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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
09.01.2009
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Bilanzberichtigung: nur mittelbare Gewinnauswirkung für erfolgswirksame Korrektur nicht ausreichend

 

FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 27.8.2008 - 2 K 350/06, Rev. eingelegt (Az. BFH X R 51/08)

Leitsätze (des Kommentators)

1. Für eine erfolgswirksame Korrektur im Rahmen einer Bilanzberichtigung reicht eine nur mittelbare Gewinnauswirkung nicht aus.

2. Ob sich ein Bilanzfehler erfolgswirksam oder -neutral auswirkt, beurteilt sich nach der isolierten Betrachtungsweise des fehlerhaften Bilanzansatzes.

Sachverhalt

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in der Eröffnungsbilanz in unzutreffender Höhe ausgewiesene Bilanzansätze im Streitjahr erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu berichtigen sind.

Der Kläger übernahm mit Vertrag vom 30.10.1992 von der Treuhandanstalt einen Teil des ehemaligen Betriebes S GmbH. Der Kaufpreis für die Übertragung des Geschäftsbetriebes sollte sich laut Vertrag aus 181 000,00 DM, davon 120 000,00 DM Bankguthaben und 61 000,00 DM Anlagevermögen, und dem Saldo aus dem Wert der erworbenen Vorräte und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen einerseits und der übernommenen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen andererseits zusammensetzen. Dabei wurde ein Saldo von mindestens 306 000,00 DM angestrebt. Der voraussichtliche Kaufpreis betrug 487 000,00 DM.

Dieser Kaufpreis wurde basierend auf einem Verkehrswert-Gutachten bzw. Nachbewertungen eines Herrn L sowie dem ermittelten Vermögensstatus per 30.9.1992 der WP-Gesellschaft wie folgt ermittelt (vgl. Bl. 17 BP-Akte II):

Aktiva

Grund und Boden (16,00 DM/qm)

173 000,00 DM

 

Gebäude

298 000,00 DM

 

Technische Anlagen/Maschinen

88 000,00 DM

 

Vorräte

126 000,00 DM

 

Forderungen aus Lief./Leist.

262 000,00 DM

 

Kasse/Bank

120 000,00 DM

 

Summe

 

1 067 000,00 DM

Passiva

Rückstellungen

13 000,00 DM

 

Verbindlichkeiten aus Lief./Leist.

82 000,00 DM

 

Substanzwert

 

95 000,00 DM

Summe

 

972 000,00 DM

 

Anerkennbare Kosten

Abbruchkosten

400 000,00 DM

 

Abriß Rampe

35 000,00 DM

 

Betriebstrennungskosten

50 000,00 DM

 

Summe

 

485 000,00 DM

Kaufpreis

 

487 000,00 DM

In Höhe der bei den Kaufpreisverhandlungen anerkannten zu erwartenden Kosten bildete der Kläger bereits in der Eröffnungsbilanz zum 1.11.1992 eine Rückstellung in Höhe von 485 000,00 DM. Das Anlagevermögen wies er in Höhe von 570 996,00 DM aus. Dieser Betrag setzte wie folgt zusammen:

Grund und Boden

 

173 152,00 DM

Werkstatt 1+2

 

13 115,00 DM

Farbspritzanlage

 

154 209,00 DM

Heizhaus

 

5 000,00 DM

Lehrlingswohnheim

 

72 336,00 DM

Berufsausbildungsgebäude

 

30 259,00 DM

sonstige Gebäude

 

3,00 DM

bauliche Anlagen

 

271,00 DM

techn. Anlagen/Maschinen

 

108 579,00 DM

and. Anlagen/BGA

 

13 972,00 DM

Summe

 

570 996,00 DM

Dieses Anlagevermögen wies der Kläger in der Bilanz auf den 31.12.1999 nur noch in Höhe von 238 663,00 DM aus.

Die gebildete Rückstellung löste er zum 31.12.1997 in Höhe von 100 000,00 DM und zum 31.12. 1998 in Höhe von 20 000,00 DM gewinnerhöhend auf. Auf den 31.12.1998 war diese Rückstellung noch in Höhe von 365 000,00 DM ausgewiesen.

