zugute gekommen. Er habe an der Erschließung auch dadurch mitgewirkt, dass er die Wegeflächen der Gemeinde für 25 DM/qm und damit billiger als die Baugrundstücke überlassen habe. Eine Rücklage gemäß §§ 6b, 6c EStG scheide aus, da die Grundstücke zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gehört hätten.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2000 aufzuheben sowie die Einkommensteuer 1993 unter Abänderung des Steuerbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2000 unter der Maßgabe abzuändern, dass die Gewinne aus den Grundstücksgeschäften als Hilfsgeschäfte im Rahmen der landwirtschaftlichen Einkünfte qualifiziert werden und für diese eine Rücklagenbildung nach §§ 6b, 6c EStG zugelassen wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die streitigen Grundstücksveräußerungen waren Hilfsgeschäfte im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers, so dass dieser Rücklagen nach §§ 6b, 6c EStG bilden konnte. Der Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil bisher keine Feststellungen zur Bildung der Rücklagen getroffen wurden.

1. Die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, führt grundsätzlich zu Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, weil die Veräußerung ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung ist (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 372; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 207, und Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 13, Rz 28). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn ein großes bisher landwirtschaftlich genutztes Areal parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert werden (Senatsurteil vom 8. September 2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a der Gründe). Ein Land- und Forstwirt veräußert daher Grundvermögen grundsätzlich als reinvestitionsbegünstigtes Anlagevermögen, solange er nicht einen gewerblichen Grundstückshandel eröffnet (Senatsurteil vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673).

a) Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte, wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a und b der Gründe, m.w.N.). Denn damit verwertet der Landwirt die Grundstücke seines Anlagevermögens wie ein Gewerbetreibender und erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG. Mit den in Veräußerungsabsicht vorgenommenen, werterhöhenden Aktivitäten werden die Grundstücke zum gewerblichen Umlaufvermögen (Senatsbeschluss vom 4. Juli 2006 IV B 59/05, BFH/NV 2006, 2063, unter II.1.a der Gründe; Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a der Gründe).

b) Ob die Aktivitäten im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen, muss zur Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung und von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach gleichen Grundsätzen entschieden werden (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317, unter 1. der Gründe, und vom 28. September 1987 VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301, jeweils m.w.N.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit Langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II. der Gründe, m.w.N.).

aa) Für die Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft schädlich sind danach die Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung (Senatsurteil vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289; s. auch BFH-Urteil vom 22. Oktober 1969 I R 61/68, BFHE 97, 120, BStBl II 1970, 61) oder die aktive Mitwirkung an der Erschließung (z.B. Senatsurteile vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798, unter 1.a der Gründe; vom 6. Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666, unter 2.a der Gründe). Die Anlage von Straßen und Abwasserkanälen oder die Verlegung von Versorgungsleitungen ist auch dann schädlich, wenn der Landwirt keinen Einfluss auf die Erstellung des Bebauungsplans genommen hat (Senatsurteil in BFH/NV 1991, 317).

In solchen Fällen lässt sich ein landwirtschaftliches Hilfsgeschäft nicht schon daraus ableiten, dass mit den Verkäufen eine Notlage abgewendet oder betriebliche Schulden getilgt werden sollten oder dass mit den Verkaufserlösen der landwirtschaftliche Betrieb arrondiert oder verbessert werden sollte. Allerdings können solche Umstände als Beweisanzeichen für eine Tätigkeit angesehen werden, die nicht gewerblicher Natur ist (Senatsurteile vom 17. Dezember 1970 IV R 286/66, BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456, und in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a der Gründe).

bb) Demgegenüber reichen die vertragliche Vorfinanzierung der anschließend auf die Erwerber überwälzten Erschließungskosten und/oder die unentgeltliche Bereitstellung von Straßenland durch den veräußernden Landwirt einschließlich der entsprechenden Baulastbewilligung nicht aus, um einen gewerblichen Grundstückshandel anzunehmen (BFH-Urteile in BFH/NV 1988, 301; s. auch Senatsurteil vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798, unter 1.b der Gründe). Für eine aktive Beteiligung an der Erschließung genügt auch der Abschluss eines Erschließungsvertrags mit der Gemeinde für sich genommen nicht; maßgeblich ist, auf wessen Initiative das Vertragswerk zustande gekommen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 301).

Unschädlich sind nach der Rechtsprechung des Senats außerdem die wiederholte Vorsprache bei den Entscheidungsträgern der Gemeinde, die Vorlage eigener Planungsentwürfe und die Anregung zur Vornahme der Erschließung in Teilabschnitten, solange der Landwirt keine kommunalen Aufgaben übernimmt, sondern lediglich im Rahmen seiner Mitwirkungsrechte tätig wird. Ebenso sind unter diesen Voraussetzungen auch die bloße Übernahme von Kosten der Planung und Erschließung sowie die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für Belange des Naturschutzes und der Abwasserentsorgung unschädlich (Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.b der Gründe).

c) Die Erschließung des Baugeländes ist dem Verkäufer allerdings dann als eigene Tätigkeit zuzurechnen, wenn er sich zu ihrer Durchführung eines Dritten bedient, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt (Senatsurteil vom 13. März 1969 IV R 132/68, BFHE 95, 488, BStBl II 1969, 483). Das gilt auch dann, wenn der Grundstückseigentümer die durch die Beauftragung des Dritten entstehenden Kosten als Teil des Gesamtkaufpreises von den Parzellenkäufern verlangt (BFH-Urteil vom 14. November 1972 VIII R 71/72, BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239).

