Niedersächsisches FG: Absetzungen für Substanzverringerung bei Kiesvorkommen

Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.1.2014 - 3 K 314/13, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 15/14)

Amtlicher Leitsatz

Eine entgeltliche Übertragung vom Privatvermögen in ein Betriebsvermögen erfordert eine tatsächliche Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut durch Gewährung weitergehender Gesellschaftsrechte.

EStDV § 11d Abs 2; EStG § 7 Abs 6

Sachverhalt

Streitig ist, ob bei der Klägerin Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) bezüglich eines ausgebeuteten Kiesvorkommens vorgenommen werden dürfen.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG; im Folgenden: KG) und ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Der Landwirt A hatte vor 2009 unter einem Teil seiner Flächen - angrenzend an eine seit 1976 betriebene Grube - ein weiteres Sand-/Kiesvorkommen entdeckt. Der Abbau sollte alsbald beginnen.

Die KG wurde am 1.9.2009 durch die Komplementärin (GmbH) und A als einzigen Kommanditisten gegründet. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war ebenfalls A.

Die Komplementärin hatte keine Einlage zu erbringen und sollte keinen Kapitalanteil halten (§ 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages). Einziger Kommanditist wurde A mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 10 000 Euro als sog. „Festkapital" (§ 3 Abs. 2). Für den Kommanditisten sollten folgende Konten geführt werden (§ 3 Abs. 4):

Je 1 000 Euro der vereinbarten Hafteinlage („bedungene Einlage") gewährten eine Stimme in der Gesellschafterversammlung (§ 6 Abs. 6). Dem Kommanditisten stand gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 der Gewinn entsprechend seiner „festen Kommanditeinlage" zu.

Unter dem 8. Dezember 2009 schloss A für sich selbst und die KG einen „Grundstückseinbringungsvertrag". Damit brachte A unbebauten Grundbesitz zur Größe von 93.858 qm mit dem dort befindlichen Kiesvorkommen lastenfrei in die KG ein (§ 1 des notariellen Vertrages). In § 4 vereinbarten die Vertragsparteien:

„Die Einbringung erfolgt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, und zwar hinsichtlich des Ackerlandes mit 92.408 qm zum Wert von 95.516,48 EUR und hinsichtlich des Unlandes von 1.450 qm mit 1.410,50 EUR sowie hinsichtlich des auf dem Grundbesitz vorhandenen Kiesvorkommens mit 1.410.000,00 EUR.

Eine weitere Gegenleistung erfolgt nicht."

A ließ das Grundstück der KG auf. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag Bezug genommen.

Anschließend schloss die KG einen Kiesausbeutungsvertrag (Pachtvertrag) mit einem Transportbeton-Unternehmen mit einer Laufzeit von 2010 bis 2024. Der Abbau begann zum 1.6.2011.

Die KG fasste in der Folgezeit keine Beschlüsse zur Änderung des Gesellschaftsvertrages, auch nicht zum Festkapital bzw. der Kommanditeinlage oder der Stimmrechte (vgl. Angaben des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung und Abdruck aus der Onlineanfrage des Handelsregisters vom 13.1.2014).

Die KG bilanzierte das Grundstück und das Kiesvorkommen als Anlagevermögen. Sie führte in der Bilanz folgende Konten, die die Kapitalanteile des Kommanditisten betrafen:

Die KG nahm in ihrer Gewinnermittlung erfolgswirksam eine AfS (§ 7 Abs. 6 EStG) auf das aktivierte Kiesvorkommen mit einem Betrag von 11 027,16 Euro vor.

Das FA erließ zunächst unter dem 11.5.2012 einen Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand (§ 164 AO). Im Änderungsbescheid vom 1.10.2012 berücksichtigte das FA die AfS bezüglich des Kiesvorkommens nicht mehr und änderte dementsprechend die Gewinn-/ Verlustanteile der Feststellungsbeteiligten. Dabei berief sich das FA vor allem auf einen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.12.2006 (GrS 1/05, BFHE 216, 168; BStBl. II 2007, 508) und einer entsprechenden Anwendung des § 11d Abs. 2 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV). Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.

Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Regelung des § 11d Abs. 2 EStDV im Streitfall der AfS nach § 7 Abs. 6 EStG nicht entgegenstehe.

Im Streitfall habe A u.a. das Kiesvorkommen entgeltlich auf die KG übertragen. Dies sei durch die Gutschrift auf dem Kapitalkonto II des Kommanditisten A von der KG dokumentiert worden. Durch die Buchung auf dem Kapitalkonto II seien dem Kommanditisten A zugleich von Rechts wegen (weitere) Gesellschaftsrechte gewährt worden.

Die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (a. a. O.) sei lediglich auf unentgeltliche Übertragungen in ein Betriebsvermögen anwendbar und dürfe nicht erweiternd auf andere Fallgestaltungen übertragen werden. Bei einer entgeltlichen Übertragung sei die Rechtsfolge aus § 11d Abs. 2 EStDV von vornherein nicht anwendbar.

Bei einem solchen entgeltlichen Erwerb eines Bodenschatzes durch eine Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter liege einerseits für den Gesellschafter ein (steuerfreies) privates Veräußerungsgeschäft vor und liege andererseits bei der Personengesellschaft ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft mit Anschaffungskosten vor. Von diesen Anschaffungskosten seien Absetzungen nach § 7 Abs. 6 EStG möglich. Wegen der Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft hinsichtlich der Gewinnermittlung gelte dies auch, wenn eine natürliche Person zu 100 % beteiligt sei.

Auch der Zwecke des § 11d Abs. 2 EStDV rechtfertige keine andere steuerliche Behandlung, weil auch andere Beteiligungsverhältnisse in der Personengesellschaft vorstellbar seien (z. B. 10 %, 20 % ...). Die Regelung gelte unmittelbar nur für einzelne „Steuerpflichtige", also natürliche Personen. Sofern sich der Gesetzgeber auch für Personengesellschaften eine solche Steuerquelle (Förderung von Bodenschätzen) erschließen wolle, müsse er eine gesetzliche weitere Regelung schaffen. Die Entscheidung des Großen Senats (a. a. O.) entbehre letztlich einer Rechtfertigung und sei ohne gesetzliche Grundlage.

Das steuerliche Ergebnis des Großen Senats (a. a. O.) sei im Übrigen widersprüchlich, wenn einerseits der Bodenschatz ggf. unter Beachtung des § 23 EStG steuerfrei verkauft werden könne, zugleich aber andererseits die AfS verweigert werde. Diese Rechtsprechung stehe im Übrigen im Widerspruch zu den übrigen Vorschriften des Einkommensteuerrechts zur Bewertung und Einlage und der dazu ergangenen Rechtsprechung.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG vom ... in Gestalt des Einspruchsbescheides vom ... dahingehend zu ändern, dass - wie im ursprünglichen Bescheid vom ... - die Einkünfte der KG auf ... Euro festzustellen sind und von denen auf den Kommanditisten negative Einkünfte in Höhe von ... Euro und auf die Komplementärin positive Einkünfte in Höhe von ... Euro entfallen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält daran fest, dass die Rechtsprechung des Großen Senats (a. a. O.) auf den Streitfall übertragbar sei. Der Große Senat habe entschieden, dass „ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen ... bei Zuführung zum Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen" sei. „Bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen AfS nicht vorgenommen werden." So verhalte es sich auch im Streitfall.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat in den angefochtenen Bescheiden zutreffend die AfS nach § 7 Abs. 6 EStG in Höhe von 11 027,16 Euro auf das Kiesvorkommen nicht bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG als abziehbaren Aufwand berücksichtigt.

1. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH und des 3. Senats des BFH (Urteil vom 22.8.2007 - III R 8/98, BFH/NV 2008, 33) dürfen jedenfalls bei der unentgeltlichen Übertragungen eines Bodenschatzes (hier: Kiesvorkommen) gemäß § 11d Abs. 2 EStDV keine ertragswirksamen Absetzungen für Substanzverringerung vorgenommen werden. Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an.

