FG Köln: Abzugsfähigkeit von Veräußerungskosten bei Spekulationsgewinnen

FG Köln, Urteil vom 6.11.2013 - 13 K 121/13

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Berechnung eines Veräußerungsgewinns bzw. Veräußerungsverlustes im Sinne des § 23 des Einkommensteuergesetzes - EStG - aus der Veräußerung einer Eigentumswohnung.

Der Kläger bildete nach Lage der Akten mit der Beigeladenen bei jeweils hälftiger Beteiligung eine Grundstücksgemeinschaft hinsichtlich der Wohnung Nr. 8 im Haus A-Weg ... in B. Die Grundstücksgemeinschaft hatte das Objekt am 21. Februar 1991 zum Kaufpreis von 197.000 DM zuzüglich Nebenkosten angeschafft und mit Notarvertrag vom 10. März 2000 für 270.000 DM veräußert. Nach Lage der Akten war die Wohnung von 1991 bis 2000 vermietet. Die Grundstücksgemeinschaft hat im Rahmen der Vermietungseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. V. m. § 21 EStG) in den Jahren von 1991 bis 1999 Absetzungen für Abnutzung - AfA - geltend gemacht. Dabei betrugen die AfA 3.153 DM im Jahr der Anschaffung und jeweils 3.784 DM in den Jahren 1992 bis 1999. Nachdem der Beklagte durch Übersendung des Veräußerungsvertrages und eine Veräußerungsmitteilung von dem Verkauf erfahren hatte, forderte er die Grundstücksgemeinschaft auf, eine Steuererklärung für das Veräußerungsgeschäft abzugeben. Dem trat die Grundstücksgemeinschaft entgegen. Sie vertrat unter Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit die Auffassung, die Veräußerung sei nicht steuerpflichtig, da die mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführte (rückwirkende) Verlängerung der Veräußerungsfristen für Grundstücksverkäufe von zwei auf zehn Jahre verfassungswidrig sei.

Der Beklagte verwies darauf, die ungeklärte Rechtslage könne zwar zu einem Ruhen gegebenenfalls einzulegender Rechtsbehelfe führen, nicht aber zu einer Unterlassung der Steuerfestsetzung. Unter dem 23. Oktober 2002 erließ er daraufhin unter Schätzung der Einkünfte auf 33.500 DM gegenüber der Grundstücksgemeinschaft den hier streitbefangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000. Der Bescheid wurde beiden Beteiligten einzeln bekannt gegeben. Er stand nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Dagegen wendete(n) sich die ehemalige Grundstücksgemeinschaft bzw. deren frühere Beteiligten, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, mit dem Einspruch und einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Das Einspruchsverfahren ruhte im Hinblick auf die, unter anderem durch Vorlagebeschluss des erkennenden Senates vom 25. Juli 2002 eingeleiteten, Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, über die das BVerfG mit Beschluss vom 7. Juli 2010 (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2011, 76) entschieden hat. Der Kern der verfassungsrechtlichen Entscheidung war die grundsätzliche Bestätigung der Verfassungsmäßigkeit der verlängerten Spekulationsfristen in § 23 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - unter gleichzeitiger Feststellung der Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Wertzuwächsen, die - bei abgelaufenen Spekulationsfristen von zwei Jahren - vor Verkündung des Gesetzes am 31. März 1999 eingetreten waren.

Das Bundesfinanzministerium - BMF - erließ unter dem 20. Dezember 2010, BStBl I 2011, 14 parallel zur amtlichen Veröffentlichung der Entscheidung des BVerfG im BStBl II eine Anweisung, wie die betroffenen Verfahren abzuwickeln seien. Das Schreiben enthält unter anderem eine Vereinfachungsregelung zur Ermittlung der steuerpflichtigen Anteile eines eventuellen Wertzuwachses bei Grundstücksverkäufen.

Der Beklagte nahm daraufhin im Jahr 2011 das Einspruchsverfahren wieder auf und schlug vor, den Veräußerungsgewinn nach Maßgabe der Vereinfachungsregelung durch eine lineare Verteilung des Wertzuwachses zu ermitteln. Er berechnete zunächst unter Ansatz von Anschaffungskosten in Höhe von 197.000 DM und einem Veräußerungspreis von 270.000 DM einen anteiligen steuerpflichtigen Aufgabegewinn von 7.367 DM, ohne auf zwischenzeitlich bei den Vermietungseinkünften abgezogene Abschreibungsbeträge, weitere Anschaffungskosten und die Veräußerungskosten einzugehen.

Darauf reagierte die (ehemalige) Bruchteilsgemeinschaft erst Mitte des Jahres 2012. Unter Zugrundelegung der Vereinfachungsregelung ermittelte sie aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten von 210.169,74 DM (Summe des im Jahr 1991 gezahlten Kaufpreises und der Erwerbsnebenkosten) und dem Verkaufspreis von 270.000 DM einen steuerbaren Anteil von 6.037,92 DM (11/109 der Differenz).

Von dem so ermittelten steuerbaren Anteil sollten Maklerkosten in Höhe von 9.396 DM, eine Vorfälligkeitsentschädigung von 10.578,42 DM sowie Grundbuchkosten in Höhe von 250 DM abgesetzt werden. Nach dieser Berechnung ergab sich ein negativer Wertzuwachs von 14.186,50 DM.

Der Beklagte seinerseits ging davon aus, dass unter Berücksichtigung der vorgetragenen Anschaffungs- und Veräußerungskosten von dem Verkaufspreis von 270.000 DM die ungeminderten Anschaffungskosten von 210.169,74 DM abzuziehen seien. Der Differenzbetrag von 59.830,26 DM sei um die Veräußerungskosten i. H. v. 20.224,42 DM zu kürzen. Der so ermittelte Veräußerungsgewinn von 39.606 DM sei nach dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Vereinfachungsschema mit 11/109 steuerbar. Daraus ergebe sich ein steuerbarer Wertzuwachs von 3.997 DM.

In der Folgezeit setzten sich die Beteiligten nur noch über die Frage auseinander, ob die Veräußerungskosten vor oder nach Anwendung der Aufteilungsquote mit 11/109 in die Berechnung einzuführen seien.

Der Beklagte stellte mit der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2012 den Gewinn der früheren Grundstücksgemeinschaft mit 3.997 DM fest. Das weiter gehende Begehren blieb erfolglos. Die Einspruchsentscheidung ist an den Prozessbevollmächtigten als Empfangsbevollmächtigten für den Kläger als Gesellschafter der C und C GbR adressiert. Eine gleich lautende Einspruchsentscheidung erging gegenüber der Beigeladenen.

In der Sache hielt der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung an seiner Auffassung fest, dass im Rahmen der Vereinfachungsregelung des BMF-Schreibens aus dem Dezember 2010 entsprechend der Kurzinformation der Oberfinanzdirektion Rheinland zur Einkommensteuer Nr. 020/2011 vom 13. Mai 2011 das BMF-Schreiben dahingehend auszulegen sei, dass die mit dem Veräußerungsgeschäft im Zusammenhang stehenden Werbungskosten zeitanteilig der steuerbaren und der nichtsteuerbaren Besitzzeit zuzuordnen seien.

Dagegen wendet sich der Kläger mit fristgerecht erhobener Klage. In der Sache hält er an seiner im außergerichtlichen Verfahren vertretenen Rechtsauffassung fest, wonach die Veräußerungskosten ausschließlich von dem zuvor nach der Vereinfachungsregel mit 11/109 berechneten steuerbaren Teil des Veräußerungsgewinns abzuziehen seien. Zur Begründung verweist er insbesondere auf die Formulierung des BMF-Schreibens, in dem wörtlich ausgeführt ist:

Einer anteiligen Zuordnung der nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften abziehbaren Werbungskosten bedarf es nicht.

Weiterhin verweist er auf in Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ergangene Entscheidungen des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 5. März 2012 7-V-7/91/11, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2012, 1462 und des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Dezember 2011 9 V 280/11, EFG 2012, 1460. In beiden Entscheidungen sei ausgeführt worden, dass z. B. Sonderabschreibungen dem Veranlagungszeitraum zuzuordnen seien, in dem sie entstanden sind. Diese Zuordnung zu bestimmten Zeiträumen müsse auch für die Veräußerungskosten gelten.

Im Vorfeld der mündlichen Verhandlung wurden die Beteiligten auf die bis dahin unterlassene Beiladung der Ehefrau hingewiesen. Der Bevollmächtigte des Klägers hat daraufhin eine Vollmacht auch für die Ehefrau des Klägers beigebracht. Die Beiladung erfolgte absprachegemäß im Rahmen der mündlichen Verhandlung. Wegen der Einzelheiten insoweit wird auf den Beiladungsbeschluss und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Feststellungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2012 einen Veräußerungsverlust von 14.186,50 DM festzustellen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Beigeladene stellt keinen Antrag.

Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, dass auch die Veräußerungskosten bei Anwendung der Vereinfachungsregelung anteilig auf die nicht steuerbaren und die steuerbaren Anteile des Gewinns zu verteilen seien.

Das Gericht hat die Beteiligten auf die Frage der Qualifikation des BMF-Schreibens als vereinfachte Schätzungsregelung oder als Vorgabe für die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen, über die im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden könnte, hingewiesen.

Aus den Gründen

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zwischen allen Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreites besteht Einvernehmen, das die Einspruchsentscheidungen so auszulegen sind, dass sie sich gegen den Kläger und die Beigeladene als frühere Beteiligte der zwischenzeitlich aufgelösten Grundstücksgemeinschaft richten. Entsprechend ist die Klageschrift auszulegen.

Der Kläger konnte zulässig die vorliegende Klage erheben. Er ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt. Die Klagebefugnis beruht darauf, dass Personen im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO im Zeitpunkt der Klageerhebung nicht vorhanden waren.

Nach der gesetzlichen Grundregel in § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO können Klagen gegen einheitliche und gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen regelmäßig nur zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, Klagebevollmächtigte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO erheben. In Fällen, in denen wie hier einheitliche und gesonderte Feststellungen von Einkünften im Rahmen einer Bruchteilsgemeinschaft im Streit stehen, ergibt sich aber dadurch eine Besonderheit, dass Bruchteilsgemeinschaften keine kraft Gesetzes zur Vertretung berufenen Geschäftsführer im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO haben (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2009, 783 m.w.N.; Steinhauff in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 48 FGO Rdnr. 201). Anhaltspunkte für eine rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht des Klägers für die vor Klageerhebung durch Veräußerung des einzigen Objektes aufgelöste Grundstücksgemeinschaft bestehen ebenfalls nicht.

Die notwendige einheitliche Entscheidung (vgl. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO) ist durch die Beiladung der zweiten Beteiligten der Grundstücksgemeinschaft gemäß § 60 Abs. 3 FGO (vgl. zur Notwendigkeit z. B. BFH-Beschluss vom 11. Februar 2002 IX B 146/01, BFH/NV 2002, 796) und den allseitigen Rechtsmittelverzicht gegen den Beiladungsbeschluss sichergestellt (vgl. zur Möglichkeit des Rechtsmittelverzichts Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 129 FGO Rdnr. 16 und Lange im gleichen Kommentar, Vor §§ 115 bis 134 FGO Rdnr. 37 m. w. N.).

Die Klage ist aber unbegründet. Der Beklagte ist zu Recht von einem steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgegangen (1.) und hat den Veräußerungsgewinn auf der Basis der zwischen den Beteiligten rechnerisch unstreitigen Einzelpositionen zutreffend berechnet (2.).

1. Es besteht zwischen den Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreites Einvernehmen, dass die Veräußerung der streitbefangenen Wohnung ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der im Jahr 2000 geltenden Fassung darstellt. Zwischen der Anschaffung im Jahr 1991 und der Veräußerung im Jahr 2000 liegen weniger als zehn Jahre. Die veräußerte Wohnung war vermietet und diente daher nicht ausschließlich eigenen Wohnzwecken (Ausnahmetatbestand in § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Es ist weiterhin zwischen den Beteiligten unstreitig, dass auch unter Berücksichtigung der Grundsatzentscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BStBl II 2011, 76) zur teilweisen Nichtigkeit von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist grundsätzlich besteuert werden können. Insoweit verzichtet der Senat im Hinblick auf das übereinstimmende Verständnis des Gesetzes auf weitere Ausführungen.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers besteht aber kein Anspruch, einen geringeren Veräußerungsgewinn als 3.997 DM festzustellen. Auf die Feststellung eines Veräußerungsverlustes besteht kein Anspruch.

Nach § 23 Abs. 3 EStG in der vom Gesetzgeber für das Streitjahr verabschiedeten Fassung ist der Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 abgezogen worden sind (hier: 33.425,00 DM). Die letztgenannte Vorschrift ist aber nach § 52 Abs. 39 Satz 4 EStG erst auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 angeschafft und veräußert hat, findet also im vorliegenden Fall der Anschaffung im Jahr 1991 keine Anwendung.

Danach wäre der Gewinn der Grundstücksgemeinschaft aus der Grundstücksveräußerung im Streitfall wie folgt zu berechnen:

Dem steht im Streitfall aber die teilweise Nichtigkeitserklärung des Gesetzes durch das BVerfG entgegen.

In Fällen der hier vorliegenden Art, in denen die Steuerpflichtigen vor der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 am 31. März 1999 ein Grundstück erworben hatten und der Zweijahreszeitraum des § 23 EStG i.d.F. vor der Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz abgelaufen war (hier bereits 1993), dürfen nach der teilweisen Nichtigkeitserklärung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG durch das BVerfG (BStBl II 2011, 76) bei der grundsätzlich verfassungsrechtlich zulässigen Besteuerung eines Gewinns aus Veräußerungen innerhalb der verlängerten Spekulationsfrist nach dem 31. März 1999 Wertsteigerungen steuerlich nicht erfasst werden, die bis zum 31. März 1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zu diesem Zeitpunkt steuerfrei hätten realisiert werden können.

Da sich das BVerfG nicht zu einer verfassungskonformen Ausgestaltung der Übergangsregelungen geäußert hat (vgl. dazu Glenk in Blümich, EStG, Stand: August 2012, § 23 Rdnr. 18) und nicht ganz klar ist, was die Nichtigerklärung bedeutet (vgl. z. B. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: August 2011, § 23 Rdnr. 11 unter Rechtsfolge; Bundesfinanzhof - BFH -Beschluss vom 11. April 2012 IX B 14/12, BFH/NV 2012, 1130) und auch der Gesetzgeber nicht auf die Entscheidung des BVerfG durch eine (die Entscheidung klarstellend umsetzende) Gesetzesänderung reagiert hat, ist anhand der tragenden Begründung des BVerfG zu ermitteln, in welcher Weise der steuerbare und der nichtsteuerbare Anteil des Veräußerungsgewinns zu berechnen sind.

Die Entscheidung des Verfassungsgerichts beruht auf der Annahme eines Verstoßes gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes (BVerfG a.a.O. unter C. II. 2. b.). Die nachträgliche Erfassung der nach altem Recht bereits steuerfrei angesammelten Wertzuwächse greife in den bereits grundrechtlich geschützten Verfügungsbereich ein. Die konkret verfestigte Vermögensposition werde durch die Verlängerung der Spekulationsfrist nachträglich entwertet. Der Zugriff im Realisationszeitpunkt ergreife vorhandene Vermögensbestände der Steuerpflichtigen, deren Zuerwerb nicht der Einkommensteuer unterlegen habe (BVerfG a.a.O. unter C. II. 2. b. bb. a. E.).

Weiterhin legt das BVerfG dar, dass unabhängig von den verschiedenen Überschuss- oder Gewinnermittlungsarten (Dualismus der Einkunftsarten) die Besteuerung von Ver-äußerungsgewinnen und die Ermittlung von Veräußerungsgewinnen durch periodenübergreifenden Vermögensvergleich sowohl eine Verwirklichung des Realisationsprinzips als auch des Systems der periodischen Erfassung der Jahreseinkommen darstellt (BVerfG a.a.O. unter C. II. 2. b. bb.).

In Übereinstimmung mit den tragenden Grundsätzen der Entscheidung des BVerfG haben die Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreits übereinstimmend eine Schätzung des nicht steuerbaren und des steuerpflichtigen Wertzuwachses angelehnt an die Vereinfachungsregelung des BMF-Schreibens (BStBl I 2011, 14 unter II. 1. Sätze 1 und 2) vorgenommen. Danach ist der Wertzuwachs linear zu verteilen.

Es ergibt sich demnach zunächst folgende (Teil-)Berechnung des Veräußerungsgewinns:

Dieser (Roh-)Gewinn verteilt sich mit 6.037,92 DM (11/109) auf die steuerpflichtigen und mit 53.792,34 DM (98/109) auf die nichtsteuerbaren Wertzuwächse.

Dies ist nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht zu beanstanden. Die schätzungsweise Aufteilung des steuerbaren und des nicht steuerbaren Anteils des Wertzuwachses entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit wird ganz überwiegend als eine grundsätzlich vertretbare Form der Schätzung angesehen. Dies ergibt sich z.B. aus der von den Klägern herangezogenen Rechtsprechung des Niedersächsischen Finanzgerichts (EFG 2012, 1460) und des Finanzgericht Berlin-Brandenburg (EFG 2012, 1462) im vorläufigen Rechtsschutz sowie aus den Entscheidungen des Finanzgerichts Münster (Urteil vom 21. Juni 2013 4 K 1918/11 E, EFG 2013, 1499) sowie des Niedersächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 21. August 2013 9 K 252/11, juris). Die Zweifel des BFH (vergleiche BFH/NV 2012, 1130) und die wesentlich streitigen Teile der Entscheidungen der Finanzgerichte betreffen jeweils die Problematik der AfA bzw. der Frage, ob diese AfA den Zeiträumen zuzuordnen ist, in denen sie steuerlich geltend gemacht worden sind. Diese Fragestellung betrifft das vorliegende Verfahren in Anbetracht der Regelung in § 52 Abs. 39 Satz 4 EStG, wonach die AfA im vorliegenden Verfahren nicht als Position in die Berechnung einzubeziehen sind, nicht.

Entgegen der Auffassung des Klägers besteht aber weder nach dem durch die Entscheidung des BVerfG modifizierten Gesetz noch aus dem BMF-Schreiben (BStBl I 2011, 14 unter II. 1. Satz 3) ein Anspruch auf Berücksichtigung der gesamten Veräußerungskosten bei dem steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns (a.). Vielmehr sind die Veräußerungskosten im Verhältnis des steuerbaren und des nicht steuerbaren Teils des Veräußerungsgewinns zuzuordnen (b.).

a. Ausgehend von den tragenden Argumenten in der Entscheidung des BVerfG ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass eine Interpretation der Entscheidung im Sinne des klägerischen Begehrens, einer vollen Zuordnung der Veräußerungskosten im Sinne der §§ 23 Abs. 3 S. 1 i.V.m. 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG zum steuerbaren Teil des Veräußerungsgewinns, ausgeschlossen ist (anderer Auffassung z. B. Schmidt/Renger, Die Folgewirkungen der BVerfG-Beschlüsse vom 7.7.2010 für die Besteuerung von Wertzuwächsen, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2011, 693, 695).

Es entspricht dem Wesen der periodenübergreifenden Ermittlung von Veräußerungsgewinnen, dass die Veräußerungskosten regelmäßig im Zeitraum der Realisation und gegebenenfalls in dessen Vorfeld anfallen. In diesen Zeiträumen sind sie dann bei den Überschusseinkünften nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG zu erfassen. Die Veräußerungskosten belasten aber zuvor latent die angesammelten Wertzuwächse. Hätten die Steuerpflichtigen die hier streitbefangene Wohnung vor der Änderung des Gesetzes veräußert, hätten die gesamten Veräußerungskosten den nicht steuerbaren Bereich einer privaten Vermögensumschichtung betroffen (vgl. generell zur ausschließlichen Berücksichtigung von Einkünften die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen: BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766 unter IV. 3. c. aa. (1) ). Ein Verständnis der Entscheidung des BVerfG, wonach mit der Einführung der Steuerbarkeit der ab dem 1. April 1999 angefallenen Wertzuwächse - selbst bei angenommenem steuerbarem Wertzuwachs von Null - ein Anspruch auf die steuerliche Berücksichtigung der gesamten Veräußerungskosten im Sinne einer steuerlichen Verschonungssubvention bestünde, ist von der Fundierung der Entscheidung im Vertrauensschutz nicht gedeckt. Es ergäben sich auch absurde Unterschiede der Besteuerung, je nachdem, ob der Veräußerer oder der Erwerber die entsprechenden Veräußerungskosten bei jeweils gleichem Gesamtaufwand des Erwerbers übernimmt.

Ein Anspruch auf Berücksichtigung der gesamten Veräußerungskosten im Rahmen der Ermittlung des steuerbaren Anteils des Veräußerungsgewinns bzw. dann Veräußerungsverlusts ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben des BMF vom 20. Dezember 2010, BStBl I 2011, 14.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1985 VI R 15/81, BFHE 145, 181, BStBl II 1986, 200; vom 8. August 1986 VI R 195/82, BFHE 147, 247, BStBl II 1986, 824; vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916 unter Rdnr. 38) kann die Verwaltung unter bestimmten Voraussetzungen auch für die Finanzgerichte verbindliche typisierende oder pauschalierende Verwaltungsvorschriften erlassen. Dabei geht der BFH davon aus, dass sachgerechte, pauschalierende Schätzungen als Tatsachengrundlage von den Finanzgerichten zu beachten seien, solange die Beträge nicht wegen der Eigenart des Einzelfalls zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 14. August 1981 VI R E. 15/78 BFHE 134, 139, BStBl II 1982, 24). Die Fundierung dieser Verwaltungsvorschriften in § 162 der Abgabenordnung - AO - ist allerdings umstritten (vgl. z. B. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rdnr. 11; Trzaskalik in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 162 AO Rdnr. 9, jeweils m. w. N.).

Unabhängig von dem Meinungsstreit zur rechtlichen Fundierung verbindlicher Verwaltungsvorschriften im hier streitbefangenen Bereich der Kostenzuordnung kann das BMF-Schreiben ungeachtet der Tatsache, dass unklar ist, ob dieses trotz anderer gegenläufiger Verwaltungsäußerungen (vgl. z. B. Bayerisches Landesamt für Steuern vom 20. April 2011 S 2256.1.1 - 4/8 St 32, juris; siehe dazu auch Pfützenreuther in EFG 2012, 1463) überhaupt noch Gültigkeit beansprucht, hinsichtlich der hier streitbefangenen Aufteilung der Veräußerungskosten jedenfalls als allgemein zu beachtende Schätzung keine Berücksichtigung finden.

Die vollständige Zuordnung der Veräußerungskosten zum steuerbaren Teil des Veräußerungsgewinns ist ausgehend von der Grundüberzeugung des Senats, dass die Entscheidung des BVerfG nicht in eine Subventionsregel umgedeutet werden darf, regelmäßig in erheblichem Umfang unzutreffend.

In den Anwendungsbereich der Entscheidung des BVerfG können nur Fälle kommen, bei denen im Zeitpunkt des Inkrafttretens des geänderten Einkommensteuergesetzes (31. März 1999) der betroffene Grundbesitz über zwei Jahre im Eigentum der Veräußerer stand. Da Veräußerungen nach über zehn Jahren nicht besteuert werden, müssen also immer Wertzuwächse aus mindestens 20% des maßgeblichen Zeitraumes dem nicht steuerbaren Bereich zugeordnet werden. Bei Erlass der Verwaltungsvorschrift konnten nur Fälle, bei denen die Anschaffung zwischen dem 31. Dezember 1988 und dem 31. März 1997 erfolgt ist (vgl. dazu Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: August 2011, § 23 Rdnr. 11), betroffen sein. Das bedeutet, dass die Veräußerungskosten zunächst (Dezember 2010) mit nicht steuerbaren Wertzuwächsen aus ca. 80 bis ca. 95% des Besteuerungszeitraums im Zusammenhang stehen mussten; dieser Anteil konnte auch in den Folgejahren niemals unter 20% sinken.

Da Ausgangspunkt der Vereinfachungsregel des BMF die Annahme einer linearen Verteilung der Wertzuwächse ist, würde die Zuordnung der gesamten Veräußerungskosten zum steuerbaren Teil nicht zu einem Ansatz der Besteuerungsgrundlagen führen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (vgl. § 162 Abs. 1 AO; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rdnr. 29 m. w. N.). Eine derartige - immer unzutreffende - Schätzung kann das Finanzgericht nicht binden.

