BFH: Barlohnumwandlung bei Ehegattenarbeitsverhältnis

BFH, Urteil vom 10.6.2008 - VIII R 68/06

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 16.5.2006 - 4 K 282/02 (EFG 2007, 660)

LEITSATZ

Wird in einem steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten (ggf. auch zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines Gesellschafters) ein Teil des bis dahin bestehenden angemessenen Lohnanspruchs in einen Direktversicherungsschutz umgewandelt ohne Veränderung des Arbeitsverhältnisses im Übrigen (sog. echte Barlohnumwandlung), sind die Versicherungsbeiträge betrieblich veranlasst und regelmäßig ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (gegen BFH-Urteil vom 16.5.1995 - XI R 87/93, BFHE 178, 129, BStBl. II 1995, 873, BB 1996, 191 und in Abgrenzung zu Fällen zusätzlich zum bis dahin bestehenden Lohnanspruch geleisteter Versicherungsbeiträge).

EStG § 4 Abs. 4

SACHVERHALT

I.

Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Direktversicherung, die in den Streitjahren (1995 bis 1999) im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses geleistet wurden, in vollem Umfang als Betriebsausgaben zu berücksichtigen oder wegen Überversorgung der Berechtigten teilweise vom Abzug ausgeschlossen sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei. Sie beschäftigte in den Streitjahren neben ca. 20 anderen Angestellten (insbesondere Steuerberater, Steuerfachgehilfen, Schreibkräfte, usw.) auch die beiden Ehefrauen (G und I) der jeweils hälftig an der Klägerin beteiligten Gesellschafter.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entsprachen die arbeitsvertraglichen Rechte und Pflichten der Ehegattenarbeitsverhältnisse sowie deren Vollzug dem, was auch einander Fremde vereinbaren.

Mit Vertrag vom 16. November 1992 vereinbarte die als Bürohilfe tätige G mit der Klägerin, einen Teil des Barlohns in einen Anspruch auf Versicherungsschutz umzuwandeln durch Leistung von Beiträgen zu einer Direktversicherung i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, und diese Beiträge nach § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung pauschal lohnzuversteuern.

Nach einer Lohnsteueraußenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) von einer Überversorgung der G infolge der Prämienzahlungen aus. Es kürzte dementsprechend die von der Klägerin erklärten Betriebsausgaben in den --auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten-- Feststellungsänderungsbescheiden für 1995 bis 1997 und den erstmaligen Bescheiden für die beiden Folgejahre. Den Kürzungsbetrag errechnete es --hier dargestellt am Beispiel des Jahres 1997-- wie folgt (Beträge in DM):

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das FG vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 660 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass die Prämienzahlungen wegen betrieblicher Veranlassung dem Grunde nach Betriebsausgaben seien, ihrem vollständigen Abzug aber die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entgegen stehe, wonach Aufwendungen für die Altersversorgung von Arbeitnehmer-Ehegatten nicht zu einer Überversorgung führen dürften. Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung liege bei 75 % der letzten Aktivbezüge. Wegen der Schwierigkeiten einer Schätzung sowohl der letzten Bezüge als auch der zu erwartenden Sozialversicherungsrente habe der BFH auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Ehepartners tatsächlich erbrachten Prämienleistungen abgestellt. Danach könne von der Prüfung einer möglichen Überversorgung abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersvorsorge (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Arbeitgeberleistungen für Zwecke der Altersversorgung und Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung) 30 % des Arbeitslohns nicht überstiegen. Die Möglichkeit einer Überversorgung sei auch dann zu prüfen, wenn Barlohn in Versicherungsprämien umgewandelt werde. Ein Ehegattenarbeitsverhältnis müsse sich auch daran messen lassen, ob die einzelnen Lohnbestandteile in ihrem Verhältnis zueinander in etwa dem entsprächen, was bei der Entlohnung familienfremder Arbeitnehmer betriebsintern üblich sei. Die Aufwendungen könnten nur insoweit abgezogen werden, als sie dazu dienten, Versorgungslücken zu schließen. Zu Recht habe das FA die geltend gemachten Aufwendungen nur zum Teil zum Abzug zugelassen, da die laufenden Prämienaufwendungen und die Gesamtbeiträge zur Rentenversicherung in den Streitjahren jeweils über 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns gelegen hätten.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Das Urteil des FG verstoße bereits deshalb gegen § 4 Abs. 4 EStG, weil nach Feststellung der Überschreitung der 30 %-Grenze keine weitere Prüfung der Angemessenheit der Rentenbezüge im Verhältnis zu den letzten Aktivbezügen erfolgt sei. Den Umfang der ohne Direktversicherung anzunehmenden Versorgungslücke habe das FG nicht ermittelt.

Unzutreffend rechne es überdies den Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung den der Versorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten dienenden Aufwendungen hinzu, obwohl dieser Anteil keine Leistung an den Arbeitnehmer sei und sich --auch nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts-- nicht auf die Rentenhöhe auswirke.

