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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
24.09.2020
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Niedersächsisches FG: Überführung eines Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft

Niedersächsisches FG, Urteil vom 17.10.2019 – 7 K 67/15, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 2/20)

ECLI:DE:FGNI:2019:1017.7K67.15.00

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2020-2224-1

Amtliche Leitsätze

Die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft mit Verbuchung auf dem Kapitalkonto I und einem Rücklagenkonto ist teilentgeltlich.

In Höhe des unentgeltlichen Teils liegt eine Einlage vor, so dass § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Anwendung findet.

EStG § 7 Abs. 1 S. 5

Sachverhalt

Streitig ist, ob die Übertragung einer Windkraftanlage (WKA) auf eine Personengesellschaft den Restriktionen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG unterliegt.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die mit Gesellschaftsvertrag vom 24. Februar 2010 gegründet wurde. Sie firmiert unter dem Namen A III GbR. Die GbR beginnt nach § 4 des Gesellschaftsvertrags im Innenverhältnis ab dem 1. Januar 2010. Das Festkapital der Gesellschaft beträgt nach § 5 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags 10.000,- €. Jeder Gesellschafter hält einen Anteil gem. § 5 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags von 2.500,- € am Festkapital. Gegenstand der Gesellschaft ist nach § 2 des Gesellschaftsvertrags die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere von Grundstücken, das Betreiben einer Windkraftanlage (WKA) sowie alle damit zusammenhängenden Geschäfte. Die Gewinnverteilung (§ 10 Nr. 1) richtet sich nach den Festkapitalkonten gem. § 5 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags. Nach § 12 Nr. 6 gewähren je 100 € Festkapitaleinlage eine Stimme in der Gesellschafterversammlung. Im Falle der Auflösung der Gesellschaft wird das sich bei der Liquidation ergebende Vermögen im Verhältnis der (Fest-) Kapitalanteile gem. § 5 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags an die Gesellschafter verteilt (vgl. § 18 des Gesellschaftsvertrags).

Zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung sollte nach § 5 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags ein Grundstück mit aufstehender WKA gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Klägerin übertragen werden. Es war beabsichtigt, dass das zu übertragende Grundstück nebst aufstehender WKA von der A Besitz GbR, an der die Gesellschafter der Klägerin im Rahmen einer GbR beteiligt waren, übertragen werden sollte. Soweit der Wert der Einlage die Einlage gem. § 5 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags von nominal insgesamt 10.000 € übersteigt, sollte dieser Betrag einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben werden.

Die Gesellschafter der Klägerin waren nämlich zu gleichen Teilen auch an der A GbR I beteiligt, die wiederum zu 50% an der A Besitz GbR beteiligt war. Zum Vermögen der A Besitz GbR gehörte ein Grundstück in X, das mit einer Kläranlage und einer Windkraftanlage bebaut war. Die A Besitz GbR erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Mit Vertrag vom 28. Dezember 2009 hatten die Gesellschafter der A Besitz GbR vereinbart, dass die A GbR I gegen eine Abfindung aus der Gesellschaft ausscheidet (vgl. § 2 des Auseinandersetzungsvertrags). Zur Erfüllung des Abfindungsanspruchs sollte nach § 4 Nr. 1 des Auseinandersetzungsvertrags der mit der WKA bebaute Teil des Grundstücks auf die neu gegründete A III GbR (Klägerin) übertragen werden. Der mit der Y bestehende Stromeinspeisevertrag bezüglich der WKA sollte nach § 4 Nr. 2 des Auseinandersetzungsvertrags im Innenverhältnis ab dem 1. Januar 2010 auf die neu zu gründende A III GbR (Klägerin) übertragen werden. Tatsächlich vereinbarte die Klägerin mit der Y mit Nachtragsvertrag vom 14. April 2010, dass der Stromeinspeisevertrag mit Wirkung ab dem 1. Januar 2010 mit allen Rechten und Pflichten auf die Klägerin übergeht. Die Stromeinspeisevergütungen gingen ab März 2010 auf den Konten der Klägerin ein.

Am 4. März 2010 wurde die Übertragung des Grundstücks nebst WKA ohne Auflassung von der A Besitz GbR auf die Klägerin notariell beurkundet. Die Auflassung wurde am 31. August 2010 notariell beurkundet.

