E-Bilanz: Überarbeiteter BMF-Entwurf des Anwendungsschreibens vom 1.7.2011 - Update zu BB 2010, 2489  ff.

Die im Rahmen der Verbandsanhörung geäußerten Bedenken gegen die Einführung der E-Bilanz nahm die Finanzverwaltung zum Anlass, den gesetzlichen Anwendungszeitpunkt auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen, zu verschieben und eine Pilotphase durchzuführen. Mit der Veröffentlichung eines überarbeiteten Entwurfs eines Anwendungsschreibens zu § 5b EStG am 1.7.2011 (zum ersten Entwurf vom 31.8.2010 s. Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2010, 2489 ff.) hat die Finanzverwaltung nun ihre Anforderungen an den Datensatz präzisiert und den Verbänden erneut zur Stellungnahme vorgelegt. Im Mittelpunkt dieses Entwurfs steht abermals der Anwendungszeitpunkt der E-Bilanz. Der nachfolgende Beitrag analysiert wesentliche Änderungen dieses Entwurfs gegenüber der ersten Fassung und nimmt dazu kritisch Stellung.

Der erste Entwurf eines Anwendungsschreibens zur Veröffentlichung der allgemeinen Taxonomie vom 31.8.20101 stieß im Rahmen der Verbandsanhörung im Oktober 2010 auf massive Kritik.2 Zur Diskussion standen insbes. der Mindestumfang der zu übermittelnden Daten, der erstmalige Zeitpunkt der elektronischen Übermittlung sowie die sehr knapp gehaltenen Erläuterungen, die zahlreiche Anwendungsfragen offen ließen. Nach der Verschiebung des erstmaligen Anwendungszeitpunkts nach Maßgabe von § 52 Abs. 15a EStG um ein Jahr durch die Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung (AnwZpvV)3 und der Durchführung einer Pilotierung4 startet die Finanzverwaltung nun einen neuen Versuch, die bestehenden Unklarheiten zu beseitigen und einen reibungslosen Übergang auf die elektronische Übermittlung für alle Beteiligten zu gewährleisten.5 Neben den Entwürfen der Branchentaxonomien6 vom 21.6.2011 veröffentlichte das BMF am 4.7.2011 auf seiner Internetseite einen überarbeiteten Entwurf eines Anwendungsschreibens zur E-Bilanz und legte jenen den Verbänden erneut zur Stellungnahme vor.7

Im Gegensatz zum BMF-Entwurf vom 31.8.2010 geht der überarbeitete Entwurf eines Anwendungsschreibens vom 1.7.2010 sehr detailliert auf den sachlichen Anwendungsbereich des § 5b EStG ein und bekräftigt die Ausführungen von Schumann/Arnold, die neben dem explizit in § 5b Abs. 1 EStG genannten Inhalt der Schlussbilanz in Form der Steuerbilanz sowie der Eröffnungsbilanz weitere Bilanzen in den Anwendungsbereich des § 5b EStG einbeziehen.8 Nach Rn. 1 des überarbeiteten Entwurfs sind auch Bilanzen anlässlich einer Betriebsveräußerung (§ 16 Abs. 1-2 und Abs. 4-5 EStG), Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3-3a EStG), Änderung der Gewinnermittlungsart (z. B. R 4.5 Abs. 6 EStR) oder in Umwandlungsfällen (z. B. §§ 11 Abs. 2 S. 1 und 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG) auf elektronischem Wege zu übermitteln. Zudem fallen Zwischenbilanzen zum Zeitpunkt eines Gesellschafterwechsels (z. B. § 24 Abs. 2 UmwStG) ebenso wie Liquidationsbilanzen (§ 11 KStG) in den Anwendungsbereich des § 5b EStG. Fraglich erscheint hierbei, ob sich deren Übermittlung mangels expliziter gesetzlicher Nennung tatsächlich erzwingen lässt.9

