: Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersvorsorgung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von sog. Nur-Pensionszusagen

BMF, Schreiben vom 16.6.2008 - IV C 6 - S 2176/07/10007

Bezugnahme: BMF-Schreiben vom 3.11.2004 - IV B 2 - S 2176 - 13/04 (BStBI. I S. 1045, BB 2004, 2683), BFH, Urteil vom 9.11.2005 - I R 89/04 (BB 2006, 80)

Der BFH hat mit Urteil vom 9.11.2005 (I R 89/04, BB 2006, 80) entschieden, dass die Zusage einer sog. Nur-Pension zu einer sog. Überversorgung führt, wenn dieser Vereinbarung keine Entgeltumwandlung zugrunde liegt. In diesen Fällen könne keine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gebildet werden.

Nach einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder steht diese Entscheidung nicht im Einklang mit dem BMF-Schreiben zur steuerlichen Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungsanwartschaften vom 3.11.2004 - IV B 2 - S 2176 - 13/04 (BStBl. I S. 1045, BB 2004, 2683).

Die folgenden Grundsätze stehen einer Anwendung dieses Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus entgegen:

1.   Keine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen bei Nur-Pensionszusagen

Gemäß Rn. 1 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004 (a. a. O.) sind überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen steuerrechtlich anzuerkennen, soweit sie arbeitsrechtlich zulässig und betrieblich veranlasst sind. Bei den Durchführungswegen „Pensionszusage" (§ 6a EStG) und „Unterstützungskasse" (§ 4d EStG) ist darüber hinaus zu prüfen, ob eine Vorwegnahme künftiger Lohn- und Einkommensentwicklungen vorliegt. In diesen Fällen ist der Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG und die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG nur eingeschränkt möglich, vgl. Rn. 3 bis 5 des o. g. BMF-Schreibens.

Werden dem Arbeitnehmer ausschließlich Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt (sog. Nur-Pensionszusage) ist mangels laufender Gehaltsansprüche in der Anwartschaftsphase eine Vorwegnahme künftiger Lohn- und Einkommensentwicklungen im Sinne von § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG nicht möglich. Das mit derartigen Zusagen vereinbarte Versorgungsniveau ist auch von vornherein beabsichtigt (vgl. hierzu auch Rn. 6 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004). Demzufolge sind Nur-Pensionszusagen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen und in der steuerlichen Gewinnermittlung auszuweisen.

Zur körperschaftsteuerlichen Beurteilung von Nur-Pensionszusagen nimmt das BMF-Schreiben vom 28.1.2005 - IV B 7 - S 2742 - 9/05 (BStBI. l S. 387, BB 2005, 545) Stellung.

2.   Keine Unterscheidung zwischen Nur-Pensionszusagen mit und ohne Entgeltumwandlungen

Der BFH unterscheidet zwischen Nur-Pensionszusagen, die auf Entgeltumwandlungen beruhen, und Zusagen, denen keine Umwandlung von Arbeitslohn zugrunde liegt.

Für die bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Nur-Pensionszusagen kommt es nicht darauf an, ob der Versorgungsberechtigte für die Zusage auf Arbeitslohn verzichtet hat. Maßgebend bleibt ausschließlich, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt werden.