Nachdem der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Schätzwege mit … € im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 6. Dezember 2013 festgestellt hatte, legte die Klägerin im sich anschließenden Einspruchsverfahren eine Feststellungserklärung vor. Sie erklärte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von … €. Bei der Gewinnermittlung berücksichtigte die Klägerin einen Abschreibungsbetrag im Zusammenhang mit der WKA von … €. Die Klägerin ging dabei davon aus, dass die zur Erfüllung der Einlageverpflichtung durch die Gesellschafter eingebrachte WKA mit dem Teilwert von … € zu erfassen sei und der Ermittlung der Abschreibungsbeträge eine Nutzungsdauer von 11 Jahren zu Grunde zu legen sei. Danach ergebe sich ein jährlicher Abschreibungsbetrag von … €, der im Streitjahr jedoch nur zeitanteilig ab März 2010 in Höhe von … € gewinnmindernd anzusetzen sei. Der die Festkapitalkonten von jeweils 2.500 € überschreitende Wert der eingebrachten WKA wurde in Höhe von … € in der Buchführung der Klägerin einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben.

Der Beklagte erkannte die für die WKA geltend gemachten Abschreibungsbeträge mit Hinweis auf § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht steuermindernd an und ermittelte dementsprechend Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … €. Die WKA sei im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG in das Betriebsvermögen der Klägerin eingelegt worden, so dass die zuvor im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch genommenen Abschreibungsbeträge vom Einlagewert abzuziehen seien, so dass im Ergebnis von der Klägerin keine Abschreibungsbeträge mehr in Anspruch genommen werden könnten. Der Beklagte erließ am 24. Februar 2015 eine entsprechende Einspruchsentscheidung.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass die WKA gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf sie übertragen worden sei, so dass die Abschreibung von dem in der Bilanz anzusetzenden Teilwert von … € vorzunehmen sei. Eine Einlage liege nicht vor, so dass § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG im Streitfall nicht anzuwenden sei.

Bemessungsgrundlage der Abschreibung seien grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG seien bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften in ein Betriebsvermögen eingelegt würden, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibung oder erhöhte Abschreibung zu mindern, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden seien. Die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführte Bestimmung diene ausweislich der Gesetzesbegründung der Vermeidung einer sachlich nicht gerechtfertigten doppelten Abschreibung. Die Gesetzesänderung lasse, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung ausgeführt habe, die Bewertung der Einlage gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG unberührt und ordne demgemäß lediglich an, dass die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung um die in der Zeit vor der Einlage in Anspruch genommen Abschreibung zu kürzen sei.

Dies entspreche nicht nur dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG sowie seiner Entstehungsgeschichte, sondern vor allem auch dem mit der Einlage und ihrem Ansatz zum Teilwert verfolgten Zweck, im Privatvermögen steuerfrei (oder nicht steuerbar) entstandene Wertsteigerungen nicht nach Einlage in ein Betriebsvermögen durch Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung zu unterwerfen.

Nach der Rechtsprechung des BFH könne die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung nicht einer Einlage im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG gleichgestellt werden, denn die Gerichte seien zwar dazu verpflichtet, offene steuerliche Tatbestandsmerkmale nach dem Gebot der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung zu konkretisieren. Dabei könne dahinstehen, ob überhaupt von einem hinreichend konkreten und im Wege der erweiternden Gesetzesauslegung oder Analogie zu präzisierendem Gesetzesplan gesprochen werden könne. Denn die fragliche Regelung verfolge insoweit nur einen beschränkten Zweck, als sie lediglich die doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungen verhindern wolle und deshalb beispielsweise der auf der Grundlage des Teilwerts im Einlagezeitpunkt zu ermittelnde (Rest-) Buchwert den betrieblichen Gewinn im Falle der späteren Veräußerung oder Entnahme des eingelegten Wirtschaftsguts mindere. Jedenfalls stehe einem zuvor beschriebenen, den Gesetzeswortlaut überschreitenden Verständnis entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Verwendung des Einlagebegriffs sich nicht für eine offene Tatbestandserfassung entschieden habe. Vielmehr müsse ihm bewusst gewesen sein, dass sowohl Einbringungsvorgänge als auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein betriebliches Gesamthandsvermögen gegen sonstige Gegenleistungen nicht dem Merkmal der Einlage zuzuordnen seien und damit auch nicht den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG unterstehen könnten. Deshalb müsse es auch dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben, diese tatbestandliche Begrenzung zu korrigieren.

