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Steuerrecht
09.12.2011
Steuerrecht
FG Saarland: Aufteilung GewSt-Messbescheid bei Personengesellschaft

FG Saarland , Urteil  vom 21.07.2011 - Aktenzeichen 1 K 1150/11
Redaktionelle Leitsätze: 1. Ein nach § 35 Abs. 3 S. 2 EStG 2002 für die Ermittlung des Anteils eines Mitunternehmers am Gewerbsteuer-Messbetrag der Mitunternehmerschaft nicht zu berücksichtigender „Vorabgewinnanteil" liegt immer dann vor, wenn aufgrund gesellschaftsvertraglicher Abrede ein Gesellschafter (oder mehrere) einen Anteil am Gewinn erhält, bevor die übrigen Gesellschafter ihren Anteil erhalten, sich also der zu verteilende Restgewinn durch den Gewinnvorab reduziert (oder ein Verlust dadurch erhöht), wie dies etwa bei Sondervergütungen, bei Mindestgewinnabreden oder bei Gesellschafterkapitalkontenverzinsungen der Fall ist. 2. Dagegen sind Gewinnbegrenzungen für einzelne Mitunternehmer Gegenstand der allgemeinen Gewinnverteilung und daher bei der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags einer Miunternehmerschaft auf die Mitunternehmer zu berücksichtigen.
  Redaktionelle Normenkette: EStG 2002 § 35 Abs. 3 S. 1; EStG 2002 § 35 Abs. 3 S. 2; EStG 2002 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1; BGB § 722; HGB § 121;
Tatbestand 
Die Klägerin, eine mit Gesellschaftsvertrag vom ...1977 gegründete KG, betreibt eine ... Komplementärin ist die ...-GmbH (GmbH), die im Streitjahr am Gesellschaftskapital (14.316,17 EUR) mit 3/28 (1.533,88 EUR = 10,71 %) beteiligt war. Einziger Kommanditist ist der Beigeladene M mit einer Kommanditeinlage von 12.782,30 EUR (25.000 DM), das entspricht 25/28 (89,29 %) des Gesellschaftskapitals. 
§ 9 des Gesellschaftsvertrags vom 3. Januar 1977 sah folgende Gewinnverteilung vor: 
„Der nach Abzug des Verzinsung der Festkonten und Sonderkonten der Gesellschafter sowie der Vergütung nach § 8 verbleibende Gewinn wird wie folgt verteilt: 
Die persönlich haftende Gesellschafterin erhält zur Abgeltung ihres Haftrisikos eine Vorabvergütung in Höhe von 5 % des verbleibenden Gewinns, höchstens jedoch 15 % ihres Festkapitals. 
Die mitarbeitenden Kommanditisten erhalten vorweg eine Tätigkeitsvergütung nach laufenden Gesellschafterbeschlüssen. 
Der restliche verbleibende Gewinn wird unter die Gesellschafter im Verhältnis ihrer eingezahlten Festkapitaleinlagen (§ 4) verteilt..." 
Nach der Anpassung vom 2. Januar 1990 lautete § 9 des Gesellschaftsvertrags nunmehr für das Streitjahr geltend wie folgt: 
„Der Gewinnanteil des Herrn M wird auf maximal 100.000 DM beschränkt. Den Restbetrag erhält die ...-GmbH. Weiterhin erhält der Kommanditist Herr M für seine Tätigkeit in der Gesellschaft vorweg eine Tätigkeitsvergütung in Form von Gehalt in Höhe von z.Zt. mtl. 1.500,- DM zuzüglich AG-Anteil zur Sozialversicherung." 
