FG Düsseldorf: Anforderung einer Steuererklärung vor Ablauf der Verlängerungsfrist
FG Düsseldorf, Urteil vom 29.7.2011 - 12 K 2461/11 AO
Sachverhalt
Der Beklagte forderte die steuerlichen Berater der Kläger mit Schreiben vom 21.3.2011 auf, die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 bis zum 30.9.2011 abzugeben,
"... weil aufgrund der Höhe der Einkünfte mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen zu rechnen..." sei.
Die Kläger erhoben dagegen am 29.4.2011 Einspruch und baten um eine nähere Begründung. Der Beklagte wies den Einspruch - ohne weiteren Schriftwechsel - mit Einspruchsentscheidung vom 21.6.2011 als unbegründet zurück.
In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, unter Berücksichtigung des Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder vom 3.1.2011 (Erl. FinMin NRW, S 0320-1-V-A, BstBl I 2011, 44) sei die Frist zur Abgabe der Steuererklärung für steuerlich beratene Steuerpflichtige zwar allgemein, also regelmäßig und ohne Angabe von Gründen, bis zum 31.12. des Folgejahres verlängert. Im Einzelfall bestehe jedoch sowohl die Möglichkeit, die Frist über den 31.12. zu verlängern als auch schon vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist die Erklärung anzufordern. Damit werde der zuständigen Finanzbehörde im Einzelfall die Möglichkeit eingeräumt, die gesetzliche Abgabefrist (zum 31.5. des Folgejahres) unter Berücksichtigung besonderer Gründe sowie der eigenen Arbeitssituation (Stand der Veranlagungsarbeiten) zu verlängern. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sei die Entscheidung im Fall der Kläger, die Frist zur Abgabe der Steuererklärung nicht bis zum 31.12.2011, sondern nur bis zum 30.9.2011 zu verlängern, sachgerecht. Vorliegend sei zu berücksichtigen,
"...dass die Einspruchsführer in den vergangenen Veranlagungszeiträumen hohe Einkünfte erzielt haben mit der Folge, dass der Spitzensteuersatz ausgelöst wurde. Für den Veranlagungszeitraum 2010 ist trotz Herabsetzung der festgesetzten Vorauszahlungen ebenfalls von der Anwendung des Spitzensteuersatzes auszugehen. Sollten sich gegenüber den festgesetzten Vorauszahlungen Abweichungen ergeben, fällt wegen der Anwendung des Spitzensteuersatzes auch bei betragsmäßig geringer Veränderung der Besteuerungsgrundlagen die steuerliche Auswirkung sowohl zugunsten als auch zuungunsten der Einspruchsführer überdurchschnittlich hoch aus. Auch die festgesetzten Vorauszahlungen ändern hieran nichts, schließlich beruhen diese nur auf vorläufigen und überschlägigen Ermittlungen der Einkommensteuerschuld ... und wurden auf Antrag der Einspruchsführer herabgesetzt....".
Dagegen haben die Kläger Klage erhoben mit der sie geltend machen, die Anforderung der Steuererklärung zum 30.9.2011 sei ermessensfehlerhaft. Die allgemeine und regelmäßige Fristverlängerung für die Abgabe von Steuererklärungen von steuerlich beratenen Steuerpflichtigen bis zum 31.12. des Folgejahres nach dem Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder (s.o.) diene dem Interessenausgleich zwischen allen Beteiligten. Ebensowenig wie die Finanzbehörden seien die steuerlichen Berater in der Lage, alle Steuererklärungen bis zum 31.5. eines Jahres zu bearbeiten; weder die eine noch die andere Seite könnten die anfallenden Arbeiten als "Stoßgeschäft" erledigen. Die seit Jahren regelmäßig gewährte allgemein verlängerte Abgabefrist zum 31.12. des Folgejahres und insbesondere deren Verlässlichkeit diene dem steuerlichen Berater dazu, seine Betriebsorganisation entsprechend zu gestalten und für eine gleichmäßige Bearbeitung aller von ihm zu bearbeitenden Steuerfälle zu sorgen. In dieser Weise hätten auch die steuerlichen Berater der Kläger ihren Betrieb organisiert, nämlich alle Erklärungsarbeiten bis zum 31.12. des Folgejahres durchzuführen. Mit seiner jetzigen Vorgehensweise greife der Beklagte massiv in diese Betriebsabläufe ein. Ein vorrangiges Interesse des Beklagten, das dieses Vorgehen im Streitfall rechtfertigen könnte, sei nicht zu erkennen.
