FG Münster: Ausschluss der Abgeltungssteuer für Gesellschafterdarlehen verfassungsrechtlich unbedenklich

FG Münster, Urteil vom 22.1.2014 - 12 K 3703/11 E

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Abgeltungssteuer auf Zinsen anzuwenden ist, die eine GmbH-Gesellschafterin auf Darlehen erhält, die sie der GmbH eingeräumt hat.

Die verheirateten Kläger werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. In der Einkommensteuer-Erklärung 2009 geben sie u.a. Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt X € an. Die Klägerin hatte der B-GmbH, an der sie zu 50 % beteiligt ist, Darlehen gewährt, die im Streitjahr zu folgenden Zinserträgen führten:

              Darlehen              Zinssatz              Zinsen

              X €                        8,00 %              X €

              X €                        7,00 %              X €

              X €                        7,00 %              X €

              X €                        9,75 %              X €

              X €                        9,75 %              X €

              X €                        9,75 %              X €

              X €                        8,75 %              X €

              X €                        8,75 %              X €

                                                                   X €

Im Einkommensteuer-Bescheid 2009 vom 10.03.2011 erfasste der Beklagte diese Zinserträge als Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger durch Schreiben vom 08.04.2011 Einspruch ein und bemängelten, dass die Kapitalerträge nicht mit der Abgeltungssteuer besteuert worden seien.

Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 15.09.2011 zurück. Zur Begründung verwies er auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG. Danach seien Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG nicht der Abgeltungssteuer zu unterwerfen, wenn die Zinsen von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner entrichtet würden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt sei. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Die Klägerin halte einen Anteil von 50 % an der Darlehensnehmerin.

Mit Schreiben vom 14.10.2011 erhoben die Kläger gegen die Einspruchsentscheidung Klage und verfolgen ihr Begehren weiter. Zur Begründung machen sie geltend, die Regelung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG sei mit Blick auf die Missbrauchsbekämpfung konzipiert. Insbesondere gehe es darum, Darlehenskonzeptionen zu sanktionieren, die dazu dienten, auf Seiten des Darlehensnehmers voll abzugsfähige Betriebsausgaben für den Zinsaufwand zu generieren, während der Zinsertrag auf der Ebene des Darlehensgebers mit dem Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG erfasst würde.

Bei Verträgen zwischen einer GmbH und ihrer Gesellschafterin sei besonders auf die Fremdüblichkeit der Vereinbarungen zu achten. Werde in einem Darlehensvertrag ein zu hoher Zins verabredet, liege in Höhe des nicht angemessenen Teils der Verzinsung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Auf der Gesellschafterebene lägen dann gerade keine Zinseinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern Einkünfte nach § 20 Abs.1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor.

Die  Regelung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG schließe den reduzierten Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG jedoch nur für Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 EStG aus. Die Vereinbarung einer überhöhten Verzinsung könne, wie alle zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führenden Gestaltungen, kein Missbrauchstatbestand sein, der durch die Regelung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG verhindert werden solle.

Als einziger denkbarer Missbrauchstatbestand kämen Darlehensvereinbarungen in Betracht, die auf steuerlichen Interessen allein des Gesellschafters beruhten, aber trotzdem fremdüblich seien. Insoweit reiche zur Missbrauchsbekämpfung aber § 42 AO.

Im Streitfall beruhten die Verträge auf nachvollziehbaren, rationalen Entscheidungen der Vertragspartner, den Kapitalbedarf der eigenen Gesellschaft nicht durch Fremd-, sondern durch Gesellschafterdarlehen zu decken. Die Vertragsgestaltung sei weder unangemessen noch dienten sie der Steuerminderung bei der Darlehensgeberin. Die Kläger zielten allein darauf ab, so besteuert zu werden, wie einander fremde Vertragspartner auch.

Der Gesetzgeber sei durch die Einführung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG über den beabsichtigten Zweck der Missbrauchsbekämpfung hinausgegangen. Die Vorschrift sanktioniere nicht nur einen eventuell vorliegenden Missbrauch. Es werde pauschal unterstellt, dass eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung vorliege, wenn ein Gesellschafter, der mindestens eine Beteiligung von 10 % halte, einer GmbH ein Darlehen gewähre. Dabei werde im Streitfall völlig außer Acht gelassen, dass außersteuerliche Gründe für die vereinbarte Darlehensgewährung ursächlich seien. Die Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % sei im Übrigen vollkommen willkürlich. Wegen der weiteren Klagebegründung wird auf die Klagebegründungsschrift vom 09.01.2012 Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuer 2009 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2011 und Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 10.03.2011 unter Kürzung der Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen in Höhe von X € niedriger festzusetzen,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen und

die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Die Finanzverwaltung müsse die Steuer nach Maßgabe der Gesetze festsetzen. § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG sei weder formell noch materiell verfassungswidrig.

