: AdV wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes

BFH, Beschluss vom 1.4.2010 - II B 168/09

Vorinstanz: FG München vom 5.10.2009 - 4 V 1548/09 (EFG 2010, 158)

Leitsatz

Ein mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift begründeter Antrag auf AdV ist abzulehnen, wenn nach den Umständen des Einzelfalles dem Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt, ohne dass es einer Prüfung der Verfassungsmäßigkeit bedarf.

FGO § 69

Sachverhalt

I.

(1) Der Kläger, Antragsteller und Beschwerdeführer (Kläger) erhielt am 5.1.2009 von seinem Bruder 25.000 € geschenkt. Der Beklagte, Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -FA) setzte für diesen Erwerb unter Berücksichtigung eines Vorerwerbs von 143.560 € aus dem Jahr 2008 durch Bescheid vom 20. April 2009 gegen den Kläger Schenkungsteuer in Höhe von 4.590 € fest. Er wandte dabei den in § 16 Abs. 1 Nr. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) - ErbStG - für den Erwerb der Personen der Steuerklasse II (vgl. § 15 Abs. 1 ErbStG) vorgesehenen Freibetrag von 20.000 € und den in § 19 Abs. 1 ErbStG bestimmten Steuersatz von 30 % an. Das FG hat über die Sprungklage gegen den Bescheid noch nicht entschieden.

(2) Den Antrag des Klägers, die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids auszusetzen, weil ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG bestünden, lehnten das FA und das FG ab. Das FG führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 158 veröffentlichten Beschlusses aus, die beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) scheide trotz möglicherweise bestehender verfassungsrechtlicher Bedenken gegen das ErbStG aus, weil dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltsführung der Vorrang vor dem Aussetzungsinteresse des Klägers zukomme. Da die zentrale Tarifvorschrift des ErbStG betroffen sei, würde sich die Gewährung von AdV auf sämtliche auf der gegenwärtigen Fassung des ErbStG beruhende Festsetzungen von Erbschaft- und Schenkungsteuer auswirken. Dies würde bis zu einer endgültigen Entscheidung über die Verfassungsfragen durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu jährlichen Steuerausfällen von rd. 4 bis 5 Milliarden € führen. Sollte das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des ErbStG feststellen, werde es zudem voraussichtlich entsprechend seiner bisherigen Entscheidungspraxis die Neuregelung nur für verfassungswidrig, nicht aber für nichtig erklären und die weitere Anwendung bis zu einer Neuregelung zulassen. Dies müsse bei der Entscheidung über die beantragte AdV berücksichtigt werden.

(3) Mit der Beschwerde verfolgt der Kläger sein Aussetzungsbegehren mit der Begründung weiter, die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG sei wegen eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig. Der Gesetzgeber habe die Gleichbehandlung der Vermögensarten für Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerzwecke auf der Bewertungsebene verfehlt und die Verschonungsregelungen gleichheitswidrig ausgestaltet. Zudem liege ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG darin, dass die verwandten Personen in Steuerklasse II der gleichen Tarifbelastung unterlägen wie alle übrigen, nicht verwandten Personen in Steuerklasse III. Die AdV stehe entgegen der Ansicht des FG nicht unter einem Haushaltsvorbehalt. Die fiskalischen Auswirkungen einer AdV müssten ebenso unberücksichtigt bleiben wie die mögliche Art der Entscheidung des BVerfG.

(4)Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids vom 20.4.2009 in Höhe von 4.590 € ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.

(5) Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Aus den Gründen

II.

(6) Die Beschwerde ist unbegründet und war daher zurückzuweisen. Wie das FG zutreffend angenommen hat, ist der Antrag auf AdV abzulehnen, weil der Kläger nicht das unter den besonderen Umständen des Streitfalls erforderliche (besondere) Aussetzungsinteresse hat. Auf die Frage, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids i.S. des § 69 Abs. 3 S. 1 Halbs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 2 FGO bestehen, kommt es danach nicht an.

(7) 1. Bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts, hat das FG dessen Vollziehung im Regelfall auszusetzen. Dies ergibt sich aus der Formulierung des § 69 Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 3 S. 1 Halbs. 2 FGO als Sollvorschrift (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.12.1967 - GrS 4/67, BFHE 90, 461, BStBl. II 1968, 199, unter 4.; BFH-Beschluss vom 10.2.1984 - III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl. II 1984, 454, unter III.). Nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen kann trotz Vorliegens solcher Zweifel die AdV abgelehnt werden.

(8) Ein solcher atypischer Fall kommt in Betracht, wenn die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen (BFH-Beschluss in BFHE 140, 396, BStBl. II 1984, 454, unter III.). Ist dies der Fall, ist die Gewährung von AdV zwar nicht ausgeschlossen (BFH-Beschluss vom 25.8.2009 - VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl. II 2009, 826, Report Lühn, BB 2009, 2241,m.w.N.). Sie setzt aber nach langjähriger Rechtsprechung des BFH wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich ein (besonderes) berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes voraus (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 6.11.1987 - III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl. II 1988, 134, BB 1988, 391, unter 4.; vom 2.8.1988 - III B 12/88, BFHE 154, 123, BB 1988, 1880 Ls, unter 5.; vom 20.7.1990 - III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl. II 1991, 104, BB 1991, 391; vom 1.4.1992 - III B 137/91, BFH/NV 1992, 598; vom 14.4.1992 - VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165; vom 20.5.1992 - III B 100/91, BFHE 168, 174, BStBl. II 1992, 729, BB 1992, 1620; vom 21.5.1992 - X B 106/91, BFH/NV 1992, 721; vom 9.11.1992 - X B 137/92, BFH/NV 1994, 324; vom 17.3.1994 - VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl. II 1994, 567, BB 1994, 927 Ls, unter 2.; vom 19.8.1994 - X B 318,319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 30.1.2001 - VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031; vom 6.11.2001 - II B 85/01, BFH/NV 2002, 508, und vom 27.8.2002 - XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl. II 2003, 18, BB 2002, 2424).