Die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten Stelle keine Einlage im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG dar, da in der Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gesellschaftsrechte ein tauschähnlicher Vorgang liege. Diese Auffassung werde sowohl von der Fachliteratur als auch von der Finanzverwaltung vertreten.

Der Beklagte vertrete jedoch die Auffassung, dass das bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts von einem Betrieb in einen anderen desselben Steuerpflichtigen nicht als Veräußerung angesehen werden könne und dementsprechend eine Einlage vorliege, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem privaten Gesamthands- oder Bruchteilseigentum aller Mitunternehmer in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft eingebracht werde.

Diese Begründung des Beklagten sei jedoch rechtsfehlerhaft, weil kein Wirtschaftsgut von einem Betrieb in einen anderen verbracht worden sei. Das Grundstück mit aufstehender WKA habe sich vor der Übertragung nicht in einem Betrieb, sondern im Privatvermögen befunden. Vor der Übertragung sei die A GbR I im Ergebnis auch nur zur Hälfte an dem Grundstück beteiligt gewesen, während die Klägerin nach der Übertragung im Ergebnis zu 1/1 am Grundstück beteiligt gewesen sei. Es sei somit weder eine Verbringung von einem Betrieb in den anderen gegeben, noch sei die Gesamthandsbeteiligung vorher und nachher gleich. Und selbst wenn es so wäre, könne die Begründung des Beklagten nicht nachvollzogen werden. Die Rechtsauffassung des Beklagten steht auch im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH, nach der eine Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang anzusehen sei, der bei der übernehmenden Gesellschaft als Anschaffungsgeschäft und nicht als Einlage zu behandeln sei. Somit sei hier keine Einlage im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG gegeben, da die Gesellschafter der Klägerin ihre Anteile an dem Grundstück gegen erstmalige Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Klägerin eingebracht hätten und der überschießende Teil der gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage gutgeschrieben worden sei. Die Abschreibung der WKA sei daher nach den vollen Anschaffungskosten linear zeitanteilig vorzunehmen gewesen.

Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass „erst die Nutzungsänderung lt. Vertrag vom 14.04.2010 zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens“ geführt habe, übersehe er, dass ein Gewerbebetrieb Einkommen steuerlich nicht erst mit der eigentlichen werbenden Tätigkeit beginne, sondern bereits mit den ersten Maßnahmen, die der Vorbereitung der werbenden Tätigkeit dienten. Im Streitfall habe sie - die Klägerin - ihr Handeln planvoll auf den Betrieb eines Gewerbebetriebes ausgerichtet und auch relativ zeitnah nach Gründung einen Stromliefervertrag übernommen. Die Gesellschaft sei zum Betrieb einer WKA gegründet und sei entsprechend tätig geworden. Dass der Stromliefervertrag erst nachfolgend und mit Rückwirkung abgeschlossen worden sei, habe organisatorische Gründe gehabt und sei für sich genommen auch nicht ungewöhnlich. Tatsächlich seien die Einspeisevergütungen von der Y bereits im ersten Streitjahr auf dem Konto der Klägerin eingegangen. Diese Umstände stünden der begehrten Abschreibung nicht entgegen.

Der der Abschreibung zu Grunde gelegte Wert sei auch zutreffend. Vergleichbare WKA würden zu vergleichbaren Preisen am Zweitmarkt gehandelt. Dem Wertgutachten, welches im Klageverfahren eingereicht worden sei, sei sogar ein gemeiner Wert von … € zu entnehmen. Die vom Beklagten übersandten Vergleichsangebote sein für den hier zu beurteilenden Fall ohne Aussagekraft. Die beigefügten Angebote bezögen sich zu einem Großteil auf demontierte oder noch zu demontierende Anlagen. Es handele sich also allenfalls um den reinen Materialwert der eigentlichen Anlage. Weitere preisbildende Faktoren seien nicht berücksichtigt. Bei der hier fraglichen Anlage handele es sich dagegen um eine montierte und funktionstüchtige Anlage, welche darüber hinaus über einen abgeschlossenen Vertrag über eine Einspeisevergütung verfüge und nicht auf einem gepachtetem sondern eigenem Grundstück aufgebaut sei. Auch die Historie der Anlage sei genau bekannt. Darüber hinaus werde für die WKA eine erhöhte Anfangsvergütung bis 2020 gezahlt, wodurch sich die WKA von den Vergleichsanlagen unterscheide.