Die Klägerin erzielte 2003 einen Jahresüberschuss i.H.v. 303.323,11 EUR, den sie nach Abzug der Verzinsung der Kapitalkonten (auf M entfielen 20.316 EUR) und nach Abzug der Haftungsvergütung für die GmbH sowie nach Abzug des Vorabgewinns für den Beigeladenen in Form des KFZ-Privatanteils i.H.v. 4.221 EUR im Verhältnis der jeweiligen Anteile am Gesellschaftskapital aufteilte, allerdings unter Berücksichtigung der Gewinnbegrenzung auf 51.129 EUR (100.000 DM) für den Beigeladenen. Folglich rechnete sie dem Beigeladenen vom Restgewinn (242.561,11 EUR) lediglich 26.592 EUR zu (51.129 EUR abzgl. 20.316 EUR Zinsen und 4.221 EUR KFZ-Privatanteil vorab). 
In der Feststellungserklärung für das Streitjahr rechnete die Klägerin den Gewerbesteuermessbetrag von 14.395 EUR dem Kommanditisten entsprechend seinem Anteil am Festkapital (89,29 %) mit 12.853,29 EUR zu. 
Der Beklagte folgte dem nicht, sondern rechnete dem Beigeladenen in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangenen Feststellungsbescheid vom 19. Mai 2006 einen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag i.S.v. § 35 Abs. 2 EStG von zunächst 17,23 % (2.464,86 EUR) zu. Er ging hierbei vom handelsrechtlichen Gewinn i.H.v. 303.323 EUR zzgl. nicht abziehbarer Betriebsausgaben i.H.v. 1.200 EUR aus (insgesamt 304.443 EUR), von denen er dem Beigeladenen 51.129 EUR zzgl. anteiliger nicht abziehbarer Betriebsausgaben i.H.v. 1.000 EUR, insgesamt also 52.129 EUR (= 17,23 %) zurechnete. Die Haftungsvergütung, Zinsen und Privatanteile PKW pp. wurden hierbei außer Acht gelassen. 
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den sie zurücknahm, nachdem das Finanzgericht des Saarlandes einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückgewiesen hatte (Beschluss vom 24. August 2006 1 V 157/06).  
Nachdem eine Betriebsprüfung stattgefunden hatte, stellte der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 29. Februar 2008 einen auf den Beigeladenen entfallenden Gewerbesteuermessbetragsanteil gem. § 35 Abs. 2 GewStG i.H.v. 1.629,51 EUR fest. Diesen ermittelte er dadurch, dass er nicht den handelsrechtlichen Gewinn i.H.v. 303.323 EUR verteilte, sondern den nach Abzug von Vorabgewinnanteilen verbleibenden Restgewinn i.H.v. 242.561,11 EUR, zuzüglich der nicht abziehbaren Betriebsausgaben, so dass sich folgende Aufteilung ergab: 
Am 31. März 2008 hat die Klägerin gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 Sprungklage erhoben, welche als außergerichtlicher Einspruch behandelt wurde (vgl. Beschluss des Gerichts vom 25. März 2011 im Verfahren 1 K 1126/08). Diesen wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2011 als unbegründet zurück.  
Hiergegen richtet sich die am 11. Mai 2011 erhobene Klage, mit der die Klägerin sinngemäß beantragt (Bl. 3), 
unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 vom 29. Februar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2011 den Anteil des M am Gewerbesteuermessbetrag mit 89,28 % (anstelle von 11,32 %) festzustellen. 
Der Anteil des Beigeladenen am Gewerbesteuermessbetrag betrage gemäß § 35 Abs. 2 EStG 89,28 %. Vorabgewinnanteile seien nach dem ausdrücklichen Wortlaut der Norm sowie nach der Rechtsprechung des BFH (BFH vom 7. April 2009 IV B 109/08, BStBl II 2010, 116) bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht berücksichtigen. Vorliegend handele es sich bei dem die - laut ergänzendem Gesellschafterbeschluss zur Gewinnverteilung vom 2. Januar 1990 vorgesehene - Gewinnbegrenzung des Kommanditisten übersteigenden Betrag nicht um einen Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels, sondern um einen Vorabgewinnanteil der Komplementär-GmbH. Der die Höchstgrenze übersteigende Teil des Gewinns werde nicht entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede nach dem Anteil der Gesellschafter an den Festkapitalkonten zugewiesen, sondern zu 100% der Komplementär-GmbH, welcher nach der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede nur ein Anteil von 10,72 % zustehe. 
