FG Schleswig-Holstein: § 37 Abs. 5 KStG i. d. F. des Steuerbürokratieabbaugesetzes verfassungsgemäß

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7.6.2012 - 1 K 69/12

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte (Bekl) ein Körperschaftsteuerguthaben der ... GmbH (GmbH) zu Recht in jährlichen Raten über einen Zehnjahreszeitraum auszahlt.

Der Kläger (Kl) wurde mit Beschluss des Amtsgerichts vom 01. Oktober 2005 zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH bestellt. Der Bekl setzte mit Bescheid vom 09. Oktober 2008 einen Anspruch auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens auf 1.548,00 EUR fest. Im Abrechnungsteil des Bescheides wurde für 2008 ein Auszahlungsbetrag in Höhe von 154,80 EUR ermittelt, außerdem wurde für die Jahre 2009 bis 2017 ein jeweils zum 30. September eines Jahres fälliger Auszahlungsbetrag in Höhe von 154,80 EUR errechnet.

Mit seinem Einspruch vom 13. Oktober 2008 wandte der Kl sich gegen den Auszahlungsmodus. Von ihm als Insolvenzverwalter könne ein sich bis 2017 erstreckender Auszahlungszeitraum nicht hingenommen werden. Die Auszahlung des gesamten Guthabens solle zum 31. Dezember 2010 erfolgen.

Der Bekl wies den Kl mit Schreiben vom 14. Oktober 2008 darauf hin, dass die ratierliche Auszahlung des Guthabens über einen Zehnjahreszeitraum § 37 Abs. 5 Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (KStG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782) entspreche, der hier anzuwenden sei. Da vorliegend der Auszahlungsanspruch kraft Gesetzes mit Ablauf des 31. Dezember 2006 begründet und das Insolvenzverfahren bereits vor diesem Zeitpunkt eröffnet worden sei, stehe der Anspruch der Insolvenzmasse zu. Auch für diesen Fall sehe das Gesetz keine abweichende Regelung vor. Eine Billigkeitsmaßnahme komme nicht in Betracht, weil das BMF-Schreiben vom 21. Juli 2008 (BStBl I 2008, 741) die Auszahlung des Guthabens in einer Summe nur für Beträge bis zu 1.000,00 EUR vorsehe. Auch in Insolvenzfällen lasse sich das Guthaben aber vor Ablauf des Zehnjahreszeitraums - etwa im Wege einer Abtretung - realisieren.

Nachdem der Kl auf das Schreiben nicht reagierte, wies der Bekl den Einspruch mit dieser Begründung unter dem 10. März 2010 zurück.

Dagegen hat der Kl am 25. März 2010 Klage erhoben. § 37 Abs. 5 KStG sei mit Art. 3 Abs. 1 und Artikel 14 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05 § 36 KStG teilweise für verfassungswidrig erklärt. Aus den Gründen des Beschlusses ergebe sich, dass auch § 37 Abs. 5 KStG als verfassungswidrig anzusehen sei, weil sich durch die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens über einen Zehnjahreszeitraum hinweg eine auch im Rahmen der Systemumstellung des Körperschaftsteuerrechts nicht hinzunehmende übermäßige Belastung für die Steuerpflichtigen ergebe. Gem. § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) seien festgesetzte Erstattungsbeträge sofort auszuzahlen, gem. § 233a AO seien Guthabenbeträge auch zu verzinsen. § 37 Abs. 5 KStG stehe in Widerspruch zu diesen Vorschriften. Unabhängig davon sähen § 36 Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor, dass Erstattungsansprüche sofort zu befriedigen seien. Dies müsse auch im Körperschaftsteuerrecht gelten, eine unterschiedliche Behandlung von Einkommen- und Körperschaftsteuer habe keinen sachlichen Grund. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verbiete es, Gleiches ohne einen solchen Grund ungleich zu behandeln. Eine weitere Grundrechtsverletzung ergebe sich daraus, dass den Steuerpflichtigen das festgesetzte Körperschaftsteuerguthaben, bei dem es sich um eine durch Art. 14 GG geschützte Vermögensposition handele, vorenthalten werde. Die Möglichkeit, über das Guthaben etwa im Wege der Abtretung zu verfügen, wiege die durch § 37 Abs. 5 KStG hervorgerufenen Verfügungsbeschränkungen nicht auf. Außerdem sei kein Zessionar ersichtlich. Eine Nachtragsverteilung gem. § 203 der Insolvenzordnung (InsO) komme aus Rechtsgründen nicht in Betracht. Selbst wenn man hierzu eine andere Rechtsauffassung verträte, sei sie aber kein gangbarer Weg. Denn eine solche Nachtragsverteilung müsste wegen jeder Auszahlungsrate vorgenommen werden, was angesichts der daraus resultierenden Gerichtskosten und Vergütungsansprüche des Insolvenzverwalters gerade dann unwirtschaftlich sei, wenn es - wie hier - um relativ geringe Körperschaftsteuerguthaben gehe. § 37 Abs. 5 KStG verstoße daher auch gegen die Maxime der Legislative, Insolvenzverfahren möglichst zügig abzuwickeln, durch den gestreckten Auszahlungszeitraum würden längst abschlussreife Verfahren unnötig in die Länge gezogen. Die Billigkeitsregelung in dem von dem Bekl angeführten BMF-Schreiben sei unzureichend, der Betrag von 1.000,00 EUR zu gering bemessen. Die Klage war Gegenstand des bei dem Finanzgericht unter dem Aktenzeichen 1 K 63/10 anhängig gewesenen Verfahrens.

Am 07. Mai 2012 erließ der Beklagte einen Abrechnungsbescheid, auf dessen Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Eine Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens komme nur ratierlich über einen Zehnjahreszeitraum in Betracht.

Gegen den Abrechnungsbescheid wendet der Kl sich mit seiner am 14. Mai 2012 bei dem Gericht eingegangenen Sprungklage, zu deren Begründung er im Wesentlichen seinen in dem Verfahren 1 K 63/10 erfolgten Sachvortrag wiederholt.

Der Kl beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 14. Mai 2012 zu ändern und den noch verbliebenen Restbetrag des Körperschaftsteuerguthabens in einer Summe als zur Auszahlung fällig festzusetzen.

Der Beklagte hat der Erhebung der Sprungklage mit Schriftsatz vom 24. Mai 2012 zugestimmt. Er beantragt, die Klage abzuweisen, und bezieht sich im Wesentlichen auf seine im o.g. Schreiben vom 13. Oktober 2008 vorgebrachten Argumente.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten zu den Akten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen. Die Verwaltungsvorgänge sowie die Gerichts- und Verwaltungsakten des Verfahrens 1 K 63/10 waren beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.

Aus den Gründen

Die Klage ist zulässig als Sprungklage erhoben, insbesondere hat der Bekl rechtzeitig gem. § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zugestimmt.

Sie ist allerdings unbegründet. Zu Recht zahlt der Bekl dem Kl das Körperschaftsteuerguthaben nicht in einem Betrag aus, sondern in jährlichen Raten gestreckt über einen Zehnjahreszeitraum. Diese Verfahrensweise entspricht § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG, der hier anzuwenden ist.

1.) Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (Steuersenkungsgesetz - StSenkG - BGBl. I 2000, 1433) erfolgte der Wechsel vom Körperschaftsteueranrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren. §§ 36 ff. KStG enthalten dazu Übergangsbestimmungen. So regelt § 36 KStG die letztmalige Ermittlung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach altem Recht sowie deren Umgliederung. Gem. § 36 Abs. 7 KStG hatte eine gesonderte Feststellung der so ermittelten Endbestände (in der Regel zum 31. Dezember 2000) zu erfolgen. Daraus war gem. § 37 Abs. 1 KStG ein Körperschaftsteuerguthaben (in der Regel) zum 31. Dezember 2001 zu ermitteln, das in der Folgezeit jeweils zum 31. Dezember eines Jahres fortzuschreiben und festzustellen war (§ 37 Abs. 2 Satz 4 KStG). Letztmalig wurde es zum 31.12.2006 ermittelt (§ 37 Abs. 4 KStG in der geltenden Fassung).

Gem. § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG in der für den Streitfall geltenden Fassung hat die Körperschaft innerhalb des Auszahlungszeitraums 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung dieses Guthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Der Anspruch entsteht grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2006 (Absatz 5 Satz 2) und wird für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt (Satz 3). Auszuzahlen ist jeweils am 30. September eines Jahres (Satz 4). Dem durch das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens vom 20. Dezember 2008 (Steuerbürokratieabbaugesetz, BGBl I 2008, 2850) mit Wirkung zum 01. Januar 2008 eingefügten Satz 6 zufolge ist abweichend von Satz 1 der festgesetzte Anspruch in einem Betrag auszuzahlen, wenn das festgesetzte Körperschaftsteuerguthaben nicht mehr als 1.000,00 EUR beträgt.

Diese mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07. Dezember 2006 (SEStEG - BGBl I 2006, 2782) geschaffene Regelung löste die durch das StSenkG eingeführte und durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16.05.2003 (Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG - BGBl I 2003, 660) modifizierte Regelung ab. Danach war das Körperschaftsteuerguthaben durch Ausschüttungen zu realisieren. Vorgesehen war, dass sich während der Übergangszeit von 18 Jahren (im Regelfall bis zum 31. Dezember 2018) das Körperschaft-steuerguthaben jeweils um 1/6 der offenen oder der Vorab-Gewinnausschüttungen minderte und die Körperschaftsteuer sich entsprechend ermäßigte (§ 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG). Die Realisierung war allerdings ausgesetzt bei Gewinnausschüttungen, die zwischen dem 11. April 2003 und dem 01. Januar 2006 erfolgten (sog. Körperschaftsteuermoratorium). Bei zeitlich später erfolgenden Ausschüttungen war die Realisierung des Guthabens auf den Betrag begrenzt, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des noch vorhandenen Guthabens auf die verbleibende Übergangszeit (bis 2018) ergab (§ 37 Abs. 2 a Nr. 1 und 2 KStG in der Fassung des StVergAbG). Danach noch vorhandene Guthaben sollten verfallen (vgl. Gosch, KStG, 2. A., § 37 Anm. 10).

2.) Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass der Bekl die sich aus dem KStG ergebende Gesetzeslage zutreffend angewandt hat. Der Kl wird durch die ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG auch nicht in seinen verfassungsgemäßen Rechten verletzt.

a.) Es liegt kein Verstoß gegen Art. 14 GG vor. Wie der BFH bereits mit Urteil vom 8. November 2006 I R 69, 70/05 (BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662) erkannt hat, war § 37 Abs. 2a KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG mit dem Grundgesetz vereinbar und verstieß insbesondere nicht gegen Art. 14 GG. Der Senat folgt dieser Auffassung und nimmt insoweit auf das genannte Urteil auch wegen der näheren Begründung Bezug. § 37 Abs. 5 KStG in der hier maßgeblichen Fassung hat § 37 Abs. 2a KStG i.d.F. des StVergAbG abgelöst und wirkt sich für die Steuerpflichtigen gegenüber der Vorgängervorschrift eher vorteilhaft aus. Aus den in dem BFH-Urteil vom 08. November 2006 I R 70/05 genannten Gründen verstößt daher auch § 37 Abs. 5 KStG (erst recht) nicht gegen Art. 14 GG (vgl. dazu den BFH-Beschluss vom 24.01.2012 I B 101/11, zitiert nach juris).

b.) Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG ist ebenfalls nicht gegeben. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist eine gesetzliche Regelung mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar, wenn sie entweder von der Interessenlage her gleich liegende Lebenssachverhalte ungleich behandelt oder bei der Behandlung ungleicher Sachverhalte eine sachlich gebotene Differenzierung nicht vornimmt. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche Sachverhalte er als gleichwertig und welche er als voneinander verschieden ansieht. Seine Entscheidung kann im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG nur daraufhin überprüft werden, ob die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise unvereinbar ist, ob also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (BVerfG-Urteil vom 10.02.1987  1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, 182, 200, BStBl II 1987, 240, 245; BVerfG-Beschlüsse vom 13.03.1979  2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 392; vom 11.02.1992  1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, 245). Das ist hier nicht der Fall.