Die Klägerin beantragt,

der Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 6. Dezember 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2015 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit … € festgestellt und zu gleichen Teilen den vier Gesellschaftern der Klägerin zugerechnet werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint, dass bei der Ermittlung der Abschreibungsbeträge die Beschränkungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu beachten seien. Die WKA sei im Rahmen einer Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin überführt worden. Daher sei der Einlagewert nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG um die vor der Einbringung vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung zu mindern. Die WKA habe sich ursprünglich im Vermögen der A Besitz GbR (Besitz GbR) befunden. An dieser GbR seien die Gesellschafter der Klägerin über die A GbR I zu ½ beteiligt gewesen. Mit Vertrag vom 28. Dezember 2009 sei die A GbR I im Innenverhältnis zum 1. Januar 2010 aus der Gesellschaft ausgeschieden. Nach § 4 des Vermögensauseinandersetzungsvertrags sei der mit der WKA bebaute Grundstücksteil auf die neu gegründete Klägerin übertragen worden. Die A GbR I habe im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Besitz GbR einen Anspruch auf Übertragung des mit der WKA bebauten Grundstücksteils besessen. Die Gesellschafter der A GbR I hätten daher im Zeitpunkt der Überführung der WKA auf die Klägerin die Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut gehabt. Daher habe es sich nicht um einen tauschähnlichen Vorgang gehandelt, sondern um ein bloßes Verbringen eines Wirtschaftsguts von einem Betrieb in einen anderen desselben Steuerpflichtigen; dies sei keine Veräußerung. Dementsprechend liege eine Einlage vor. Die Gesellschafter der A GbR I hätten ihr gesamthänderisch gebundenes Privatvermögen in das gesamthänderisch gebundene Betriebsvermögen der beteiligungsidentischen Klägerin überführt. Die gesamthänderische Berechtigung der Gesellschafter habe sich durch die Überführung nicht geändert. Es fehle an einem Rechtsträgerwechsel. Es liege daher kein tauschähnlicher Vorgang, sondern eine Einlage vor. Da die WKA im Zeitpunkt dieser Einlage bereits im Bereich der Überschusseinkünfte voll abgeschrieben gewesen sei, habe eine weitere Abschreibung nicht gewährt werden können.

Darüber hinaus sei der Gewerbebetrieb erst durch die Nutzungsänderung durch Vertrag vom 14. April 2010 begonnen worden. Ab diesem Datum habe notwendiges Betriebsvermögen und damit eine Einlage vorgelegen. Eine Abschreibung könne daher nicht vorgenommen werden.

Sollte das Gericht – entgegen der Auffassung des Beklagten - von einem tauschähnlichen Vorgang ausgehen, bestünden erhebliche Bedenken gegen den von der Klägerin angesetzten Teilwert. Ein tragfähiges Gutachten über den Wert der WKA habe die Klägerin nicht vorgelegt. Der Wert der WKA betrage nach Auffassung des Beklagten lediglich … €, so dass hilfsweise die Berücksichtigung eines Abschreibungsbetrags von … € beantragt werde. Der Wert sei in einem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt worden. Es werde vorsorglich die Einholung eines Gutachtens über den Wert der WKA durch einen Sachverständigen beantragt.

Aus den Gründen

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Übertragung der WKA ist insoweit als tauschähnliches Geschäfts zu beurteilen, als der Wert der eingebrachten WKA den Festkapitalkonten der Gesellschafter gutgeschrieben wurde. Insoweit ist die Berücksichtigung der Abschreibung nicht unter Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG beschränkt, weil keine Einlage im Sinne der Vorschrift vorliegt. Soweit der Wert der übertragenen WKA jedoch einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage gutgeschrieben wurde, liegt kein tauschähnlicher Vorgang, sondern eine Einlage vor, so dass im Streitfall insoweit gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Klägerin keine Abschreibungsbeträge steuermindernd geltend machen kann.

 

1. Die WKA wurde gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die gewerblich tätige Klägerin eingebracht, so dass ein tauschähnlicher Vorgang insoweit vorliegt, als der Wert der eingebrachten WKA den Festkapitalkonten der Gesellschafter gem. § 5 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags gutgeschrieben wurde, so dass § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG insoweit keine Anwendung findet.

Bemessungsgrundlage linearer Abschreibungen sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG die für das Wirtschaftsgut aufgewendeten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten. Nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG mindern sich bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.