Außerdem könnten die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Überversorgung keine Anwendung finden, wenn die zusätzliche betriebliche Altersversorgung aus einer Barlohnumwandlung stamme. Der Abzug als Betriebsausgabe könne --so sinngemäß-- nicht davon abhängen, ob die gleichen Ausgaben des Arbeitgebers für die Arbeit des Arbeitnehmers an den Arbeitnehmer oder aber auf eine für ihn abgeschlossene Direktversicherung gezahlt würden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16. Mai 2006 4 K 282/02 aufzuheben und unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1995 bis 1997 vom 19. Oktober 1999, für 1998 vom 27. März 2000 und für 1999 vom 17. Mai 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2002, die Gewinne festzustellen unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben von 1 059,72 DM für 1995, von 1 533,68 DM für 1996, von 1 755,12 DM für 1997, von 1 609,00 DM für 1998 und von 1 494,00 DM für 1999.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es schließt sich der Vorentscheidung an.

AUS DEN GRÜNDEN

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FA die Prämienzahlungen der Klägerin in den Streitjahren zur Direktversicherung der G teilweise nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

1. Aufwendungen für die Direktversicherung eines Arbeitnehmers stellen Betriebsausgaben dar, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Handelt es sich bei der aus dem Versicherungsvertrag bezugsberechtigten Person um den Ehegatten des Arbeitgebers, ist Abzugsvoraussetzung zum einen, dass das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist, und zum anderen --in negativer Abgrenzung--, dass die Aufwendungen für die Alterssicherung nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob dies der Fall ist, ergibt eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des zuwendenden Arbeitgebers. Danach begründen Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses Betriebsausgaben, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist; ferner fordert die Rechtsprechung, dass ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde (BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, 61, m.w.N.).

2. Dieselben Rechtsgrundsätze gelten auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines Gesellschafters (BFH-Urteil vom 24. November 1982 I R 42/80, BFHE 138, 26, BStBl II 1983, 405), wenn der Gesellschafter die Gesellschaft beherrscht (s. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500, m.w.N.; vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911; vom 25. Juli 1995 VIII R 38/93, BFHE 178, 331, BStBl II 1996, 153).

Das FG hat die Abzugsfähigkeit der Prämien nach den Maßstäben eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses geprüft und hinsichtlich eines Teils verneint, ohne die tatsächlichen Voraussetzungen hierfür zu klären. Da der Ehemann der G nur zu 50 % an der Klägerin beteiligt war, beherrschte er diese nicht (BFH-Urteil in BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500, 501). Allerdings kann eine Mehrzahl von Gesellschaftern gemeinsam als beherrschend angesehen werden, wenn sie einen Gegenstand von gemeinsamen Interesse in gegenseitiger Abstimmung regelt (BFH-Urteil in BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500, 501, m.w.N.). Im Streitfall ist die Erfüllung dieser Voraussetzung jedoch ungewiss. Zwar liegt das Einverständnis des anderen Gesellschafters zur Direktversicherung der G nahe, Feststellungen hierzu hat das FG aber nicht getroffen. Im Übrigen ist die Gemeinsamkeit des Interesses der beiden Gesellschafter in diesem Punkt zumindest nicht offenkundig, weil das FG festgestellt hat, dass es keinen weiteren der G vergleichbar beschäftigten Arbeitnehmer gab und auch die Entlohnungen der beiden Gesellschafter-Ehefrauen sehr unterschiedlich waren.

3. Eine Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist gleichwohl nicht geboten, weil aus anderen Gründen durcherkannt werden kann. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Ehemann der G beim Abschluss der Direktversicherung beherrschenden Einfluss auf die Klägerin hatte, weil die betriebliche Veranlassung der in den Streitjahren geleisteten Prämien auf die Direktversicherung --in jeweils voller Höhe-- auch dann zu bejahen ist, wenn man einen solchen beherrschenden Einfluss unterstellt.

Steht nämlich fest, dass das betreffende Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und dass ein bereits bestehender Lohnanspruch aus diesem Arbeitsverhältnis (teilweise) in eine Direktversicherung umgewandelt wird --wie im Streitfall vom FG jeweils mit bindender Wirkung festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO)--, dann folgt die betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen bereits aus dem Umstand, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe (und weiterhin nur seinem Betrieb dienende) Gegenleistung --die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers-- im Ganzen unverändert bleibt (so schon BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 11. September 1987 III R 267/83, BFH/NV 1988, 225). Machen Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Direktversicherung Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die es gebieten könnte, den Abzug des in der Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als Betriebsausgabe zu versagen. Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibt, spricht sich auch das Schrifttum überwiegend dafür aus, die (echte) Barlohnumwandlung im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 4b Rz 16; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6a Rz 42; ders. in Betriebs-Berater 1996, 1689; Weiland in Lademann, EStG, § 4b Rz 50; Höfer, Der Betrieb 2005, 132, 133; ferner Kuhfus in EFG 2007, 662, 663, Anm. zum Urteil der Vorinstanz, m.w.N.).