Mit der Einführung der Abgeltungssteuer habe die Attraktivität und die Wettbewerbsfähigkeit des Finanzplatzes Deutschland verbessert werden sollen. Der Kapitalabfluss ins Ausland solle gebremst werden. Es sei nicht das Ziel, das Eigenkapital in die privilegiert besteuerte private Anlageebene zu verlagern und durch Fremdkapital zu ersetzen.

Die Aufgabe bzw. Modifikation des Halbeinkünfteverfahrens zum Teileinkünfteverfahren habe einen Verzerrungseffekt ausgelöst. Es sei ein Anreiz entstanden, Kapitalgesellschaften eher mit Fremd- als mit Eigenkapital zu finanzieren. Die Aufwendungen zur Fremdkapitalüberlassung minderten grundsätzlich die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage. § 32d  Abs. 2 Nr. 1 b EStG ziele auf eine Einschränkung derartiger Umfinanzierungseffekte ab. Betriebliche Gewinne sollten nicht als Darlehenszinsen aus der Gesellschaft abgesogen werden.

Ursprünglich sei die Anwendung der Regelung für jede Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorgesehen gewesen, bei der der Gesellschafter mindestens mit 1 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt sei. Diese Grenze sei auf 10 % angehoben worden, weil ein steuerschädliches, gestalterisches Mitwirken des Gesellschafters voraussetze, dass er auf das Verhalten der Gesellschaft in gewissem Maße einwirken könne.

Entgegen der Auffassung der Kläger sei hier ein Missbrauchstatbestand in der Form verwirklicht worden, dass betriebliche Gewinne in Form von Darlehenszinsen aus der Gesellschaft abgesogen würden. Das habe der Gesetzgeber verhindern wollen. Ein Verstoß gegen Artikel 3 GG liege nicht vor. Der Gesetzgeber behandele alle Fälle gleich, in denen ein Gesellschafter auf der Ebene der Gesellschaft Einfluss auf die Darlehenshingabe nehmen könne.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klageerwiderungsschrift vom 29.02.2012 verwiesen.

Der Berichterstatter hat am 26.04.2013 einen Erörterungstermin durchgeführt. Der Senat hat am 22.01.2014 mündlich verhandelt. Auf die Protokolle wird Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die im Streitjahr von der Klägerin erzielten Darlehenszinsen zutreffend in Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG dem persönlichen Steuersatz unterworfen.

Aus Darlehensverträgen, die sie mit der B-GmbH geschlossen hat, erzielte die Klägerin Einnahmen, die als solche aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer unterliegen. Die zwischen der B-GmbH und der Klägerin als deren Gesellschafterin begründeten Darlehensverhältnisse sind, das ist zwischen den Beteiligten unstreitig, steuerlich anzuerkennen. Sie genügen den Anforderungen, die an zwischen nahe stehenden Personen geschlossenen Verträgen steuerlich zu stellen sind. Sie sind insbesondere bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen, genügen dem Fremdvergleich und sind wie vereinbart durchgeführt worden.

Nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG unterliegen diese Kapitalerträge dem persönlichen Steuersatz der Klägerin, weil sie zu mehr als 10 v.H., nämlich zu 50 v.H., an der Darlehensschuldnerin als Anteilseignerin beteiligt ist.

Gegen die gesetzliche Regelung vorgebrachte Bedenken aus verfassungsrechtlicher Sicht teilt der Senat nicht.

Insbesondere liegt keine Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz) vor. Danach hat der Gesetzgeber bei Belastungs- und Begünstigungstatbeständen wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Bei der Beurteilung, ob der Gesetzgeber diesen Anforderungen bei der konkreten Regelung gerecht geworden ist, ist zu berücksichtigen, dass dem Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes ein weitreichender Entscheidungsspielraum eingeräumt ist. Dieser Spielraum ist begrenzt durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG, Beschlüsse vom 07. November 2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; vom 09. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338; vom 04. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BStBl II 2009, 1035).

Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung von Belastungsentscheidungen im Rahmen der Steuergesetzgebung erkennt das Bundesverfassungsgericht neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (BVerfGE, Beschlüsse vom 15. Januar 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV, Beilage 2008, 247; vom 09. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338; vom 06. Juli 2010 - 2 BvL 13/09, BStBl II 2011, 318, BFH/NV 2010. 1767).

Unter Beachtung dieser Grundsätze sieht der Senat in der Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Einnahmen aus Gesellschafterdarlehen i.S. der Ausnahmeregelung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG gegenüber Darlehenszinsen, die an Dritte gezahlt werden und der Abgeltungssteuer unterliegen, gibt es sachliche Gründe, die die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen.

