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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
15.08.2008
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Pensionsrückstellung: unterlassene Anpassung der Pensionszusage nach Gehaltsreduzierung

FG München, Urteil vom 6.5.2008 - 6 K 4096/05, rkr.

Sachverhalt

Streitig ist, ob das FA Rückstellungen für eine Pensionszusage zu Recht gekürzt hat.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine 1980 gegründete GmbH, deren Gegenstand der Vertrieb von Kraftfahrzeugen ist. Gesellschafter waren in den Streitjahren Frau R (Frau R) zu 75 % und deren Sohn zu 25 % der Anteile. Zusätzlicher Geschäftsführer - neben den Gesellschaftern - war der im Jahr 1938 geborene Ehemann (Herr R) von Frau R. Diesem wurde 1991 eine zivilrechtlich wirksame und grundsätzlich steuerlich anerkannte Pensionszusage erteilt. Die Pensionszusage sah nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine monatliche Altersrente von 4.000 DM vor. Die Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge für diesen Geschäftsführer setzte sich aus einem jährlichen Grundgehalt, einer arbeitgeberfinanzierten Direktversicherung und gewinnabhängigen Sonderzahlungen zusammen.

Im Geschäftsjahr 1993 hatte sich die wirtschaftliche Situation der Klägerin verschlechtert. Mit Geschäftsführerbeschluss vom 25.3.1996 wurden die Geschäftsführergehälter von Frau R (auf 0 DM) und von Herrn R (auf 5.000 DM) ab April 1996 gekürzt, ohne die Pensionszusage zu ändern. Diese Maßnahme wurde bis Mitte 1999 beibehalten. Die lohnsteuerpflichtige Gesamtvergütung des Ehemannes entwickelte sich - ohne die in allen Jahren hinzukommende Direktversicherung von jeweils 2.712 DM - wie folgt:

Jahr

Gesamtvergütung

Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag

1991

121.000

48.716

1992

121.000

61.807

1993

111.000

-75.734

1994

84.000

2.257

1995

102.040

-52.505*

1996

66.000

59.760*

1997

65.000

6.903 *

1998

65.000

171.999 *

1999

85.300

114.180

2000

102.700

181.999

* Beträge vor den Änderungen durch die Außenprüfung

                                                                                              alle Beträge in DM

Mit Geschäftsführerbeschluss vom 30.8.1996 wurde das Gehalt des Sohnes ab September 1996 von 3.500 DM auf 5.000 DM angehoben.

Im Jahr 2001 wurden die Bezüge des Jahres 2000 bis Juli 2001 bezahlt. Nach einem unbezahlten Urlaub erhielt Herr R ab November 2001 ein Altersruhegeld.

Eine Außenprüfung unter Einbeziehung einer Fachprüferin für versicherungsmathematische Fragen der (damaligen) OFD München kam für den Prüfungszeitraum (1995 bis 1997) zum Ergebnis, es läge bezüglich des Herrn R eine Überversorgung vor. Für die Berechnung der Pensionsrückstellungen errechnete die Fachprüferin die angemessene Rente. Hieraus ergaben sich erhebliche Gewinnauswirkungen durch Minderungen der Pensionsrückstellungen.

Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 10.1.2000 und den Bericht der Fachprüferin der OFD München vom 2.11.1999 (Anlage 11 zum Außenprüfungsbericht) verwiesen.

Das FA übernahm die Feststellungen der Außenprüfung und änderte mit Änderungsbescheiden vom 30.3.2000 die Körperschaftsteuerbescheide und die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag jeweils für die Jahre 1995 bis 1997. Mit Schriftsatz vom 12.4.2000 legte die Klägerin gegen diese Änderungsbescheide Einspruch ein.