Darüber hinaus widmet sich der überarbeitete Entwurf dem besonderen sachlichen Anwendungsbereich in Gestalt von Betriebstätten, gemeinnützigen Körperschaften und juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art, für welchen Rn. 7 eine gesonderte Übergangsregelung vorsieht und die grundsätzliche elektronische Übermittlungspflicht erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, verpflichtend anordnet.10 Ausländische Unternehmen mit inländischen Betriebstätten, die nach § 140 oder § 141 Abs. 1 AO der Buchführungspflicht unterliegen, sind zur Übermittlung der Bilanz und der GuV verpflichtet, die ausschließlich für die inländische Betriebstätte als unselbstständiger Teil des Unternehmens erstellt werden,11 wohingegen inländische Unternehmen mit ausländischen Betriebstätten eine Bilanz und eine GuV für das gesamte Einheitsunternehmen elektronisch zu übermitteln haben. Sieht der Betriebstättenstaat in diesem Fall eine Buchführungspflicht vor undJahr: 2011 Heft: 32 Seite: 1964 wird jener nachgekommen, genügt es gem. § 146 Abs. 2 Sätze 2-4 AO zur Vermeidung einer Pflichtenkollision, das (auf Basis des deutschen Steuersystems gewonnene) Ergebnis der Buchführung der ausländischen Betriebstätte in die Buchführung des deutschen Stammhauses zu übernehmen, sofern jenes für die Besteuerung von Bedeutung ist (z. B. bei Anrechnungs-Betriebstätten).12 Hieraus folgert Herzig, dass jene ausländischen Betriebstätten erst nach Ende der Übergangsregelung in die "E-Bilanz" ihrer Stammhäuser einzubeziehen sind und sieht darin ein Spannungsverhältnis zu der gerade erörterten Regelung.13 Vor diesem Hintergrund kann u. E. die Übergangsregelung nur als Nichtbeanstandung von Bilanz und GuV für das Unternehmen als Ganzes verstanden werden. Somit findet für inländische Unternehmen mit ausländischen Betriebstätten nicht der allgemeine Anwendungszeitpunkt des § 5b EStG,14 sondern die in Rn. 7 des überarbeiteten Entwurfs verankerte Übergangsregelung Anwendung. Aufgrund der dargelegten Unsicherheit wäre eine Klarstellung seitens der Finanzverwaltung zu begrüßen.

Letztlich besteht Unklarheit hinsichtlich der Übermittlungsform der Gewinnermittlung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bei gemeinnützigen Körperschaften, denn der Entwurf geht in Rn. 5 lediglich auf den Umfang der Übermittlungspflicht ein. Demnach erstreckt sich die Verpflichtung nach § 5b EStG nur auf den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Mangels eines Datenschemas ist es denkbar, dass die Übermittlung in der Übergangszeit in einem gesonderten Modul in einem Textfeld - analog zu Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften15- erfolgen kann.

Die Zulässigkeit der Nutzung der Auffangpositionen16 war bis dato unklar. Aus diesem Grund ist die Präzisierung der Nutzungsmöglichkeiten seitens der Finanzverwaltung als positiv zu beurteilen. Sofern die durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung aus den Buchungskonten abgeleitet werden kann, ist die Verwendung des Mussfelds (evtl. mit optionalem Kontennachweis) - unter Berufung auf die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen17- obligatorisch. Insofern besteht kein Wahlrecht zwischen der Verwendung der Auffangposition einerseits und der Mussfelder andererseits. Existiert bspw. das Konto "unbebaute Grundstücke"(Wert: 100 000 Euro), so ist die Verwendung der Auffangposition "übrige Grundstücke, nicht zuordenbar" unzulässig. In diesem Fall muss die Übermittlung des Mussfelds (Kontennachweis erwünscht) "unbebaute Grundstücke" mit 100 000 Euro erfolgen. Da Auffangpositionen nicht auf allen Ebenen vorhanden sind, lässt die Finanzverwaltung eine weitere Erleichterung zu, die jedoch in beiden Entwürfen des Anwendungsschreibens keine Erwähnung fand. Hiernach ist es zulässig, die Mussfelder "leer" (mit dem sog. NIL-Wert) und den Wert auf Ebene des Summenmussfelds zu übermitteln. Beispielhaft kann hier das Summenmussfeld "Anteile an verbundenen Unternehmen", bestehend aus den Mussfeldern (Kontennachweis erwünscht) "Anteile an Personengesellschaften" und "Anteile an Kapitalgesellschaften", genannt werden. Ist jene Differenzierung nicht aus den Buchungskonten ableitbar, weil z. B. nur ein Konto "Anteile an verbundenen Unternehmen" existiert, so kann der entsprechende Wert auf Summenmussfeld-Ebene übermittelt werden. Auch diesbezüglich wäre eine Klarstellung seitens der Finanzverwaltung wünschenswert, da dies - wie auch das Zugeständnis, Auffangpositionen zu nutzen - die hohe Gliederungstiefe etwas relativiert und Eingriffe in das Buchungsverhalten verhindert.

Analog zum Entwurf vom 31.8.201018 besteht im zeitlichen Anwendungsbereich von § 5b EStG ein Diskussionspotenzial. Die Finanzverwaltung bestätigt in Rn. 26 des Entwurfs vom 1.7.2011 den im Rahmen der AnwZpvV geänderten erstmaligen Anwendungszeitpunkt. § 5b EStG ist demnach erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen, anzuwenden; eine weitere generelle Verschiebung wird somit ausgeschlossen. Jedoch beinhaltet Rn. 27 des überarbeiteten Entwurfs eine Nichtbeanstandungsregelung, wonach es im Erstjahr (Kalenderjahr 2012 respektive Wirtschaftsjahr 2012/2013) von der Finanzverwaltung unbeanstandet bleibt, wenn Bilanz und GuV für dieses Jahr noch nicht nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt werden. Diese Formulierung beinhaltet einen gewissen Interpretationsspielraum hinsichtlich des exakten Anwendungszeitpunkts. Herzig vertritt die Ansicht, dass mit dieser Regelung wohl kein Moratorium beabsichtigt sei, da die Formulierung zu sehr derjenigen in Rn. 25 des Entwurfs vom 31.8.2010 ähnelt. Dieser engen Auslegung folgend, wären nur Übermittlungen im Kalenderjahr 2012, d. h. Eröffnungsbilanzen und Abschlüsse für Rumpfwirtschaftsjahre, von der grundsätzlichen Übermittlungspflicht befreit.19 U. E. ist jedoch davon auszugehen, dass es sich um eine missverständliche Formulierung handelt und daher von einer extensiven Auslegung der Nichtbeanstandungsregelung auszugehen ist. Diese umfasst nicht nur alle Übermittlungen im Kalenderjahr 2012, sondern auch die für das Kalenderjahr 2012 respektive Wirtschaftsjahr 2012/2013 zu übermittelnden Datensätze. Faktisch resultiert hieraus eine Verschiebung des Anwendungszeitpunkts um ein Jahr. In dieser Übergangszeit können Bilanzen und GuV ohne rechtliche Sanktionen noch in Papierform abgegeben werden. Einer Berufung auf die Härtefallregelung i. S. v. § 5b Abs. 2 EStG bedarf es insofern nicht. Jenes Zugeständnis seitens der Finanzverwaltung ist angesichts des großen Umstellungsbedarfs, der bei der Mehrheit der Unternehmen weiterhin besteht, sehr zu begrüßen. Abzuwarten bleibt, wie viele Unternehmen ihren Jahresabschluss für das Erstjahr tatsächlich auf elektronischem Wege übermitteln werden, denn die Erfahrungen in Österreich zeigen, dass dort der Anteil der freiwilligen elektronischen Übermittlungen von Bilanz und GuV gering ist; dieser belief sich im Jahr 2010 bei ungefähr 185 000 bilanzierenden Unternehmen auf ca. 9 %.20

• Nach dem BMF-Entwurf vom 1.7.2011 umfasst der sachliche Anwendungsbereich nicht nur Schluss- und Eröffnungsbilanzen, sondern über den Gesetzeswortlaut des § 5b EStG hinaus auch Bilanzen, die anlässlich einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Änderung derJahr: 2011 Heft: 32 Seite: 1965 Gewinnermittlungsart oder in Umwandlungsfällen erstellt werden ebenso wie Zwischenbilanzen bei Gesellschafterwechsel und Liquidationsbilanzen.
• Betriebstätten, gemeinnützige Körperschaften und juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich des § 5b EStG, jedoch ist für diese Fallkonstellationen eine Übermittlungspflicht erst für Wirtschaftsjahre vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 beginnen.
• Mussfelder (evtl. mit optionalem Kontennachweis) sind stets zu verwenden, wenn die vorgegebene Differenzierung aus den Buchungskonten ableitbar ist. Anderenfalls dürfen zur Sicherstellung der rechnerischen Richtigkeit des Datensatzes Auffangpositionen verwendet werden. Ein Wahlrecht zwischen der Nutzung von Auffangpositionen und Mussfeldern besteht grundsätzlich nicht.
• Bilanzen und GuV für das Kalenderjahr 2012 respektive Wirtschaftsjahr 2012/2013 können ohne rechtliche Sanktionen noch in Papierform abgegeben werden (Nichtbeanstandungsregelung für 2012).

// BB-Online

Der Volltext des Entwurfs des BMF-Schreibens ist abrufbar unter www.betriebs-berater.de mit dem Link BBL2011-1965-1