Soweit in der Literatur diskutiert wird, dass neben der vorgenannten Rechtsprechung des Großen Senats des BFH aber bei entgeltlichen Übertragungen solcher Bodenschätze - beispielsweise auf eine GmbH & Co. KG - AfS zulässig sein sollen (vgl. Kanzler, DStR 2007, 1101 ff. m. w. N.), erfordert dies eine tatsächliche entgeltliche Übertragung (Einbringung) bzw. einen tauschähnlichen Vorgang statt einer unentgeltlichen Einlage. Daran fehlt es im Streitfall.

Ein tauschähnlicher bzw. entgeltlicher Vorgang ist u.a. anzunehmen, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden, die dem Wert des Einzelwirtschaftsguts entsprechen (BFH-Urteil vom 19.10.1998 - VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl. II 2000, 230, BB 1999, 510). Aus steuerlicher Sicht handelt es sich dann auf der Seite des einbringenden Gesellschafters um eine Veräußerung und auf Seite der übernehmenden Gesellschaft um ein Anschaffungsgeschäft (BFH-Urteil vom 24.1.2008 - IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl. II 2011, 617, BB 2008, 941 m. BB-Komm. Bünning/Fuchs).

Eine Gewährung (oder Erweiterung) von Gesellschaftsrechten liegt vor, wenn der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts dem Kapitalkonto I gutgeschrieben wird. Auch soweit der Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto, z. B. Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt grundsätzlich - vorbehaltlich der Regelungen im Gesellschaftsvertrag - ein tauschähnlicher Vorgang vor, der als Veräußerung anzusehen ist (BFH-Urteile vom 19.10.1998 - VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl. II 2000, 230, BB 1999, 510; vom 24.1.2008 - IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl. II 2011, 617, BB 2008, 941 m. BB-Komm. Bünning/Fuchs). Insofern ist von einer einheitlichen Beurteilung des Einbringungsvorgangs auszugehen und der Vorgang insgesamt als tauschähnlich, entgeltlich zu beurteilen, und nicht in einen entgeltlichen Vorgang und einen Einlagevorgang  aufzuspalten (noch weitergehend: BMF-Schreiben vom 29.3.2000 - IV C 2 - S 2178 - 4/00, BStBl. I 2000, 462, BB 2000, 1230; vom 26.11.2004 - IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl. I 2004, 1190, BB 2005, 377; vom 11.7.2011 - IV C 6-S 2178/09/10001, 2011/0524044, BStBl. I 2011, 713, BB-Verwaltungsreport Mische, BB 2011, 1906: Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (tauschähnlicher Vorgang) schon dann, wenn der Wert des Wirtschaftsguts nicht einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto, sondern nur dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird).

Entscheidend ist danach nicht allein die buchhalterische Behandlung innerhalb der KG, sondern maßgebend sind die Regelungen des Handelsrechts und des konkreten Gesellschaftsvertrages. Danach bestimmen sich die Gesellschaftsrechte - wenn nichts anderes vereinbart ist - grundsätzlich nach dem handelsrechtlichen Kapitalanteil des Gesellschafters. Dieser Kapitalanteil ist nach dem Regelstatut des HGB für die insoweit maßgeblichen „Gesellschaftsrechte" (z.B. Verteilung des Jahresgewinns, für Entnahmerechte und für die Auseinandersetzungsansprüche) von Bedeutung und steuerlich relevant (ebenso Bundesministerium der Finanzen, BMF-Schreiben vom 11.7.2011, IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, 713, BB-Verwaltungsreport Mische, BB 2011, 1906). Dies erfordert im Umkehrschluss einen Zuwachs des Gesellschafters bei diesen Gesellschaftsrechten als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern.

Solche (weiteren) wirtschaftlich bedeutsamen Gesellschaftsrechte hat der A im Streitfall durch die Übertragung seines Grundstücks mit dem Kiesvorkommen nicht erlangt.