Während des Einspruchsverfahrens für die Jahre 1995 bis 1997 änderte das Finanzamt mit Bescheiden vom 23.11.2004 den Körperschaftsteuerbescheid für 1998 und den Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend der Änderungen der Vorjahre. Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 1.12.2004 ebenfalls Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 6.10.2005 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage vom 7.11.2005. Die Stichtagsbetrachtung des FA führe in wirtschaftlich schlechten Zeiten zu einer steuerlichen Mehrbelastung, obwohl die Maßnahme der Reduzierung des Geschäftsführergehalts nur ein Teil eines Maßnahmenpaketes (Pachtsenkung 1997; Personalkündigung 1997) zur Kostensenkung darstelle und nicht als Vorwegnahme künftiger Einkommens- und Lohnentwicklungen gedacht sei. Eine Anpassung der Pensionszusage wegen schlechter wirtschaftlicher Lage sei auch nur möglich gewesen, wenn sich diese nachhaltig und extrem verschlechtert hätte. Dies sei im Streitfall nicht gegeben. Auch der BFH komme zum Schluss, dass einer Herabsetzung der monatlichen Gehälter keine zwingende Absenkung des Versorgungsniveaus folgen müsse, wenn die Gesamtausstattung nach wie vor eine angemessene sei (BFH-Urteil vom 14.7.2004 - I R. 14/04, BFH/NV 2005, 245). Auch habe der BFH eine Abweichung von der für Tantiemezahlungen anzuwendenden 75:25-Grenze in wirtschaftlich schwierigen Zeiten gebilligt (BFH-Urteil vom 27.3.2001 - I R 27/99, BFH/NV 2001, 1086, BB 2001, 1290). Weder bezogen auf den Zusagezeitpunkt noch auf die letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalles habe eine Überversorgung für die bestehende Zusage vorgelegen. In einer Stellungnahme vom 24.8.2005 (GmbHR 2006, 560) betone das BMF, dass eine Verminderung der Pensionsrückstellung nur dann erfolge, wenn der Gehaltsverzicht nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls im Zusammenhang mit einer unzulässigen Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen zu sehen sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

1.) die streitigen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6. Oktober 2005, alle geändert durch Änderungsbescheide vom 9. Februar 2007, wie folgt zu ändern:

            ° das Einkommen / zu versteuernde Einkommen des Jahres 1996 wird festgesetzt auf

            0 DM;

            ° das Einkommen / zu versteuernde Einkommen des Jahres 1997 wird festgesetzt auf

            -3.815 DM;

            ° das Einkommen / zu versteuernde Einkommen des Jahres 1998 wird festgesetzt auf

            177.618 DM;

            ° der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 1996 wird festgesetzt auf

            860 DM;

            ° der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 1997 wird festgesetzt auf

            860 DM;

            ° der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 1998 wird festgesetzt auf

            2.915 DM;

2.) hilfsweise die Revision zuzulassen,

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Die zugesagte Pension dürfe 75 % der angemessenen Gesamtbezüge am Bilanzstichtag nicht übersteigen. Für die Höhe der gesamten Versorgungsleistungen und die Bezüge des Berechtigten seien die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Haben sich zu einem späteren Bilanzstichtag der Umfang der Stichtagsbezüge und/oder die Höhe der Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung geändert, seien die geänderten Bezugsgrößen für diesen Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Nach dem Vertrag von 1991 über die Pensionszusage habe der Klägerin offen gestanden, in wirtschaftlich schlechten Zeiten die Zuführung zur Pensionsverpflichtung anzupassen. Daneben sei sie berechtigt gewesen, die Rückstellung wegen wesentlicher Steuerrechtsänderungen anzugleichen. Von diesen Möglichkeiten habe die Klägerin nicht Gebrauch gemacht.

Entgegen der Ansicht der Klägerin handle es sich um einen klassischen Fall der Vorwegnahme künftiger Einkommens- und Lohnentwicklungen. Die zitierten BFH-Entscheidungen seien nicht einschlägig. Von der Systematik her zutreffend sei die Neuberechnung der Überversorgung für 1995. Die Berechnung der Pensionsrückstellungen im Betriebsprüfungsbericht sei insoweit zu berichtigen, als bei der Direktversicherung zusätzlich zur zugesagten Versicherungssumme auch die aufgelaufenen Gewinnanteile am Stichtag anzusetzen seien. Als Sozialversicherungsrente sei die ab Oktober 2003 tatsächlich gezahlte Rente von jährlich 12.225,36 Euro (= 23.911 DM) zu berücksichtigen. Daraus ergäben sich folgende Pensionsrückstellungen:

 

31.12.1996

31.12.1997

31.12.1998

Ansatz neu

186.103

161.944

148.554

Ansatz FA bisher

115.308

119.164

127.596

alle Beträge in DM

Mit Bescheidsdatum vom 9.2.2007 änderte das FA die angegriffenen Bescheide. Es berücksichtigte dabei neben der geänderten Berechnung der Pensionsrückstellungen eine Korrektur bezüglich des zu berücksichtigenden Gewerbesteuerhebesatzes (zutreffend 360 % statt bisher 390 %). Wegen der Einzelheiten wird auf die Stellungnahme des FA vom 30.5.2006 verwiesen.