Von 1992 bis 1998 nahm der Kläger Abschreibungen auf das Anlagevermögen in Höhe von insgesamt 332 696,00 DM vor.

Auf die Einkommensteuererklärung der Kläger vom 31.8.2000 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 1999 unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 107 363,00 DM mit Bescheid vom 31.1.2001 auf 16 498,00 DM fest.

Die Steuerfestsetzungen für die Kalenderjahre 1992 bis 1998 wurden bestandskräftig.

Für den Zeitraum 1999-2001 führte der Beklagte im Mai 2003 eine Außenprüfung bei dem Kläger durch. Dabei kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass in der Eröffnungsbilanz auf den 1.11.1992 das Anlagevermögen in unzutreffender Höhe ausgewiesen war und der Kläger insoweit bis zum Ende des Prüfungszeitraums überhöhte Abschreibungen vorgenommen hat. Die Prüferin nahm zum 31.12.1999 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung auf den Grund und Boden von 16,00 DM/qm auf 12,00 DM/qm vor und buchte die Restbuchwerte der Gebäude gewinnmindernd aus. Außerdem löste sie, da eine Verpflichtung zum Abbruch nicht bestanden habe, die zum 31.12.1998 noch in Höhe von 365 000,00 DM ausgewiesene Rückstellung in 1999 gewinnerhöhend auf.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte die Einkommensteuer mit seinem geänderten Bescheid vom 29.7.2004 unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetriebs in Höhe von 324 323,19 DM auf 54 390,72 Euro fest.

Hiergegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein, mit dem sie im wesentlichen geltend machten, dass die von dem Beklagten zum 31.12.1999 vorgenommene Bilanzberichtigung erfolgsneutral hätte erfolgen müssen. Die Rückstellung sei in der Eröffnungsbilanz gewinnneutral gebildet worden. Zwar seien in der Eröffnungsbilanz zu hohe Aktiva (Anlagevermögen) und zu hohe Passiva (Rückstellung für Abriss- und Trennungskosten) ausgewiesen worden, wobei durch die zu hohen Gebäudewerte bis einschließlich 1998 zu hohe Abschreibungen vorgenommen worden seien. Hierbei handele es sich aber lediglich um den Ansatz einer fehlerhaften Bemessungsgrundlage. Der hieraus resultierende Vorteil zugunsten des Klägers lasse sich bei bestandskräftigen Vorjahresveranlagungen nicht mehr rückgängig machen.

Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 7.7.2006 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 1999 unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebtrieb in Höhe von 233 412,19 DM auf 33 532,57 Euro herab.

Dabei berücksichtigte er, dass laut Kaufvertrag 61 000,00 DM auf das Anlagevermögen entfallen sollten, und teilte diesen Betrag auf die einzelnen Vermögensbestandteile auf.

Das Anlagevermögen lt. Eröffnungsbilanz auf den 1.11.1992 setzte sich danach aus folgenden Werten zusammen:

Grund und Boden

 

18 495,20 DM

Werkstatt 1+2

 

1 403,00 DM

Farbspritzanlage

 

16 470,00 DM

Heizhaus

 

536,80 DM

Lehrlingswohnheim

 

7 728,70 DM

Berufsausbildungsgebäude

 

3 233,00 DM

sonstige Gebäude

 

0,00 DM

bauliche Anlagen

 

36,60 DM

techn. Anlagen/Maschinen

 

11 602,20 DM

and. Anlagen/BGA

 

1 494,50 DM

Summe

 

61 000,00 DM

Der Beklagte buchte daraufhin auf den 31.12.1999 221 731,00 DM gewinnmindernd aus.

Wegen der Berechnungen im Einzelnen wird auf die Anlagen zur Einspruchsentscheidung verwiesen (Bl. 15 ff. Streitakte).

Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er habe zu Recht die erforderlichen Bilanzberichtigungen in der Schlussbilanz zum 31.12.1999 vorgenommen, insbesondere die noch in Höhe von 365 000,00 DM zu Buche stehende Rückstellung gewinnerhöhend aufgelöst. Im Streitfall sei eine Korrektur der falschen Bilanzan[z]sätze an der Fehlerquelle nicht mehr möglich und habe daher in der ersten noch offenen Bilanz erfolgen müssen. Zwar habe sich die zu Unrecht in der Eröffnungsbilanz gebildete Rückstellung bei isolierter Betrachtungsweise bisher steuerlich nicht ausgewirkt. Eine isolierte Betrachtung des Bilanzpostens „Rückstellung" sei im Streitfall jedoch nicht geboten, denn die Bildung der Rückstellung stehe in unmittelbaren Zusammenhang mit der Einbuchung überhöhter Werte des Anlagevermögens, von denen der Kläger bereits erhebliche Abschreibungen vorgenommen habe. Die Rückstellung sei daher bereits aus Stornierungsgesichtspunkten gewinnwirksam auszubuchen.

Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Rückstellung und den zu Unrecht zu hoch ausgewiesenen Aktivwerten folge aus den Vertragsverhandlungen zur Kaufpreisfindung. Die von dem Kläger in der Eröffnungsbilanz angesetzten Werte der übernommenen Wirtschaftsgüter seien seinerzeit durch ein Verkehrswertgutachten bzw. Nachbewertungen ermittelt worden. Diesen Substanzwert habe der Kläger nicht zahlen können. Infolgedessen habe man dem Kläger Kosten in Höhe der in der Eröffnungsbilanz gebildeten Rückstellung zugebilligt, die dann nach Abzug vom Substanzwert den Kaufpreis in Höhe von 487 000,00 DM ergeben habe, wobei 61 000,00 DM auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen seien. Der Kläger habe aufgrund dieser Kaufpreismitteilung eine falsche Eröffnungsbilanz erstellt, in die die Einbuchung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit den zu hohen Aktivwerten nur möglich gewesen sei, indem die ihm zugestandenen Kosten in eine Rückstellung passiviert worden seien. Diese Rückstellung sei zwar in der Eröffnungsbilanz als Rückstellung für Abbruch, Beräumung und Betriebstrennung erfasst worden, stelle aber einen Ausgleich für die Einbuchung der zu hohen Aktivwerte des Anlagevermögens dar. Wirtschaftlich betrachtet habe sich die Einbuchung der Rückstellung im Ergebnis durch das überhöhte Abschreibungsvolumen gewinnmindernd ausgewirkt. Entgegen der Ansicht der Kläger seien diese beiden Vorgänge nicht getrennt voneinander zu beurteilen.

Die Kläger haben am 9.8.2006 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründen:

In der Eröffnungsbilanz zum 1.1.1992 seien durch den überhöhten Ausweis von Anlagevermögen und Rückstellungen Fehler entstanden. Beide Bilanzposten seien aber erfolgsneutral eingebucht worden und seien daher im Streitjahr erfolgsneutral zu korrigieren. Dass dieser Fehler im Ergebnis zu überhöhten Abschreibungen geführt habe und die Rückstellung von dem Kläger bereits in Teilen erfolgswirksam aufgelöst worden sei, führe nicht dazu, dass verbleibende Fehler im Streitjahr noch zu berichtigen seien.

Die Kläger beantragen, abweichend von dem geänderten Bescheid über Einkommensteuer für 1999 vom 9.7.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.7.2006 die Einkommensteuer 1999 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 104 464,00 DM neu festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich im wesentlichen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.

Dem Gericht lagen drei Bände Betriebsprüfungsakten und je ein Band Einkommensteuer-, Rechtsbehelfs- und Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten des Beklagten vor.

Aus den Gründen

Begründetheit der Klage

Die Klage ist begründet. Der Bescheid des Beklagten ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

Der Beklagte hat zu Unrecht gewinnwirksame Bilanzberichtigungen vorgenommen. Sowohl die Rückstellung als auch die Restbuchwerte des Anlagevermögens waren gewinnneutral auszubuchen.

Erfolgsneutrale Korrektur der Rückstellung

1. Der Beklagte hat die Rückstellung in Höhe von 365 000,00 DM zu Unrecht gewinnerhöhend aufgelöst.

Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG. Da er nach Handelsrecht buchführungspflichtig ist, muss er dabei für den Schluss eines Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG).

Nach § 4 Abs. 2 EStG darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim FA ändern, soweit sie den GoB unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Erkennt der Steuerpflichtige nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist Fehler, die zu einer Steuerverkürzung führen können, muss er diese Fehler bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist richtig stellen (§ 153 Abs. 1 AO).

Eine Bilanz ist unrichtig, wenn sie den handelsrechtlichen GoB, den auch einkommensteuerrechtlich zu beachtenden GoB widerspricht oder gegen zwingende Vorschriften des EStG verstösst.

In seiner Eröffnungsbilanz zum 1.11.1992 hat der Kläger Rückstellungen für Abbruch-, Abriss- und Betriebstrennungsverpflichtungen gebildet, obwohl er hierzu nach § 249 Abs. 1 HGB nicht berechtigt war. Danach sind Rückstellungen zu bilden für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden sowie für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Diese Voraussetzungen erfüllen die von dem Kläger in der Eröffnungsbilanz eingebuchten Rückstellungen nicht; insbesondere handelt es sich bei ihnen nicht um solche für ungewisse Verbindlichkeiten, weil der Kläger weder privatrechtlich noch öffentlich-rechtlich verpflichtet war, Abbruch- und Abriss- und Betriebstrennungsmaßnahmen vorzunehmen. Das ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Eine Korrektur an der Fehlerquelle konnte wegen der Bestandskraft der Veranlagungen nicht mehr vorgenommen werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist, wenn - wie im Streitfall - ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und der Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als „Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs" im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG das der früheren Veranlagung zugrunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen. Die Korrektur ist in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerrechtlicher Wirkung möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.2.2008 - I R 44/07, DStR 2008, 1126, BB 2008, 1388 m. w. N.). Diese aus dem Prinzip des formellen Bilanzzusammenhangs abzuleitenden Folgerungen erfahren Durchbrechungen sowohl unter Berücksichtigung des allgemeinen Grundsatzes von Treu und Glauben als auch dann, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz in den (bestandskräftigen) Vorjahren ohne Auswirkung geblieben ist (vgl. BFH, Urteil vom 28.4.1998 - VIII R 46/96, BFHE 185, 492; BStBl. II 1998, 443, BB 1998, 1412; vom 20.12.2006 - I R 81/05, BFH/NV 2007, 1287). Ein solcher Fehler ist an der Fehlerquelle oder in der letzten Anfangsbilanz gewinnneutral zu stornieren (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1991 - VIII R 51/84, BFHE 166, 431; BStBl. II 1992, 512, BB 1992, 822: Heinecke in: Schmidt, EStG, 27. Aufl. § 4 Rdnr. 725). Hiernach soll die Fehlerberichtigung möglichst den Effekt wieder aufheben, der durch den Fehler ursprünglich ausgelöst worden ist. Fehlerhafte Bilanzansätze sind deshalb grundsätzlich erfolgswirksam zu berichtigen, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich erfolgswirksam ausgewirkt hat (vgl. BFH-Urteil vom 6.8.1998 - IV R 67/97, BStBl. II 1999, 14, BB 1998, 2354 Ls; vom 22.1.1985 - VIII R 29/82, BStBl. II 1985, 308, BB 1985, 777). Die Bilanzberichtigung muss deshalb stets unter Berücksichtigung der Fehlerursache stattfinden. Gebietet eine Fehlerursache eine erfolgsneutrale Berichtigung, ist sie nach Auffassung von Teilen der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 6.8.1998, a. a. O.; FG Schles-Holst., Urteil vom 15.6.2005, EFG 2006, 23) innerhalb der Steuerbilanz erfolgswirksam durchzuführen und außerhalb derselben nach Einlage/-Entnahmegrundsätzen wieder zu neutralisieren, während Heinicke (in Schmidt, a. a. O. § 4 Rdnr. 713) eine Berichtigung des (Rest-)Buchwertes in der Anfangsbilanz präferiert.