Die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführte Bestimmung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG dient ausweislich der Gesetzesbegründung der Vermeidung einer --sachlich nicht gerechtfertigten-- doppelten Abschreibung. Sie war im Gesetzesentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen zunächst als Ergänzung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorgeschlagen worden (BTDrucks 14/23, S. 6, 172). Aufgrund der Beratungen des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 14/443, S. 24) wurde sie jedoch „systemgerecht bei den Vorschriften über die AfA ... eingefügt“.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, findet § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten keine Anwendung, weil keine Einlage vorliegt (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 – IV R 37/06 –, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 [BB 2008, 941 m. BB-Komm. Bünning/Fuchs]). Vielmehr liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich auf der Seite des einbringenden Gesellschafters um eine Veräußerung und auf der Seite der übernehmenden Gesellschaft um ein Anschaffungsgeschäft (BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 [BB 2008, 941 m. BB-Komm. Bünning/Fuchs], und vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464 [BB 2008, 2452]).

Die Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist auch nicht einer Einlage im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG gleichzustellen (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 – IV R 37/06 –, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 [BB 2008, 941 m. BB-Komm. Bünning/Fuchs]). Zwar sind auch die Gerichte dazu verpflichtet, offene steuerliche Tatbestandsmerkmale nach dem Gebot der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung zu konkretisieren (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160, 161 [BB 2000, 185 m. BB-Komm. Bihr]; BFH-Urteil vom 14. November 2000 VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491 [BB 2001, 403 Ls], unter 2.b cc (2) der Gründe). Dabei kann zunächst dahinstehen, ob vorliegend überhaupt von einem hinreichend konkreten und im Wege der erweiternden Gesetzesauslegung oder Analogie zu präzisierenden Gesetzesplan gesprochen werden kann. Denn die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 verfolgt insoweit nur einen beschränkten Zweck, als sie --im Sinne eines temporären Betriebsausgabenabzugsverbots-- lediglich die doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungen verhindern will und deshalb beispielsweise der auf der Grundlage des Teilwerts im Einlagezeitpunkt zu ermittelnde (Rest-)Buchwert den betrieblichen Gewinn im Falle der (späteren) Veräußerung oder Entnahme des eingelegten Wirtschaftsguts mindert. Jedenfalls steht einem zuvor beschriebenen, den Gesetzeswortlaut überschreitenden Verständnis entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Verwendung des Einlagebegriffs sich nicht für eine offene Tatbestandsfassung entschieden hat. Vielmehr musste ihm bewusst sein, dass --nach ständiger Rechtsprechung des BFH-- sowohl Einbringungsvorgänge als auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein betriebliches Gesamthandsvermögen gegen sonstige Gegenleistungen (Barentgelt etc.; s. oben zu Abschn. II.2.a) nicht dem Merkmal der Einlage zuzuordnen sind und damit auch nicht dem Tatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG unterstehen können. Deshalb muss es auch dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben, diese tatbestandliche Begrenzung zu korrigieren (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 [BB 2008, 941 m. BB-Komm. Bünning/Fuchs]; im Ergebnis ebenso --wenn auch ohne ausdrückliche Erörterung-- BFH-Urteil in DB 2007, 1731, zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a EStG). Die Absetzungen nach Einbringung unterliegen hiernach nicht der Beschränkung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.

Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Einbringung der WKA, soweit sie gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgte (s. dazu unter 2.), nicht in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG fällt. Denn die Gesellschafter haben die WKA zur Erfüllung ihrer nach § 5 des Gesellschaftsvertrages bestehenden Einlageverpflichtung erbracht und hierfür die Gesellschaftsanteile an der Klägerin erlangt. Es liegt somit eine Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - mithin ein tauschähnliches Rechtsgeschäft - vor, welches bei der aufnehmenden Klägerin zu einem entgeltlichen Erwerb der WKA führt. Eine Einlage liegt im Streitfall somit nicht vor.

Die Auffassung des Beklagten, eine Einbringung der WKA gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liege im Streitfall nicht vor, ist daher unzutreffend. Der Umstand, dass der Einbringende auch vor der Übertragung die Sachherrschaft über das übertragene Wirtschaftsgut innegehabt hat, ist gerade prägend für eine Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 Tz. 34 mwN [BB 2008, 941 m. BB-Komm. Bünning/Fuchs]).