Aus den genannten Gründen ist auch im Streitfall der Betriebsausgabenabzug im vollen Antragsumfang zuzulassen. Die Versorgungssituation der Begünstigten G steht dem nicht entgegen. Weder durch einen betriebsinternen Vergleich mit den Verhältnissen anderer Arbeitnehmer der Klägerin noch aus einer Überversorgungsprüfung ließen sich überzeugende Argumente gewinnen, nach denen die bisher allein betriebliche Verursachung des Lohnaufwandes aus dem Arbeitsverhältnis mit G nunmehr teilweise zu einer privaten werden sollte. Die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Prüfung der betrieblichen Altersversorgung von Ehegatten sind keine gesetzlichen Tatbestandsmerkmale. Ihre Heranziehung kann immer nur den Zweck verfolgen, in Zweifelsfällen anhand bestimmter indizieller Umstände und Größen die Abgrenzung des privaten vom betrieblichen Aufwand zu ermöglichen. Steht aber aufgrund echter Barlohnumwandlung --wie hier-- fest, dass die betrieblich ausgestaltete Alterssicherung durch den Leistungsaustausch im Arbeitsverhältnis verursacht ist und der Grund nicht im Privatbereich der Vertragsparteien zu suchen ist, könnte etwa eine Feststellung, wie weit die unter Einschluss der Direktversicherung zu erwartende Altersversorgung des oder der Begünstigten reichen wird, zu keiner anderen Beurteilung führen.

Gegen die zusätzliche Prüfung einer Überversorgung spricht im Falle der echten Barlohnumwandlung zudem, dass die betriebliche Altersversorgung aus eigenen Gehaltsanteilen des Begünstigten gespeist und aufgebaut wird (s. BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, 178 f., unter II.2.c aa, m.w.N. aus dem Schrifttum), auf die dieser schon vor der Umwandlung Anspruch hatte und deren Zahlung an den Versicherer einer Einkommensverwendung auf abgekürztem Wege zumindest nahe kommt.

Nicht gefolgt werden kann der gegenteiligen, auch von der Finanzverwaltung (in H 4b des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007) und Teilen des Schrifttums (vgl. Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 4b EStG Rz 27b; Rädtke in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4b EStG Rz 109; Blümich/Förster, § 4b EStG Rz 99) in Bezug genommenen Rechtsauffassung im BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 87/93, BFHE 178, 129, BStBl II 1995, 873, wonach auch bei einem der Streitsache gleichgelagerten Sachverhalt eine Überversorgung des direkt versicherten Ehegatten zu prüfen ist (anders bereits die vom XI. Senat zitierten BFH-Urteile in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557, und in BFH/NV 1988, 225). Da der erkennende Senat wegen Änderung des Geschäftsverteilungsplans des BFH nunmehr für den vom XI. Senat entschiedenen gleichgelagerten Fall zuständig wäre, ist eine Anfrage wegen Abweichung beim XI. Senat und ggf. eine Vorlage an den Großen Senat ausgeschlossen (§ 11 Abs. 3 FGO).

4. Die vorliegende Entscheidung weicht nicht von weiteren Entscheidungen des BFH zu Direktversicherungen von Ehegatten oder nahen Angehörigen des Arbeitgebers ab, weil in jenen Sachen über jeweils anders gelagerte Sachverhalte zu befinden war.

So ging es teils um zusätzlich zum Arbeitslohn erbrachte Versicherungsbeiträge (BFH-Urteile vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173 --bei gleichzeitiger Befreiung des Arbeitnehmer-Ehegatten von der Sozialversicherung--; vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 8. Oktober 1986 I R 220/82, BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205 ("außerdem..."), teils um die Umwandlung einer anstehenden Gehaltserhöhung (BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 225).

All diesen Fällen ist gemein, dass jeweils nicht über die Umwandlung eines bereits zuvor bestehenden und steuerlich anerkannten Lohnanspruchs zu urteilen war (s. auch BFH-Urteile in BFHE 138, 26, BStBl II 1983, 405; vom 24. November 1982 I R 85/82, BFHE 138, 29, BStBl II 1983, 406; vom 30. März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500; vom 21. August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124).

5. Aus den Gründen dieses Urteils zu 3. kommt es auf die anderen von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen nicht an. Unerheblich ist deshalb insbesondere, ob sich das FG, ausgehend von seiner Rechtsauffassung, unter dem Gesichtspunkt der Überversorgung auf die Betrachtung der sog. 30 %-Grenze hätte beschränken dürfen, ohne nach der errechneten Überschreitung auch noch eine Überversorgung am Maßstab einer Grenze von 75 % der letzten Aktivbezüge zu prüfen.

6. Dem FA wird die Errechnung der für die Streitjahre nach Maßgabe dieses Urteils festzustellenden Besteuerungsgrundlagen nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben.