OFD Frankfurt: Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern
Volltext:BB-ONLINE BBL2017-1302-4
OFD Frankfurt/M., 23.2.2017 – S 7100a A - 004 - St 110
Bezug: HMdF-Erlass vom 9.11.2015 – S7071 A-001-II53
1. Begriff
Ein Konsignationslager ist ein Warenlager, das ein Unternehmer bei einem Abnehmer unterhält und aus dem der Abnehmer bei Bedarf Waren entnehmen kann.
2. Grundsatz
Bei einem Konsignationslager bleibt der Lieferer (Konsignant) zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Ware. Erst wenn der Abnehmer (Konsignatar) die Ware entnimmt, geht das Eigentum an dieser vom Konsignanten auf den Konsignatar über.
Liefert ein im Drittlands- oder Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren aus dem Drittland oder dem Gemeinschaftsgebiet in ein von ihm in Deutschland unterhaltenes Konsignationslager, aus dem der inländische Abnehmer Waren bei Bedarf entnimmt, verschafft er grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Konsignationslager die Verfügungsmacht im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG an den Abnehmer. Gleichzeitig verwirklicht er nach § 3 Abs. 6 UStG eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung (vgl. 3.12 Abs. 6 UStAE).
3. Konsignationslager mit Drittlandsware
Fertigt der Abnehmer der Konsignationslagerware diese zum zollrechtlich freien Verkehr ab, so wird er Schuldner der EUSt nach §§ 13a Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 201 Abs. 3 ZK (Zollkodex). Er ist jedoch nicht befugt, die EUSt als Vorsteuer geltend zu machen, da im Zeitpunkt der Abfertigung die Verfügungsmacht an der Drittlandsware noch nicht auf ihn übergegangen ist. Der Übergang erfolgt – wie bereits unter Tz. 2. angeführt – erst im Zeitpunkt der Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager.
Mit Verschaffung der Verfügungsmacht an den Abnehmer bewirkt der leistende Unternehmer eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG ist nicht einschlägig, da die Lieferung der Einfuhr zeitlich nachgeht. Der Lieferant ist daher verpflichtet, sich für Umsatzsteuerzwecke in Deutschland registrieren zu lassen. Er kann dann unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG die vom Abnehmer entrichtete EUSt als Vorsteuer geltend machen, sofern er im Besitz eines entsprechenden zollamtlichen Zahlungsbelegs oder eines zollamtlich bescheinigten Ersatzbelegs ist.
4. Konsignationslager mit Waren aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet
Verbringt ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren in sein in Deutschland belegenes Konsignationslager, verwirklicht er in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt der Entnahme durch den Leistungsempfänger aus dem Konsignationslager bewirkt der Unternehmer wiederum eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Dies hat zur Folge, dass der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer verpflichtet ist, sich in Deutschland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren zu lassen.
Eine darüber hinaus gehende – von der MwStSystRL nicht abgedeckte – Verwaltungsregelung existiert in Deutschland nicht und ist auch nicht vorgesehen.
Der BFH hat mit Urteil vom 20.10.2016. (V R 31/15) entschieden, dass Lieferungen eines spanischen Unternehmers in ein deutsches Konsignationslager nicht erst bei der Entnahme aus dem Lager der USt unterliegen, sofern bei der Einlieferung der Abnehmer bereits verbindlich feststeht. In diesem Fall lägen in Spanien steuerbare innergemeinschaftliche Lieferungen vor.
Das Urteil widerspricht Absch. 1a.2 Abs. 6 UStAE, der hier generell von einem innergemeinschaftlichen Verbringen mit anschließender Inlandslieferung ausgeht. Das Urteil wurde bisher amtlich nicht veröffentlicht, da zu der Rechtsfrage – in einem gleichgelagerten Sachverhalt – noch ein Revisionsverfahren (V R 1/16) anhängig ist. Falls sich Unternehmer in derartigen Fällen gegen die Besteuerung der Inlandslieferung wenden, ruhen die Verfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Wegen Fragen im Umgang mit den Urteilen steht das Umsatzsteuerreferat der OFD Frankfurt (HYPERLINK „mailto: ofis: stellenzeichen: St 110” St 110St 110) zur Verfügung.
5. Konsignationslager in anderen Mitgliedsstaaten mit Waren aus Deutschland
Verbringt ein in Deutschland ansässiger Unternehmer Ware in sein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes Konsignationslager, handelt es sich hierbei um eine innergemeinschaftliche Lieferung in Form des Verbringens nach § 3 Abs. 1a UStG, welche nach § 6a Abs. 2 UStG steuerfrei ist, wenn die Voraussetzungen buch- und belegmäßig nachgewiesen werden.
5.1 Die Vereinfachungsregelungen in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten
Entgegen der MwStSystRL haben einige Mitgliedstaaten die Besteuerung der Lagergeschäfte vereinfacht. Die von der MwStSystRL abweichende Regelung besteht darin, dass diese Mitgliedstaaten bei der Warenverlagerung in ein Konsignationslager nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen in das Lager ausgehen, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den dortigen Abnehmer im Zeitpunkt der Einlagerung oder Entnahme aus dem Lager.
Die Vereinfachungsregelung dieser Mitgliedstaaten hat zur Folge, dass nicht der liefernde deutsche Unternehmer, sondern sein Abnehmer die Erwerbsbesteuerung in dem Bestimmungsmitgliedstaat durchzuführen hat. Für den deutschen Unternehmer besteht daher in dem anderen Mitgliedstaat keine Registrierungspflicht, so dass er keine USt-IdNr. für seinen in dem anderen Mitgliedstaat belegenen Unternehmensteil erhält. Dies führt dazu, dass der deutsche Lieferer nicht in der Lage ist, den für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erforderlichen Buchnachweis nach § 17c Abs. 3 UStDV zu erbringen.
Solange die EU-Kommission das Problem noch nicht aufgegriffen und gelöst hat, kann im Einzelfall zugelassen werden, dass der Unternehmer den Tatbestand der Warenentnahme aus dem ausländischen Konsignationslager – parallel zur Erwerbsbesteuerung des Leistungsempfängers im anderen Mitgliedstaat – als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt. Damit entfällt die umsatzsteuerliche Erfassung als innergemeinschaftliches Verbringen beim Transport der Ware in das Konsignationslager. Die „Innergemeinschaftlichen Lieferungen” an den Abnehmer sind dementsprechend in der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG anzugeben.
5.1.1 Keine Vereinfachung
Neben Deutschland kennen nach derzeitigen Kenntnisstand Bulgarien, Dänemark, Estland, Griechenland, Luxemburg, Malta, Portugal, Schweden, Spanien (mit Ausnahmen, vgl. Tz. 5.1.5) und Zypern keine Vereinfachungen und setzen die MwStSystRL damit zutreffend um.
Für die nicht erwähnten Länder (insbesondere die Erweiterungsstaaten) liegen keine Erkenntnisse vor. Die Nichterwähnung ist daher nicht automatisch gleichbedeutend mit dem Fehlen einer Vereinfachungsregelung.
5.1.2 Unbefristete Vereinfachung
Belgien, Finnland, Großbritannien, Irland, Lettland, die Niederlande, Polen, Rumänien, die Slowakische Republik, Slowenien, die Tschechische Republik und Ungarn gehen nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen aus, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Zeitpunkt der Warenverlagerung an den dortigen inländischen Abnehmer. Die in dem anderen Mitgliedstaat zeitlich verzögerte Erwerbsbesteuerung ist nicht befristet.
5.1.3 Befristete Vereinfachung
Frankreich, Italien und Litauen haben Vereinfachungsregelungen mit zeitlich limitierter Verzögerung der Erwerbsbesteuerung.
- · Frankreich sieht einen Aufschub von drei Monaten,
- · Italien und Litauen sehen einen Aufschub von 12 Monaten vor.
5.1.4 Vereinfachung eigener Art
Österreich knüpft an die Vereinfachungsregelungen anderer Mitgliedstaaten an. Erfolgt die Warenlieferung in ein österreichisches Konsignationslager, gilt die in dem anderen Mitgliedstaat vorgesehene Vereinfachungsregelung mit einer befristeten Anwendbarkeit von sechs Monaten. Das bedeutet, dass für eine Warenlieferung aus Deutschland in ein österreichisches Konsignationslager nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen zu verfahren ist, weil die Vereinfachungsregelung für Deutschland nicht gilt.
5.1.5 Anwendung der Vereinfachungsregelung
Die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist in den einzelnen Ländern oftmals von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängig:
- · Nach rumänischem Recht ist die Vereinfachungsregelung nur anwendbar, wenn der Mitgliedstaat des Warenabgangs auf die Behandlung als innergemeinschaftliches Verbringen verzichtet oder eine der rumänischen Regelung vergleichbare Vereinfachungsregelung akzeptiert. Dies kann im Einzelfall durch ein offizielles Schreiben des zuständigen Finanzamts nachgewiesen werden. Für Lieferungen eines deutschen Unternehmers in ein Konsignationslager in Rumänien kann die Vereinfachungsregelung zugelassen werden.
- · Nach ungarischem Recht ist die Vereinfachungsregelung nur anwendbar für sog. „Call-Off-Stocks” auf einem Gelände des Abnehmers. Hier werden Gegenstände, die der Abnehmer für seine Produktion benötigt, eingelagert und bei Bedarf entnommen.
- · Nach polnischem Recht ist die Vereinfachungsregelung auf Waren beschränkt, die nach der Entnahme aus dem Lager für Zwecke der Produktion oder für die Erbringung von Dienstleistungen verwendet werden, nicht hingegen für Handelswaren. Weitere Voraussetzung ist u. a., dass der Lieferant in Polen nicht für umsatzsteuerliche Zwecke registriert sein darf.
- · Im spanischen Recht existiert keine gesetzlich verankerte Vereinfachungsregelung für Konsignationslagerfälle. Nach veröffentlichten Einzelfallentscheidungen der obersten spanischen Finanzbehörde Dirección General de Tributos (DGT), hat sich die DGT auf Anfragen ausländischer Unternehmer hin jedoch verbindlich geäußert, dass für die ausländischen Unternehmer eine Registrierung in Spanien nicht erforderlich ist. Soweit Unternehmer eine derartige Einzelfallentscheidung der DGT vorlegen, kann aus Vereinfachungsgründen in Deutschland von einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den spanischen Abnehmer im Zeitpunkt des Verbringens ausgegangen werden.
Die Rdvfg. vom 15.12.2015 ist durch diese Rdvfg. überholt. Die Änderungen sind durch einen schwarzen Balken auf der rechten Seite gekennzeichnet.