Es kann hier offen bleiben, ob die Vereinfachungsregelung hinsichtlich der Veräußerungskosten - insbesondere in Fällen geringer Kosten - als Billigkeitsregelung im Sinne des § 163 AO im Einzelfall Anwendung finden könnte. Wie der Senat mit den Beteiligten im Vorfeld erörtert hat, können Fragen einer Billigkeitsentscheidung im vorliegenden Verfahren mangels Vorverfahren keine Berücksichtigung finden.

b. Nach Überzeugung des erkennenden Senats sind auch die mit der Veräußerung im Zusammenhang stehenden Kosten, hier also die Kosten des Maklers, für die Vorfälligkeitsentschädigung und die Gerichtskosten i.H.v. insgesamt 20.224,42 DM, entsprechend der Veranlassung durch steuerpflichtige und nicht steuerbaren Wertzuwächse, also ebenfalls im Verhältnis 11/109 zu 98/109 zu verteilen.

Dies ergibt sich aus dem Veranlassungsprinzip. Das Veranlassungsprinzip hat sich als allgemeines Prinzip der Abgrenzung der Erwerbsbezüge und -aufwendungen von den Privatbezügen und -aufwendungen durchgesetzt (vergleiche Weber, Die Abgrenzung zwischen Erwerbs- und Privatsphären nach dem Veranlassungsprinzip, Steuer und Wirtschaft - StuW - 2009, 184 mit umfangreichen Nachweisen). Trotz unterschiedlicher Formulierungen in § 4 und § 9 EStG wird die Zuordnung von Aufwendungen generell nach dem Veranlassungsprinzip vorgenommen (vergleiche BFH-Beschluss vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; weitere Nachweise auch zu abweichenden Auffassungen bei Schmidt/Lohschelder, EStG, 32. Auflage, 2013, § 9 Rdnr. 7). Sind Aufwendungen durch mehrere Einkunftsarten oder teilweise durch steuerpflichtige, teilweise durch nicht steuerpflichtige Einnahmen veranlasst, sind diese aufzuteilen. Ein anteiliger betrieblicher oder beruflicher Veranlassungszusammenhang führt grundsätzlich zur anteiligen Berücksichtigung im betrieblichen (vgl. Stapperfendt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rdnr. 832 unter Begriff) oder beruflichen Bereich (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rdnr. 29 und 489). Die Aufteilung ist nach objektiven Gesichtspunkten vorzunehmen (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937; Wied in Blümich, EStG, § 4 Rdnr. 572).

Dies führt im Streitfall dazu, dass nur 11/109 der Veräußerungskosten als Werbungskosten Berücksichtigung finden können. Die Veräußerung diente der Realisation von 98/109 des Veräußerungserlöses als nicht steuerbare Vermögensmehrung und von 11/109 des Veräußerungserlöses als steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn im Sinne des § 23 EStG.

Entsprechend sind die mit der Veräußerung im Zusammenhang stehenden Veräußerungskosten quotal aufzuteilen. Diese Lösung entspricht auch dem Korrespondenzprinzip bei der Abgrenzung von Ausgaben, die teilweise mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. § 3c Abs. 1 EStG). Dies stimmt im Ergebnis auch mit der Rechtsprechung des Niedersächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 21. August 2013 9 K 252/11, juris; Revision unter IX R 40/13 beim BFH anhängig) überein, dass hinsichtlich der Zuordnung von Veräußerungskosten die Entscheidung ebenfalls in Anlehnung an § 3c Abs. 1 EStG getroffen hat.

Von den 6.037,92 DM (11/109) des steuerpflichtigen (Roh)Veräußerungsgewinns sind daher ebenfalls 11/109 der Veräußerungskosten von 20.224,42 DM, also 2040,99 DM abzuziehen, was, wie vom Beklagten angesetzt, zu einem (gerundeten) steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 3.997 DM führt.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.

Die Revision ist im Streitfall nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da es sich um die Klärung eine Vielzahl von Fällen betreffender Rechtsfragen, die die Auslegung einer nicht eindeutigen Nichtigkeitsentscheidung des BVerfG und die Abgrenzung von privaten und einkünftebezogenen Aufwendungen betrifft, handelt.