Hieran ändere auch der Umstand nichts, dass dieser Teil des Gewinns weder dem Grunde noch der Höhe nach von vornherein feststehe. So verhalte es sich auch bei der Gewährung einer Tantieme, die jedoch unzweifelhaft als Vorabgewinn qualifiziert werde. 
Auch auf eine wirtschaftliche Belastung der einzelnen Mitunternehmer entsprechend der diesen zuzurechnenden Einkünfte komme es nicht an. Der Gesetzgeber und ihm folgend auch der Bundesfinanzhof habe aus Gründen der Vereinfachung und Typisierung eine Abweichung von der tatsächlichen Belastung des betreffenden Mitunternehmers mit Gewerbesteuer in Kauf genommen. Dies gehe sogar so weit, dass in der Literatur die allgemeine Gewinnverteilung selbst dann als maßgeblich angesehen werde, wenn der einkommensteuerliche Gewinn vollständig durch Vorabvergütungen aufgebracht werde (vgl. Korezkij, BB 2001, 389). 
Der Beklagte beantragt sinngemäß, 
die Klage als unbegründet abzuweisen. 
In seiner Einspruchsentscheidung führte er im Wesentlichen folgendes aus: 
Der Anteil des Beigeladenen am Gewerbesteuermessbetrag sei anhand der tatsächlich durchgeführten Gewinnverteilung zu ermitteln. Es handele sich bei der Gewinnbegrenzung des Beigeladenen (auf 100.000 DM/51.129 EUR) nicht um einen Vorabgewinnanteil für die GmbH. Die Formulierung im Gesellschafterbeschluss regele vielmehr die Verteilung des Restgewinns (nach Abzug von Haftungsvergütung und Tätigkeitsvergütung). Der die Gewinnbegrenzung übersteigende Betrag ergebe sich erst im Rahmen der Restgewinnverteilung. Ein Vorabgewinn stehe jedoch im Voraus eindeutig fest. 
Sinn und Zweck des § 35 EStG sei es, den einzelnen Mitunternehmer insoweit von Einkommensteuer zu entlasten, wie auf ihn Gewerbesteuer der Personengesellschaft entfalle. Demzufolge sei der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag analog der auf den Mitunternehmer entfallenden gewerblichen Einkünfte zu bestimmen. Die von der Klägerin geforderte Aufteilung würde zu dem sachwidrigen Ergebnis führen, dass der Beigeladene zu großen Teilen von der Gewerbesteuer entlastet würde, die auf den Gewinnanteil der GmbH entfalle. 
Das Gericht hat den Beigeladenen durch Beschluss vom 16. Juni 2011 zum Verfahren beigeladen. Alle Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. 
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die beigezogenen Akten im Verfahren 1 K 1126/08 sowie auf die Verwaltungsakten des Beklagten Bezug genommen.  
Entscheidungsgründe 
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist jedoch unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte den auf den Beigeladenen entfallenden Anteil am Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres in dem hier angefochtenen Bescheid entsprechend der einkommensteuerlichen Gewinnverteilung nicht mit 89,29 %, sondern nur mit 11,32 % berechnet. Die Gewinnbegrenzung auf insgesamt 51.129 EUR ist kein Vorabgewinn sondern Gegenstand der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede. 
I. Gem. § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. 
1. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen, § 35 Abs. 3 S. 2 EStG 2002. Während der Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz, BT-Ds 14/2683, S. 6) noch folgende Regelung vorsah: 
„Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ermittelt sich aus dem Verhältnis des dem Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteils zuzüglich der von ihm erzielten Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zur Summe aller Gewinnanteile und aller Vergütungen",  
wurde auf Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (Bt-Ds 14/3366, S. 19 f. und S. 119) schließlich in der endgültigen Gesetzesfassung allein auf den Gewinnverteilungsschlüssel („ohne Berücksichtigung von gesellschaftsvertraglich vereinbarten Vorabgewinnen") abgestellt. Auf diese Weise wird erreicht, dass dem Gesellschafter nur ein seinem allgemeinen Gewinnanteil entsprechender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zugerechnet wird. 