Die Kläger beantragen,
den Anforderungsbescheid vom 21.3.2011, bestätigt durch die Einspruchsentscheidung vom 21.6.2011, aufzuheben; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung zur Klagebegründung Stellung genommen. Er führt aus, die Kläger hätten mit dem angefochtenen Schreiben bereits eine Fristverlängerung über die gesetzliche Abgabefrist hinaus bis zum 30.9.2011 erhalten. Eine weitere Fristverlängerung bis zum 31.12.2011 sei damit sinngemäß abgelehnt worden, weil diese nach dem Erlass vom 3.1.2011 nicht in Betracht komme. Nach einer noch amtsinternen Prüfberechnung zur Einkommensteuererklärung 2009 habe der Kläger wesentlich höhere Einkünfte aus einer Feststellungsgemeinschaft erzielt, was eine sehr hohe Nachzahlung auslöse. Der Einkommensteuerbescheid 2009 werde den Klägern "in den nächsten Tagen" zugehen.
Aus den Gründen
Die Klage ist begründet.
Die Aufforderung an die Kläger mit Schreiben vom 21.3.2011, die Einkommensteuer-erklärung 2010 bis zum 30.9.2011 abzugeben, ist ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig.
Die Einkommensteuererklärung ist bis zum 31.5. des Folgejahres abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO); die Frist kann auf Antrag oder von Amts wegen verlängert werden (§ 109 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Verlängerung der Frist liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Über die Verlängerung der Fristen ergehen jährlich gleichlautende Verwaltungsvorschriften der obersten Finanzbehörden der Länder, hier für die Einkommensteuer 2010 Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen, S 0320-1-V A 2, vom 3.1.2011 (BStBl I 2011, 44). Nach Abschnitt II des Erlasses wird die Frist, sofern die Steuererklärung wie im Streitfall durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe angefertigt wird, vorbehaltlich des Absatz 2 nach § 109 AO allgemein bis zum 31.12.2011 verlängert. Absatz 2 des Erlasses lautet:
"Es bleibt den Finanzämtern vorbehalten, Erklärungen mit angemessener Frist für einen Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern. Von dieser Möglichkeit soll insbesondere Gebrauch gemacht werden, wenn
- für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum die erforderlichen Erklärungen verspätet oder nicht abgegeben wurden,
- für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum kurz vor Abgabe der Erklärung bzw. vor dem Ende der Karenzzeit nach § 233 a Abs. 2 Satz 1 AO nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden,
- sich aus der Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine hohe Abschlusszahlung ergeben hat,
- hohe Abschlusszahlungen erwartet werden,
- für Beteiligten an Gesellschaften und Gemeinschaften Verluste festzustellen sind oder
- die Arbeitslage der Finanzämter es erfordert."
Diese Verwaltungsvorschriften sollen nach allgemeiner Ansicht einen sachgerechten Interessenausgleich zwischen Steuerpflichtigen, steuerberatenden Berufen und Finanzbehörden ermöglichen und beinhalten als Ermessensrichtlinien Grundsätze für die Ausübung des Ermessens im Einzelfall (Tipke-Kruse, AO/FGO-Kommentar, § 149 Rn 11 m.w.N.; BFH, Urteil vom 28.6.2000, X R 24/95, BStBl II 2000, 514). Dem Gericht obliegt die Aufgabe, die im Einzelfall getroffene Ermessensentscheidung daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO). Sind Ermessensrichtlinien erlassen, ist zu überprüfen, ob sich die Behörde an die Richtlinie gehalten hat, ob die Ermessensrichtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob die Behörde von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht (BFH, Urteil vom 11.4.2006, VI R 64/02, BStBl II 2006, 642).
Gemessen an diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des Beklagten, die Steuererklärung 2010 im Einzelfall abweichend von der allgemein verlängerten Frist laut Erlass vom 3.1.2011 bereits zum 30.9.2011 anzufordern, ermessensfehlerhaft.
Der Beklagte hat in der Begründung des Anforderungsschreibens vom 21.3.2011 und in der Einspruchsentscheidung vom 21.6.2011 keine konkreten Ermessenserwägungen angestellt, die sich an den oben genannten, in Abschnitt II Absatz 2 Satz 2 des Erlasses vom 3.1.2011 aufgezählten Tatbeständen orientieren und die die im Einzelfall gegebenen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse der Kläger berücksichtigen.
In der Einspruchsentscheidung wird nur theoretisch erörtert, dass sich bei "hohen Einkünften" "wegen des Spitzensteuersatzes" betragsmäßig "hohe Auswirkungen" "zuungunsten" wie "zugunsten" ergeben könnten, "sollten" sich gegenüber den festgesetzten Vorauszahlungen Abweichungen ergeben. Ebenso lässt die Kurzbegründung zum Anforderungsschreiben vom 21.3.2011 "...weil aufgrund der Höhe der Einkünfte mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen rechnen ist ..." offen, ob der Beklagte bei der Anforderung der Erklärung mit hohen Erstattungen "zugunsten" oder mit hohen Nachzahlungen "zuungunsten" der Kläger rechnet. Der Erlass vom 3.1.2011 sieht die Möglichkeit, die Steuererklärung vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern, vor,
" ... wenn hohe Abschlusszahlungen erwartet werden...". Ob dies im Fall der Kläger vorliegt, hat der Beklagte mit seiner Kurzbegründung im Anforderungsschreiben und mit den Ermessenserwägungen der Einspruchsentscheidung nicht entschieden.
Die Ermessensentscheidung des Beklagten, die Steuererklärung vorliegend zum 30.9.2011 anzufordern, ist aber auch dann unzureichend begründet, wenn zugunsten des Beklagten unterstellt wird, dass mit der Formulierung "...wegen der Höhe der Einkünfte ist mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen zu rechnen..." die im Erlass vom 3.1.2011 aufgeführte Voraussetzung, dass "hohe Abschlusszahlungen erwartet werden" gemeint ist. Denn auch in diesem Fall fehlt es an einem konkreten auf den Sachverhalt der Kläger ausgerichteten und durch das Gericht nachprüfbaren Tatsachenvortrag und an einzelfallbezogenen Ermessenserwägungen des Beklagten. Einzelheiten zur Höhe der Einkünfte der Kläger im Vorjahr 2009 und zur voraussichtlichen Höhe in 2010 sind der Einspruchsentscheidung insgesamt nicht zu entnehmen. Auch der Umstand, dass der Kläger nach Aktenlage Beteiligungseinkünfte erzielt, die Gegenstand einer Feststellungserklärung sind, und die Frage, ob bereits früher die Möglichkeit bestanden hätte, die Vorauszahlungen anzupassen, sind nach dem Inhalt der Einspruchsentscheidung offenkundig nicht Gegenstand der Ermessenserwägungen gewesen.
Die zusätzlich vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung vom 29.7.2011 vorgetragene Begründung und die dem Gericht übergebene interne Prüfberechnung für einen nach der mündlichen Verhandlung zu erlassenden Einkommensteuerbescheid 2009 sind für die vorliegende Entscheidung nicht beachtlich. Für die rechtliche Beurteilung der Ermessensentscheidung gemäß § 102 FGO ist allein auf die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier Einspruchsentscheidung vom 21.6.2011) erkennbar gegebenen Umstände und die hierauf bezogenen Erwägungen der Finanzbehörde abzustellen. In der Einspruchsentscheidung ist, wie oben ausgeführt, die Höhe der Einkünfte in 2009 nicht genannt.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Entscheidung betrifft eine Ermessensentscheidung im Einzelfall unter Berücksichtigung der Rechtsprechungsgrundsätze. Eine Begründung zur Zulassung der Revision wurde vom Beklagten nicht vorgetragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