(9) Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen besteht, ist dieses mit den gegen die Gewährung von AdV sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl. II 1991, 104; in BFH/NV 1992, 598; in BFHE 168, 174, BStBl. II 1992, 729; in BFH/NV 1992, 721; in BFH/NV 1994, 324; in BFH/NV 1995, 143; in BFHE 199, 566, BStBl. II 2003, 18). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung (BFH-Beschluss in BFH/NV 1994, 324). Diese Rechtsprechung ist mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Gewährung effektiven Rechtsschutzes vereinbar (BVerfG-Beschlüsse vom 6.4.1988 - 1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283, und vom 3.4.1992 - 2 BvR 283/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1992, 726, 1992, 1772).

(10) 2. Der BFH hat in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt, und zwar wenn dem Steuerpflichtigen durch den sofortigen Vollzug irreparable Nachteile drohen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1994, 324, und in BFH/NV 1995, 143), wenn das zu versteuernde Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer unter dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt (BFH-Beschlüsse vom 25.7.1991 - III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl. II 1991, 876, BB 1991, 1769, und vom 29.10.1991 - III B 83/91, BFH/NV 1992, 246), wenn das BVerfG eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt hatte (BFH-Beschluss vom 15.12.2000 - IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl. II 2001, 411, BB 2001, 397), wenn der BFH die vom Kläger als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hatte (BFH-Beschlüsse vom 11.6.2003 - IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl. II 2003, 663, BB 2003, 1542; vom 22.12.2003 - IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl. II 2004, 367, BB 2004, 471; vom 30.11.2004 - IX B 120/04, BFHE 208, 213, BStBl. II 2005, 287, BB 2005, 587, und vom 31.1.2007 - VIII B 219/06, BFH/NV 2007, 914), wenn ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des bisher zulässigen Abzugs von laufenden erwerbsbedingten Aufwendungen als Werbungskosten bestehen (BFH-Beschlüsse vom 23.8.2007 - VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl. II 2007, 799, BB 2007, 2269, zu den Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, und in BFHE 226, 85, BStBl. II 2009, 826, zu den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer) oder wenn es um das aus verfassungsrechtlichen Gründen schutzwürdige Vertrauen auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage (BFH-Beschluss vom 5. März 2001 - IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl. II 2001, 405, BB 2001, 661) oder um ausgelaufenes Recht geht (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 914, und vom 2.8.2007 - IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270).

(11) 3. An der Rechtsprechung, wonach AdV bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift, die dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegt, nur bei Vorliegen eines (besonderen) berechtigten Aussetzungsinteresses des Steuerpflichtigen zu gewähren ist, ist entgegen der Auffassung des Klägers und einer in der Literatur vertretenen Ansicht (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97, m.w.N.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, Deutsches Steuerrecht 2010, 297; offen BFH-Beschlüsse in BFHE 195, 205, BStBl. II 2001, 405; in BFHE 202, 53, BStBl. II 2003, 663; in BFH/NV 2007, 914; in BFH/NV 2007, 2270; in BFHE 218, 558, BStBl. II 2007, 799, und in BFHE 226, 85, BStBl. II 2009, 826) jedenfalls unter den Umständen des Streitfalls festzuhalten. Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist dann der Vorrang einzuräumen, wenn die AdV eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führte, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaft nachteiligen Wirkungen hat. Der dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen vom BFH für bestimmte Fallgruppen eingeräumte Vorrang vor den öffentlichen Interessen lässt genügend Spielraum für eine sachgerechte, dem verfassungsrechtlich gewährleisteten Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) entsprechende Beurteilung des Einzelfalles.

(12) 4. Die beantragte AdV war danach abzulehnen. Weder dem Vorbringen des Klägers noch dem sonstigen Akteninhalt lässt sich ein (besonderes) berechtigtes Interesse des Klägers an der Gewährung von AdV entnehmen. Da die vom FA festgesetzte Steuer von 4.590 € lediglich knapp 20 % des dem Kläger zugewendeten Geldbetrags beträgt, ist dem Kläger die (vorläufige) Entrichtung der Steuer ohne weiteres zumutbar. Bereits dies schließt die Gewährung von AdV aus.

(13) Aufgrund des im Vergleich zum Wert des Erwerbs niedrigen Steuerbetrags kommt dem öffentlichen Interesse an der Vollziehung des formell verfassungsgemäß zustande gekommenen ErbStG zudem besonderes Gewicht zu. Hierbei ist nicht nur auf die geringfügigen Auswirkungen einer AdV im konkreten Einzelfall abzustellen. Zwar wirkt die Entscheidung über die Gewährung von AdV unmittelbar nur zwischen den Verfahrensbeteiligten. In der praktischen Auswirkung käme die Gewährung der beantragten AdV aber im Streitfall einem einstweiligen Außerkraftsetzen des ErbStG gleich, wenn die AdV auf die vom Kläger angenommenen ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Tarifnorm des § 19 ErbStG gestützt würde, und zwar mit Rücksicht auf die erforderliche Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 6.2.1967 - VII B 46/66, BFHE 87, 414, BStBl. III 1967, 123). Diese Auswirkung ist bei der hier vorzunehmenden Abwägung maßgebend (BFH-Beschluss in BFHE 140, 396, BStBl. II 1984, 454, unter III.).

(14) Die Voraussetzungen, unter denen der BFH bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden gesetzlichen Vorschrift AdV gewährt hat (oben 3.), sind vorliegend deshalb nicht erfüllt.