Am 5.12.2006 fand ein Termin über die Erörterung des Sach- und Rechtsstandes statt. Auf die Niederschrift wird verwiesen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Aus den Gründen

II. 1) Die Klage ist unbegründet.

a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 S. 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.

Der BFH sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen deshalb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 15.9.2004 - I R 62/03, BFH/NV 2005, 303, BB 2005, 321 und vom 20.12.2006 - I R 29/06, BFH/NV 2007, 1350, m. w. N.).

Die Zusage einer gemessen am aktuellen Arbeitsentgelt überhöhten, d. h. die erwähnte 75 %-Grenze überschreitenden betrieblichen Altersversorgung bildet lediglich ein Indiz bzw. einen Anhalt für eine steuerrechtlich unzulässige Vorwegnahme künftiger Lohntrends und führt deshalb nicht zwingend - im Sinne eines strikten Automatismus - zur steuerrechtlichen Versagung einer entsprechenden Pensionsrückstellung. Maßgebend für "die Beantwortung der Frage, ob das hohe Versorgungsniveau einer Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung von vorneherein beabsichtigt worden sei oder ob durch die Höhe künftige Einkommens- und Lohnentwicklungen vorweggenommen werden sollten, sind die Umstände des jeweiligen Einzelfalles (Beschluss des BFH vom 13.6.2007 - X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703).

b) Unter Würdigung aller erkennbaren Umstände des Streitfalls kommt der Senat zum Ergebnis, dass das FA zutreffend von einer Überversorgung ausgegangen ist. In der nicht an die Gehaltsreduzierung angepassten Pensionszusage ist eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen zu sehen.

Zutreffend ist zwar, dass die Überschreitung der „75 %-Grenze" nicht automatisch zu einer Überversorgung führt. Sie muss aber im Einzelfall gerechtfertigt sein. Für eine solche Rechtfertigung spricht, dass die Verluste der Klägerin in den Jahren 1993 und 1995 nicht ausreichen, um die Pension des Herrn R arbeitsrechtlich gegen seinen Willen absenken zu können.

Dies ist jedoch aus folgenden Gründen nicht ausschlaggebend:

Die Klägerin und Herr R haben mit Wirkung ab 1.4.1996 uneingeschränkt seine Geschäftsführerbezüge herabgesetzt. In dem auch vom ihm unterzeichneten Geschäftsführerbeschluss vom 25.3.1996 fehlt jeder Hinweis auf eine schwierige wirtschaftliche Lage der Klägerin oder eine nur vorübergehende Absenkung der Geschäftsführerbezüge. Nur wenige Monate nach der Reduzierung des Gehalts für Herrn R wurde das Gehalt des Sohnes und Gesellschafter-Geschäftsführers deutlich angehoben. Daher ist ein nur vorübergehend geplanter sanierungsbedingter Gehaltsverzicht nicht ausreichend belegt. Vielmehr sprechen die Umstände dafür, dass ab 1.4.1996 das Gehalt dauerhaft abgesenkt werden sollte. Eine spätere Gehaltssteigerung, d.h. eine tatsächliche Rücknahme der erfolgten Gehaltsreduzierung, kann keine Rückwirkung auf die hier zu entscheidenden Veranlagungszeiträume haben.

Die Entscheidung des BFH vom 27.3.2001 (a. a. O) ist zur Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung ergangen und nicht auf den hier zu entscheidenden Streitfall zu übertragen, denn die jeweiligen Voraussetzungen sind nicht vergleichbar. Aus den gleichen Gründen nicht einschlägig ist das Urteil des BFH vom 14.7.2004 (a. a. O).

Das FA hat die Pensionsrückstellungen zutreffend angepasst. Fehler bei der Berechnung der Höhe der Pensionsrückstellungen, die den Änderungsbescheiden vom 9.2.2007 zugrunde liegen, sind weder von der Klägerin vorgetragen worden noch ersichtlich.

2) Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Berücksichtigt wurden dabei die Änderungsbescheide vom 9.2.2007.

3) Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

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