Nach dem Inhalt des „Grundstückseinbringungsvertrages" vom 8.12.2009 sollten dem A als Gegenleistung allgemein „Gesellschaftsrechte" gewährt werden (§ 4), ohne dass die Vertragsparteien diese zu gewährenden Gesellschaftsrechte im Einzelnen beschreiben oder definiert hätten. Es wurde lediglich einvernehmlich der Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter festgelegt (ebenfalls § 4). Ohne besondere Regelungen im Gesellschaftsvertrag können aufgrund eines solchen potentiell entgeltlichen Vertrages entsprechend weitergehende Gesellschaftsrechte im Einzelfall entstehen. Der konkrete Gesellschaftsvertrag darf der Entstehung solcher weitergehender Rechte aber nicht entgegenstehen. Im Streitfall war jedoch im (unverändert gebliebenen) Gesellschaftsvertrag sowohl das Stimmrecht (§ 6 Abs. 6) als auch das Gewinnbezugsrecht (§ 8 Abs. 2 S. 2) nicht an die Summe der Kapitaleinlagen (z. B. Haft- und darüberhinausgehende Pflichteinlagen), sondern ausschließlich an die bereits eingezahlte Haftsumme (10 000 Euro) gekoppelt. Insoweit nahm § 6 Abs. 6 auf die „bedungene Einlage", also die vereinbarte Haftsumme, und § 8 Abs. 2 auf die „feste Kommanditeinlage" Bezug. Nur dieses feste Kapital, das gemäß § 3 Abs. 4 auf dem Kapitalkonto I zu buchen war, vermittelte im Streitfall die besonderen wirtschaftlich bedeutsamen Gesellschafterrechte. Tatsächlich hat die KG auch nur die 10 000 Euro auf dem Kapitalkonto I (Buchführungskonto 901) entsprechend gebucht. Durch die Übertragung des Grundstücks und das Kiesvorkommen konnten wegen dieser individuellen Gestaltung des Gesellschaftsvertrages - ohne eine Änderung des Gesellschaftsvertrages - keine zusätzlichen Gesellschaftsrechte entstehen. Daran muss sich die Klägerin festhalten lassen. Die Haftsumme („fester Kapitalanteil" lt. Gesellschaftsvertrag) hatte A bereits erbracht. Auf das Kapitalkonto II, das in § 3 Abs. 4 hinsichtlich seiner Verwendung klar definiert war, war die Übertragung der Wirtschaftsgüter nach den konkreten Regelungen des Gesellschaftsvertrages nicht buchbar. Der Gesellschaftsvertrag ließ vielmehr (neben der Haftsumme auf dem Kapitalkonto I) ausschließlich Einlagen zu, die auf dem „Privatkonto" zu buchen waren und die einen Zinsanspruch vermittelten. Damit hat die KG nach dem Konzept ihres eigenen Gesellschaftsvertrages Zuführungen der Gesellschafter gerade nicht mit Gesellschaftsrechten ausstatten wollen. Insoweit handelt es sich um eine zulässige Regelung im Gesellschaftsvertrag. Durch den sogenannten „Grundstückseinbringungsvertrag" ist der Gesellschaftsvertrag nicht verändert worden.

Im Übrigen war A bereits als einziger Kommanditist und wegen der fehlenden Beteiligung der Komplementärin am Kapital der KG bereits vor dem Abschluss des „Grundstückseinbringungsvertrag" zu 100 % an der Klägerin beteiligt. Durch diese Übertragung des Grund und Bodens und des Kiesvorkommens konnten dem Gesellschafter A deshalb weder erstmalig (Kapitaleinlage schon erbracht) noch weitere Gesellschaftsrechte (schon zu 100 % beteiligt) gewährt werden. Eine Einbringung gegen Gewährung bzw. Erweiterung von Gesellschaftsrechten lag somit nicht vor (ebenso im Fall des FG München, Urteil vom 6.11.2012 - 13 K 943/09, EFG 2013, 421).

2. Deshalb kann dahinstehen, ob bei einer tatsächlich erfolgten entgeltlichen Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten AfS trotz der Regelung des § 11d Abs. 2 EStDV vorgenommen werden dürften.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung angesichts des Urteils des FG München vom 6.11.2012 (a. a. O.) und des bereits anhängigen Revisionsverfahrens beim BFH (IV R 46/12) erforderlich ist.