: Auswirkungen des BFH-Urteils vom 22.8.2008 - I R 32/06 auf die Besteuerung der öffentlichen Hand

OFD Rheinland, 21.8.2008 - S 2742 8 - 1013 - St 134

Der BFH hat mit Urteil vom 22.8.2007 - I R 32/06- (BStBl. 112007, 961, BB 2007, 2440, BB 2008, 263 Entscheidungsreport Fischer) entschieden, dass die Übernahme einer dauerdefizitären Tätigkeit durch eine Eigengesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ohne Verlustausgleich durch die Gesellschafterin zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führt.

Lt. BMF-Schreiben vom 7.12.2007 (BStBl. 12007, 905) sind die Urteilsgrundsätze bei der Beurteilung der Zusammenfassung von Tätigkeiten, die im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) hätten zusammengefasst werden können, in einer Eigengesellschaft oder auf vergleichbare Gestaltungen nicht allgemein anzuwenden. „Dies gilt insbesondere auch in Fällen, in denen eine Eigengesellschaft eine Verlusttätigkeit der Trägerkörperschaft übernimmt, ohne sonst eine weitere Tätigkeit auszuüben, und bei der Besteuerung von BgA."

Bei der Umsetzung des BMF-Schreibens haben sich in der Praxis zahlreiche Einzelfragen ergeben. Auf Grundlage des BMF-Schreibens sind folgende Fallvarianten zu unterscheiden:

1. Verluste einer Eigengesellschaft ohne weitere gewinnbringende Tätigkeit

Übt eine Eigengesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausschließlich eine strukturell dauerdefizitäre Tätigkeit aus (z.B. Schwimmbad GmbH), führen die aus dem nichthoheitlichen allgemeinen Badebetrieb herrührenden Verluste für sich genommen noch nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen an die Trägerkörperschaft. Zahlungen der Anteilseigner zur Abdeckung dieser Verluste sind ertragsteuerlich als Einlagen zu behandeln, sofern sie nicht Entgelt für eine einzelvertraglich vereinbarte Leistung der Kapitalgesellschaft darstellen (insoweit liegen vGA vor; BFH, 10.7.1996 - I R 108, 109/95, BStBl. II 1997, 230, BB 1997, 135). Die Verluste sind nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.

2. Verluste eines BgA ohne weitere gewinnbringende Tätigkeiten

Die unter 1. dargestellten Grundsätze sind nach dem BMF-Schreiben vom 7.12.2007 (a.a.0) auch bei der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art anzuwenden. Die Verluste sind ebenfalls nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.

3. Steuerlicher Querverbund

Gemäß BMF-Schreiben vom 7.12.2007 (a.a.O.) ist die Zusammenfassung von gleichartigen Betrieben gewerblicher Art (R 7 Abs. 1 KStR 2004), von Querverbundsunternehmen (Versorgung, Verkehr, Häfen; H 7 KStH 2004) bzw. von Betrieben mit enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung (H 7 KStH 2004) weiterhin steuerlich anzuerkennen, auch wenn sie zur Verrechnung von Gewinnen mit Verlusten führt. Übersteigen die Verluste die Gewinne (strukturelle Dauerverluste), führt dieser Umstand für sich genommen noch nicht zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen an die Trägerkörperschaft. Die verbleibenden Verluste sind nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.

Dies gilt auch für die Zusammenfassung der vorgenannten Tätigkeiten in einer Kapitalgesellschaft bzw. bei ihrer Ausübung durch mehrere Kapitalgesellschaften innerhalb eines ertragsteuerlichen Organkreises.

4. Zusammenfassung von Gewinn- und Verlusttätigkeiten außerhalb des sog. Querverbunds

Werden Gewinn- und Verlusttätigkeiten in einer Kapitalgesellschaft oder einem ertragsteuerlichen Organkreis entgegen den Grundsätzen in R 7 KStR 2004 bzw. H 7 KStH 2004 zusammengefasst, so führt die Übernahme der Verluste nach dem BFH, 22.8.2007 (a.a.O.) zur Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen. Von dem zusätzlichen Ansatz eines Gewinnzuschlags ist abzusehen.

Beispiel:

Die städtische Holding-GmbH (H) ist 100%iger Gesellschafter der dauerdefizitären Bäder-GmbH (B) und der Stadtwerke-GmbH (S). Es bestehen zu beiden Tochtergesellschaften Ergebnisabführungsverträge. Eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung, z.B. über ein Blockheizkraftwerk, existiert nicht. B erwirtschaftet einen strukturellen Verlust von 1 Mio. €; S erzielt einen strukturellen Gewinn von 6 Mio. € (Fall des o.a. BFH-Urteils).

Es ist eine verdeckte Gewinnausschüttung der Holding-GmbH an die Trägerkörperschaft von 1 Mio. € anzunehmen.

Abwandlung:

Es besteht eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung. .B erwirtschaftet einen strukturellen Verlust von 800.000 €, S erzielt einen strukturellen Gewinn von 500.000 €. In den Organkreis wird nunmehr auch der Gewinn aus der Abfallwirtschafts-GmbH (A) in Höhe von 200.000 € organschaftlich mit einbezogen. Gesellschaftszweck der A ist die Entsorgung von Industriemüll.

Die Industriemüllentsorgung ist keine mit dem Bäderbetrieb vergleichbare Tätigkeit und könnte damit steuerlich nicht im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art mit den anderen Tätigkeiten (insbesondere den Bädern) zusammengefasst werden. Aufgrund der organschaftlichen Einbeziehung kommt es zum Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung der Holding-GmbH an die Trägerkörperschaft in Höhe des nach isolierter - weil zulässiger - Ergebnisverrechnung des Bäder-Verlustes mit dem Stadtwerke-Gewinn verbleibenden Verlustes (300.000 €). Im Ergebnis unterliegt somit der Gewinn aus der Industriemüllentsorgung der Besteuerung.

Soweit die Trägerkörperschaft gewinn- und verlustträchtige Betriebe gewerblicher Art zusammenfasst, obwohl die Grundsätze der zulässigen Zusammenfassung gem. R 7 KStR 2004 und H 7 KStH 2004 nicht erfüllt werden, ist jeder BgA mit seinem Ergebnis einzeln zu besteuern. Somit ist jeder BgA mit seinem steuerlichen Ergebnis zu veranlagen. Eine gleichwohl vorgenommene organisatorische Zusammenführung (z. B. durch eine gemeinsame Buchführung) hat keine Auswirkungen darauf, dass die Trägerkörperschaft mit jedem ihrer Betriebe gewerblicher Art Subjekt der Körperschaftsteuer bleibt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nicht anzunehmen.

Bis zu einer eventuellen gesetzlichen Neuregelung bitte ich nach den vorstehenden Grundsätzen zu verfahren. Anhängige Rechtsbehelfe können entsprechend erledigt werden.