aa.) Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung lässt sich entgegen der Sichtweise der Kl insbesondere nicht daraus herleiten, dass Einkommensteuererstattungsansprüche gem. § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG unmittelbar nach Bescheidbekanntgabe an den Steuerpflichtigen auszuzahlen sind. Insofern fehlt es bereits an vergleichbaren Sachverhalten. Denn vorliegend steht kein Anspruch auf eine (Körperschaft)Steuererstattung in Rede. Das hier gem. § 37 Abs. 1 KStG festgestellte Körperschaftsteuerguthaben resultiert vielmehr (allein) aus den Besonderheiten des Übergangs vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren. Es drückt die unter dem Regime des Anrechnungsverfahrens  bestehende Möglichkeit der Körperschaft aus, durch Gewinnausschüttungen eine Minderung ihrer Steuerlast zu erreichen (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 08.11.2006 I R 69, 70/05, BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662). Aus diesem Grunde steht die Regelung des § 37 Abs. 5 KStG auch nicht in Widerspruch zu den Grundsätzen der Verzinsung von Steuererstattungen gem. § 233a AO. In Ermangelung eines Steuererstattungsanspruchs sind dessen tatbestandsmäßige Voraussetzungen nicht erfüllt. § 37 Abs. 5 Satz 7 KStG regelt daher in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise die Unverzinslichkeit des Auszahlungsanspruchs.

bb.) Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz ergibt sich auch nicht aus § 37 Abs. 5 Satz 6 KStG, der die ursprüngliche Billigkeitsregelung der Verwaltung (BMF-Schreiben vom 21.07.2008 IV C 7-S 2861/07/10001, 2008/0387856, BStBl I 2008, 741) nunmehr gesetzlich festlegt und normiert, dass Körperschaftsteuerguthaben bis 1.000,00 EUR in einem Betrag, darüber hinausgehende Guthaben aber in zehn gleichen Jahresbeträgen auszuzahlen sind. Denn diese Differenzierung ist aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt, der Gesetzgeber bewegt sich mit der Festlegung des Betrages innerhalb des ihm für Typisierungen vorgegebenen weiten Gestaltungsspielraums (vgl. den BFH-Beschluss vom 24.01.2012 I B 101/11, zitiert nach juris; Thurmayr in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG und KStG, Jahreskommentierung 2009, § 37 KStG Rn J 08-6 m.w.N.; Bott in Ernst & Young, KStG, § 37 Rn 235 a.E.).

3.) Der Senat verkennt nicht, dass die geltende Gesetzeslage durchaus erhebliche praktische Schwierigkeiten bei der Abwicklung von Insolvenzverfahren insbesondere dann mit sich bringen mag, wenn relativ geringe Körperschaftsteuerguthaben festgestellt worden sind. Das gilt auch vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber mit den körperschaftsteuerlichen Regelungen ein gewisses Spannungsverhältnis zu den insolvenzrechtlich geltenden Beschleunigungs- und Wirtschaftlichkeitsgeboten geschaffen hat. Denn der Gesetzgeber hat dieses Spannungsverhältnis gesehen und versucht, über § 37 Abs. 5 Satz 9 KStG Abhilfe zu schaffen. Danach gilt § 46 Abs. 4 AO nicht, der geschäftsmäßige Erwerb der Auszahlungsansprüche ist damit erlaubt, was es wiederum dem Insolvenzverwalter ermöglicht, über die Ansprüche vorab im Wege der Abtretung zu verfügen, um das Insolvenzverfahren auch schon vor Ablauf des Auszahlungszeitraums abzuschließen (vgl. dazu Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 4. A., § 96 Rn 2; Kling/ Schüppen/ Ruh in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 2. A., § 96 Rn 88g; Craushaar/Holdt, Verwertung des Körperschaftsteuerguthabens im Insolvenzverfahren, NZI 2011, 350). Der Senat vermag nachzuvollziehen, dass selbst unter diesen Umständen in bestimmten Konstellationen noch praktische Schwierigkeiten verbleiben, Insolvenzverfahren zeitnah und in wirtschaftlich vertretbarer Form abzuschließen. Diese Schwierigkeiten vermögen aber - wie oben dargelegt - nicht die Verfassungswidrigkeit der körperschaftsteuerlichen Regelungen zu begründen. Sie könnten allenfalls Anlass für den Gesetzgeber bieten, die derzeitige Regelung im Hinblick auf ihre Praxistauglichkeit zu überdenken (vgl. z.B. Sterzinger, Probleme bei der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens im Insolvenzverfahren, BB 2008, 1480).

Ob und inwiefern in geeigneten Fällen darüber hinaus auch in Ansehung des Wortlauts des § 37 Abs. 5 Satz 6 KStG eine anderweitige Festsetzung und/oder Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens schon auf der Ebene der Rechtsanwendung im Billigkeitswege in Betracht kommen könnte, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

4.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen. Zulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO sind weder dargetan noch sonst ersichtlich.