2. Was ein allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel ist und was als Vorabgewinnanteil anzusehen ist, erläutert das Gesetz nicht. Während sich der „allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel" grundsätzlich nach den zivilrechtlichen gesetzlichen (§ 722 Abs. 2 BGB oder § 121 HGB) oder hiervon abweichenden vertraglichen Regelung bemisst (etwa nach Köpfen oder entsprechend dem Anteil am Festkapital), fällt eine Bestimmung der „Vorabgewinnanteile" in Sinne des § 35 Abs. 3 S. 2 EStG 2002 deutlich schwerer. 
2.1. Ausgehend von der Intention des Gesetzes, entspricht es wohl überwiegender Auffassung, dass sowohl Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG, als auch garantierte Mindestgewinne sowie die Verzinsung der festen Kapitalkonten solche Vor-abgewinne darstellen, ungeachtet, ob sie handelsrechtlich als Ertrag oder Aufwand erfasst wurden (vgl. Schiffers in Korn, Kommentar zum EStG 1. Aufl. 2000, Rz. 76 zu § 35 m.w.N.; vgl. Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Aufl. 2010, Tz. 23 zu § 35). Die Finanzverwaltung hat in ihrem BMF-Schreiben vom 19. September 2007 (BStBl I 2007, 701, dort Rz. 21) die Auffassung vertreten, zumindest gewinnabhängige Vorabgewinnanteile seien bei der Aufteilung nach § 35 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen, nicht aber gewinnunabhängige. Der BFH hat sich dieser Auffassung nicht angeschlossen. Er hat in seinem Beschluss vom 7. April 2009 (IV B 109/08, BStBl II 2010, 116) ausgeführt, eine Differenzierung von gewinnabhängigen und gewinnunabhängigen Vorabgewinnanteilen decke sich nicht mit dem gesetzgeberischen Willen. Vielmehr blieben sämtliche Vorabgewinne unberücksichtigt. Vor diesem Hintergrund versagte er in seinem Entscheidungsfall die Berücksichtigung einer Mindestvergütung als Gewinnvorab bei der Berechnung des Anteils nach § 35 Abs. 2 EStG, da es keinen Unterschied mache, ob einem Gesellschafter ein fixer Mindestgewinn oder aber ein prozentualer Anteil am Gewinn vorab zugesagt wird. Er hat seine Auffassung durch Urteil vom 9. Februar 2011 (IV R 37/08, juris) bestätigt. 
2.2. Daraus folgt für den Senat, dass immer dann ein Vorabgewinn vorliegt, wenn aufgrund gesellschaftsvertraglicher Abrede ein Gesellschafter (oder mehrere) einen Anteil am Gewinn erhält, bevor die übrigen Gesellschafter ihren Anteil erhalten, sich also der zu verteilende Restgewinn durch den Gewinnvorab reduziert (oder ein Verlust dadurch erhöht). So verhält es sich sowohl bei Sondervergütungen, als auch bei Mindestgewinnabreden oder Gesellschafterkapitalkontenverzinsungen. All dies schmälert den zu verteilenden Restgewinn. 
2.3. Anders verhält es sich jedoch mit Gewinnbegrenzungen. Sie sind Gegenstand der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede. Denn anders als bei Vorabgewinnen findet bei Gewinnbegrenzungen keine vorrangige Zurechnung des den Höchstgewinn übersteigenden Betrages bei anderen Gesellschaftern statt. Vielmehr ist die Gewinnbegrenzung Bestandteil der Restgewinnverteilung. Die Verteilung des Restgewinns wird durch die Gewinnbegrenzung lediglich modifiziert und ein etwa übersteigender Betrag den übrigen Gesellschaftern zugerechnet. Während für einen Vorabgewinn der Umstand charakteristisch ist, dass dieser vorrangig und damit auch dann zu zahlen ist, wenn danach kein Restgewinn mehr verbleibt, führt die Gewinnbegrenzung dazu, dass zunächst der Gewinn nach dem allgemeinen Verteilungsschlüssel verteilt wird und nur in dem Fall, dass die Höchstgrenze überschritten wird, der entsprechende Überhang auf die verbleibenden Gesellschafter entfällt. Der Senat sieht diesen Umstand als maßgebliches sachliches Differenzierungskriterium zu Vorabgewinnen. 