Dagegen können dem Grundstückseigentümer Aktivitäten eines Dritten nicht zugerechnet werden, wenn dieser die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt, und sich die Mitwirkung des Grundstückseigentümers im Wesentlichen darauf beschränkt, dessen gewerbliche Tätigkeit zu ermöglichen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 301). Denn in einem solchen Fall bedient sich nicht der Grundstückseigentümer des Dritten. Vielmehr verhält es sich umgekehrt; die Mitwirkung des Grundstückseigentümers dient dann der Verwirklichung der gewerblichen Zwecke des Dritten. Soweit das FG von einer anderen Beurteilung ausgegangen ist, folgt dem der erkennende Senat nicht.

2. Danach hat der Kläger im Streitfall die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel nicht überschritten.

a) Gewerbliche Aktivitäten haben vorliegend die Bauunternehmer entfaltet. Die Wertsteigerung der veräußerten Grundstücke beruht auf deren Aktivitäten. Sie haben das Planungskonzept für das Baugebiet auf eigene Initiative und eigenes Risiko erstellt. Darüber hinaus haben sie den Erschließungsvertrag mit der Gemeinde abgeschlossen und die Erschließung auf eigenes Risiko durchgeführt. Schließlich vermarkteten sie auch die Grundstücke.

b) Die Aktivitäten des Klägers genügen demgegenüber nicht dem Bild einer gewerblichen Tätigkeit. Denn sie beschränkten sich im Wesentlichen darauf, die von den Bauunternehmern im Erschließungsvertrag mit der Gemeinde getroffenen Vereinbarungen zu genehmigen und den Bauunternehmern durch von diesen vorgegebene bzw. mit ihnen abgestimmte vertragliche Vereinbarungen eine deren Planungen entsprechende Verwertung der Grundstücke zu ermöglichen. Daran ändert auch die verbilligte Abgabe der Wegeflächen an die Gemeinde nichts; der Senat hat --weitergehend-- auch die unentgeltliche Abgabe für unschädlich gehalten (s.o. unter II.1.b.bb).

Die werterhöhenden Maßnahmen gingen danach weder auf die Initiative des Klägers zurück noch hat er das Risiko dafür getragen. Seine Tätigkeit beschränkte sich auf eine --unter den gegebenen Umständen bestmögliche-- Verwertung der zu seinem landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grundstücke. So verhält es sich typischerweise bei landwirtschaftlichen Hilfsgeschäften.

c) Die Tätigkeit der Bauunternehmer kann dem Kläger auch nicht zugerechnet werden. Denn er hat sie nicht mit der Planung und Erschließung des Baugeländes beauftragt. Die Bauunternehmer haben vielmehr selbst und auf eigene Kosten die Grundstücke des Klägers zur Baureife entwickelt und vermarktet. Die Verträge mit dem Kläger dienten der Absicherung des dabei von den Bauunternehmern übernommenen Risikos. Darin unterscheidet sich der Streitfall von den BFH-Urteilen in BFHE 95, 488, BStBl II 1969, 483, in BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239, und vom 7. Februar 1973 I R 210/71 (BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642).

Zwar trifft es zu, dass auf der einen Seite die Bauunternehmer ihre Planungen ohne die Mitwirkung des Klägers nicht hätten durchführen können und auf der anderen Seite deren Tätigkeiten auch dem Kläger zugute kamen. Das genügt jedoch nicht, um die Aktivitäten der Bauunternehmer dem Kläger zuzurechnen. Denn das wäre bei einem --für den Kläger wirtschaftlich vergleichbaren-- Verkauf der Grundstücke an die Bauunternehmer nicht anders gewesen. Die vertragliche Festlegung des Klägers, die Grundstücke an die von den Bauunternehmern benannten Interessenten zu verkaufen, diese zur Zahlung der Erschließungskosten an die Bauunternehmer und zur Durchführung der Bauvorhaben mit diesen zu verpflichten, schränkte die Verfügungsmöglichkeit des Klägers entsprechend ein; sie diente der Absicherung und damit den gewerblichen Zwecken der Bauunternehmer.

3. Da es sich bei den Grundstücksverkäufen somit um landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte handelte, ist der Kläger berechtigt, Rücklagen nach §§ 6b, 6c EStG zu bilden. Das FG hat jedoch --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen zu der Rücklagenbildung getroffen. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.