Die durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) mit Wirkung vom 01.01.2009 bei der Besteuerung von Kapitalerträgen eingeführte Abgeltungssteuer bewirkt, dass die Steuer im Wesentlichen durch den Schuldner der Erträge bzw. die inländische auszahlende Stelle, also an der Quelle, einbehalten wird. Dem Steuerpflichtigen bleibt die Möglichkeit, Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, im Rahmen der Veranlagung zu erklären und dem (niedrigeren) individuellen Steuersatz zu unterwerfen.

Hauptziele des Gesetzgebers bei dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 waren es, die Standortattraktivität zu erhöhen und das deutsche Steuersubstrat langfristig zu sichern (BT-Drucks. 16/4831, S. 1). Zu diesem Zweck führte er die Abgeltungssteuer für Kapitalerträge ein, die der Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit des Finanzplatzes Deutschland dienen und den Kapitalabfluss ins Ausland verringern soll. Ausdrücklich nicht bezweckt war es, Anreize dafür zu schaffen, unternehmerisches Eigenkapital in die privilegiert besteuerte private Anlageebene zu verlagern und durch Fremdkapital zu ersetzen. Unternehmerische Entscheidungen zur Finanzierungsstruktur des Unternehmens sollten nicht durch steuerliche Vorschriften verzerrt werden (BT-Drucks. 16/4841, S. 60). Die von § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG vorgesehene Ausnahmen von der Abgeltungssteuer seien geboten, weil bei den dort erfassten Fallgestaltungen grundsätzlich die Gefahr bestehe, dass die Steuerspreizung ausgenutzt werde, ohne dem Sinn und Zweck der Einführung der Abgeltungssteuer zu dienen (BT-Drucks. 16/4841, S 61).

Die Sicherung der Steueraufkommens und die Erhöhung der Standortattraktivität sind Sachgründe für die Einführung der Abgeltungssteuer, die von fiskalischen Erwägungen bzw. wirtschaftlichen Kapitallenkungsinteressen, die letztlich dem Gemeinwohl dienen, getragen werden. Dabei ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abgeltungssteuer so ausgestalten wollte, dass die Finanzierungsentscheidungen der Unternehmen durch steuerliche Vorschriften nicht verzerrt werden. Diese Gefahr besteht bei Unternehmensfinanzierungen aus der Trägerstruktur heraus durch die Nutzung der Steuersatzspreizung. Bei der Bewertung, ob im Streitfall mit § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG ein Verstoß gegen den allgemeine Gleichheitssatz vorliegt, ist zu berücksichtigen, dass die Einführung der Abgeltungssteuer selbst eine Ausnahmeregelung darstellt. Die Einnahmen aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungssteuer unterliegen, werden nicht, wie die übrigen Einkünfte, dem (höheren) individuellen Einkommensteuersatz unterworfen. Wenn in der streitgegenständlichen Konstellation die Voraussetzungen, die die Einführung der Abgeltungssteuer rechtfertigen, nicht vorliegen, insbesondere der Finanzierungsneutralität der Besteuerung und der Sicherung des Steuersubstrats durch Ausnutzung der Steuersatzspreizung nicht Rechnung getragen wird, kann der Gesetzgeber den Kreis der Berechtigten der Abgeltungssteuer durch entsprechende sachliche Gründe begrenzen. Im Rahmen des weiten Ermessensspielraumes konnte der Gesetzgeber typisierend davon ausgehen, dass von einem Beteiligungsprozentsatz von 10 v.H. an steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten zwischen dem Unternehmen und seiner Trägerstruktur eine zunehmende, in ihren Wirkungen den Zielen des Gesetzgebers nicht entsprechende Bedeutung erlangen, weil sie einen gewissen Einfluss auf das Unternehmen sichert (s. auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 12. April 2012, 14 K 335/10, Haufe-Index 3744341; Rev. Eingelegt VIII R 23/13). Im Streitfall eröffnet der Beteiligungssatz von 50 v.H. offensichtlich Einfluss auf das Unternehmen.

Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang, dass die zugrundeliegenden Darlehensverhältnisse grundsätzlich steuerlich anzuerkennen sind, weil sie dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen. Im Zusammenhang mit § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG geht es nicht um die Fremdüblichkeit des Darlehensverhältnisses selbst, sondern um die Anwendung der Abgeltungssteuer auf Sachverhalte, in denen die mit der Abgeltungssteuer vom Gesetzgeber verfolgten Ziele nach dessen Wertung nicht erreicht werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.