Bei Fehlern, die - wie im Streitfall - aus einer Eröffnungsbilanz - fortgeführt werden, fehlt es in der Regel an der Zweischneidigkeit eines Bilanzansatzes und damit an der steuerlichen Auswirkung. Sie sind daher grundsätzlich gewinnneutral zu stornieren (vgl. BFH-Urteil vom 19.1.1982 - VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456; Heinicke, a. a. O. Rdnr. 691.

Die Rückstellung wurde erfolgsneutral in die Anfangsbilanz eingestellt und hat sich bei isolierter Betrachtungsweise auch in der Folgezeit nicht gewinnmindernd ausgewirkt, so dass sie auch erfolgsneutral auszubuchen wäre.

Korrektur der fehlerhaften Eröffnungsbilanzansätze im AV muss erfolgsneutral erfolgen

2. Nach den unter 1. dargestellten Grundsätzen hatte auch die Korrektur der fehlerhaften Eröffnungsbilanzansätze, das Anlag[e]vermögen betreffend, erfolgsneutral, und nicht, wie im Streitfall geschehen, gewinnmindernd zu erfolgen.

Grund und Boden ist ein Bilanzposten, der sich regelmäßig nicht auf den Gewinn auswirkt und der deshalb erfolgsneutral in der ersten Anfangsbilanz zu berichtigen ist (vgl. BFH, Urteil vom 29.10.1991 - VIII R 51/84, BFHE 166, 431; BStBl. II 1992, 512, BB 1992, 822).

Hat der Steuerpflichtige bei einem abnutzbaren Wirtschaftsgut AfA von einem falschen (zu hohen oder zu niedrigen) Einlagewert vorgenommen, ist der zutreffende Wert anzusetzen. Zur Berechnung des Restwertes im Zeitpunkt der Entnahme sind von dem richtigen Einlagewert die AfA abzusetzen, die sich bis zu diesem Zeitpunkt bereits als Betriebsausgaben ausgewirkt haben. Die mit der Berücksichtigung überhöhter AfA verbundenen Steuervorteile in bestandskräftigen Steuerveranlagungen verbleiben dem Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2007 - XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365).

Im Streitfall hatte die von dem Kläger in Anspruch genommene AfA den zutreffenden Einlagewert bereits zum 31.12.1998 um ein Vielfaches überstiegen, so dass ein auszubuchender Bilanzansatz im Streitjahr nicht mehr vorhanden war.

Auch enge tatsächliche Verknüpfung zwischen Einbuchung überhöhter Einlagewerte und Rückstellungsbildung rechtfertigt keine erfolgswirksame Korrektur

3. Auch die enge tatsächliche Verknüpfung zwischen der Einbuchung überhöhter Einlagewerte des Anlagevermögens und der Bildung der Rückstellung rechtfertigt eine erfolgswirksame Korrektur der fehlerhaften Bilanzansätze nicht.

Soweit der Kläger die Rückstellung als Ausgleich für den in der Eröffnungsbilanz überhöhten Einlagewert des Anlagevermögens gebildet hatte, hat sich dies nur mittelbar durch die Inanspruchnahme zu hoher Abschreibungen auf den Gewinn ausgewirkt. Der Ansatz eines überhöhten Einlagewertes und die Bildung der Rückstellung in der Eröffnungsbilanz an sich erfolgten - wie bereits festgestellt - erfolgsneutral. Die mittelbare Gewinnauswirkung der Rückstellung durch die Inanspruchnahme überhöhter Abschreibung reicht für eine erfolgswirksame Korrektur der fehlerhaften Bilanzansätze nicht aus. Andernfalls wäre bei isolierter Betrachtungsweise auch die Einbuchung überhöhter Einlagewerte des Anlagevermögens in einer Eröffnungsbilanz stets erfolgswirksam zu korrigieren, da dieser Fehler immer zur Inanspruchnahme überhöhter AfA führt. Selbst bei isolierter Betrachtungsweise reicht eine solche mittelbare Auswirkung - wie bereits unter 2. dargestellt - nicht aus.

Der Klage war daher stattzugeben.

Kostenentscheidung und Revision

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob Bilanzansätze, die sich nur mittelbar auf den Gewinn auswirken, erfolgswirksam zu korrigieren sind, zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO) zugelassen.

Der Streitwert war nach § 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes zu bestimmen.

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