Unschädlich ist im Streitfall auch, dass die Übertagung des Grundstücksteils nebst aufstehender WKA direkt von A Besitz GbR auf die Klägerin erfolgte, weil die Direktübertragung auf einer Anweisung der Gesellschafter beruhte.

Die WKA ist somit im Rahmen einer Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Klägerin übertragen worden, allerdings nur soweit der Wert der WKA den Festkapitalkonten in Höhe von insgesamt 10.000 € gutgeschrieben wurde.

 

2. Soweit der Wert der übertragenen WKA jedoch einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage gutgeschrieben wurde, liegt kein tauschähnlicher Vorgang, sondern eine Einlage vor, so dass im Streitfall gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die Klägerin insoweit keine Abschreibungsbeträge steuermindernd geltend machen kann.

Zwar hatte der BFH in der Vergangenheit entschieden, dass ein in Gänze tauschähnlicher Vorgang auch vorliegt, wenn der Wert des zur Erlangung der Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I sondern auch dem Kapitalkonto II oder zum Teil einem anderen Kapitalkonto (z.B. gesamthänderisch gebundene Rücklagekonto) gutgeschrieben wird. Es sollte sich nach dieser Rechtsprechung insgesamt um ein entgeltliches Geschäft handeln (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 – IV R 37/06 –, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 [BB 2008, 941 m. BB-Komm. Bünning/Fuchs]).

Allerdings ist der Senat der Auffassung, dass diese Grundsätze durch das Urteil des BFH vom 29. Juli 2015 (IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593) überholt sind.

 

Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit kein entgeltlicher Vorgang vorliegt, wenn der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, soweit sich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil (Festkapitalkonto) richten (BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593, Tz. 26). Zur Begründung führt der BFH aus, dass die Gewährung von Gesellschaftsrechten die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder --im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung-- eine Erhöhung des Kapitalanteils voraussetzt, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht richten. Das ist regelmäßig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem maßgeblichen Gesellschaftsvertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelmäßig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. Aus dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann daher nicht gefolgert werden, dass eine Gewährung von Gesellschaftsrechten immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.

Der BFH hat in der Entscheidung ausdrücklich offen gelassen, ob auch dann ein in vollem Umfang entgeltliches Geschäft angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem Kapitalkonto II) gutgeschrieben oder in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt wird (sog. Kombinationsmodell; BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593, Tz. 25 und 26)

Der Senat ist der Auffassung, dass die systematisch zutreffende Übertragung der im Urteil vom 29. Juli 2015 (IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593) aufgestellten Grundsätze auf das im Streitfall vorliegende Kombinationsmodell dazu führt, dass nur insoweit eine Einbringung der WKA gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegt, als der Wert der eingebrachten WKA den Festkapitalkonten der Gesellschafter gem. § 5 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags gutgeschrieben wurde. Die maßgeblichen Gesellschafterrechte richten sich nach dem Gesellschaftsvertrag nur nach den Festkapitalkonten.

Soweit der Wert der übertragenen WKA dagegen der gesamthänderisch gebundenen Rücklage gutgeschrieben wurde, liegt eine Einlage vor. Der Vorgang ist also in einen voll entgeltlichen und in einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Die Klägerin hat nur in Höhe der Festkapitalkonten von 10.000 € Anschaffungskosten aufgewendet. Im Übrigen liegt eine Einlage vor, die zur Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG führt.

Die vorzunehmende Aufspaltung des Übertragungsvorgangs in einen voll entgeltlichen und in einen voll unentgeltlichen Teil spiegelt nach Meinung des Senats den wirtschaftlichen Gehalt des zu beurteilenden Sachverhalts zutreffend wieder. Ein entgeltliches Austauschverhältnis liegt nur insoweit vor, als die Klägerin für die Übertragung der WKA Gesellschaftsrechte im Wert von insgesamt 10.000 € gewährt hat. Dass die gewährten Gesellschaftsrechte nach der Übertragung der WKA einen Mehrwert repräsentieren, stellt lediglich einen notwendigen Reflex der Übertragung dar, die eine Erhöhung der Anschaffungskosten aber nicht rechtfertigt.

Soweit im Streitfall eine Einlage vorliegt, scheidet gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG eine weitergehende Abschreibung aus, weil für die WKA vor der Einbringung bereits im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechende Abschreibungsbeträge in Anspruch genommen wurden.

 

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Den Kläger waren die Kosten des Verfahrens ganz aufzuerlegen, weil der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen ist (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).

 

4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

 

 

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