Dies deckt sich mit der Auffassung des BFH, dass die Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel insofern zutreffend sei, als die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilrechtlich auch von allen Gesellschaftern in genau diesem Verhältnis anteilig getragen werde. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer sei wegen der Unterschiede bei der Bestimmung des Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage kaum möglich. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis dürfe der Gesetzgeber deshalb einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen (BFH vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, juris; vom 7. April 2009 IV B 109/08, BStBl II 2010, 116). 
II. Nach Maßgabe des Vorstehenden bestehen vorliegend keinerlei Bedenken daran, dass Vorabgewinnanteile bei der Berechnung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 3 S. 2 EStG 2002 unberücksichtigt bleiben müssen. 
Entgegen der Auffassung der Klägerin stellen die Gewinnbegrenzungen aber keine Vorabgewinnregelung dar, sondern sie sind Bestandteil der allgemeinen Gewinnverteilung. Denn der Gewinn sollte nicht der GmbH vorab zugerechnet werden mit der Folge, dass für den Beigeladenen - sofern der Gewinn nicht ausreichend groß wäre - kein an den Höchstgewinn heranreichender Restgewinn zur Verteilung übrig blieb. Vielmehr wurde der Gewinn - nach vorrangiger Zurechnung der Tätigkeits- und Haftungsvergütungen - nach der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede auf die Gesellschafter (M und die GmbH) verteilt. Auf diese Weise wurde sichergestellt, dass M in jedem Gewinnfall zunächst sein Höchstgewinn erreicht, bevor der übersteigende Teil dem verbleibenden Gesellschafter zugerechnet würde. Dieses Ziel wäre bei einer reinen Vorabgewinnverteilung (z.B. 20 % des Gewinns als Vorabgewinn für die GmbH) nicht in jedem Fall erreicht worden. 
Auch der Vergleich der Klägerin mit einer Tantieme überzeugt den Senat nicht. Denn eine solche ist auf Grund schuldrechtlicher Vereinbarungen geschuldet und stellt damit als zielgerichtete Tätigkeitsvergütung typischerweise eine Vorabvergütung i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar. Dass im Falle besonderer Konstellationen eine Gewinnbegrenzung zu wirtschaftlich gleichen Ergebnissen führt wie eine Tantieme, steht der sachlichen Differenzierung zwischen einer Tantieme und einer Gewinnbegrenzung nicht entgegen. Gerade im vorliegenden Fall ist nicht anzunehmen, dass der GmbH eine besondere Vergütung im Vorfeld zukommen sollte. 
Der Senat kann in der Berücksichtigung der Gewinnbegrenzung bei der Berechnung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 3 S. 2 EStG 2002 auch keine unangemessene Benachteiligung des Beigeladenen erkennen. Denn tatsächlich entfällt die Gewerbesteuer der Klägerin zu dem weit überwiegenden Teil auf die der GmbH zuzurechnenden Gewinnanteile. Es wäre - sofern man den Gedanken der wirtschaftlichen Verursachung vorliegend aufgreift - nicht sachgerecht, dem Beigeladenen die im Ergebnis begehrte Gewerbesteueranrechnung zu bewilligen. Der Senat hat an dem Umstand, dass der sog. Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden kann, weil dieser auf eine Kapitalgesellschaft entfällt, auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. auch BFH vom 7. April 2009 IV B 109/08, BStBl II 2010, 116). 
III. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung, nachdem alle Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 FGO). 
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da er keinen Antrag gestellt hatte, § 135 Abs. 3 FGO. 
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob Gewinnbegrenzungen für einen Gesellschafter Vorabgewinne i.S.v. § 35 Abs. 3 S. 2 EStG 2002 für die übrigen Gesellschafter darstellen. 
 

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